III SA/Wa 239/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 3 lipca 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.922,00 zł od umowy pożyczki kwoty pieniężnej w wysokości 384.375,00 zł zawartej w dniu 20 czerwca 2020 r. pomiędzy R. K.(dalej "Skarżący") jako pożyczkobiorcą a S. H. jako pożyczkodawcą. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w jego ocenie pożyczka jest zwolniona z podatku na podstawie art. 9 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm., dalej "u.p.c.c."), albowiem pożyczkodawcą jest jego partner życiowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2020 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 1.922,00 zł wskazując, że pożyczkobiorca i pożyczkodawca nie stanowią rodziny w rozumieniu przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dlatego też nie mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, o której mowa w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. z tytułu zawartej pomiędzy sobą umowy pożyczki. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów mające wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 111 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "o.p."), przez jego pominięcie, w sytuacji gdy stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiada hipotezie norm prawnych zawartych w tym przepisie; - art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji w związku z art. 8 Konstytucji, przez ich niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiada hipotezie norm prawnych zawartych w tym przepisie, a w konsekwencji, - naruszenie art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c., przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiadał hipotezie norm prawnych zawartych w tym przepisie. W ocenie Skarżącego, jakkolwiek pożyczkodawca nie należy wprost do kategorii osób wskazanych w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c., to spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego, a tym samym do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącego sytuacja życiowa pożyczkodawcy jest identyczna bowiem z sytuacją małżonka pożyczkobiorcy, co w ocenie Skarżącego wypełnia cechy, o których mowa w art. 23, art. 24 i art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że umowa pożyczki co do zasady podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.). Natomiast zgodnie z art. 9 pkt. 10 lit b u.p.c.c., zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 dalej "u.p.s.d."), w wysokości przekraczającej kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pod warunkiem: złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, z wyłączeniem przypadku, gdy umowa została zawarta w formie aktu notarialnego, udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lub przekazem pocztowym. Jednocześnie przepis art. 4a u.p.s.d., do którego odnosi się treść przepisu art. 9 pkt 10 lit b ustawy, stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. W niniejszej sprawie pożyczkobiorca może być osobą pozostającą z pożyczkodawcą w faktycznym pożyciu i w tej sytuacji będzie zaliczany do członków rodziny na gruncie prawa podatkowego. Niemniej jednak samo zwolnienie wynikające z art. 4a u.p.s.d. w stosunku do Skarżącego nie ma zastosowania, bowiem osoba pozostająca z podatnikiem w faktycznym pożyciu w myśl art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej zaliczana jest do "członków rodziny" to jednakże nie może ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z treści przepisów u.p.s.d. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle przepisów prawa podatkowego Skarżący jest osobą fizyczną, która nabyła prawo majątkowe (zgodnie z zawartą przez niego umową) podlegające wykonaniu na terytorium Polski, i które to nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zawarcie umowy pożyczki pomiędzy osobami nie wymienionymi wprost w art. 4a u.p.s.d. skutkuje koniecznością uiszczenia przez nabywającego pożyczkę podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i złożył skargę do Sądu. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. nieprawidłową wykładnię art. 4a ust. 1 u.p.s.d., polegającą na pominięciu przy jej dokonywaniu norm prawnych wynikających z: art. 8 w zw. z art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 61, poz. 284 ze zm., dalej "EKPC"; art. 47 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji; art. 111 § 3 o.p., która to nieprawidłowa wykładnia doprowadziła w konsekwencji do naruszenia: 2. art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c., przez jego niezastosowanie, podczas gdy stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych miało w niniejszej sprawie charakter obligatoryjny. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów wskazał, że oba organy ograniczyły się do przeprowadzenia wyłącznie językowej wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d., która doprowadziła je do wniosku, że Skarżący oraz jego Partner nie mogą zostać uwzględnieni w katalogu zwolnień podmiotowych od podatku. Ograniczenie się w tej sprawie do wykładni językowej jest jednak błędne i prowadzi do naruszenia praw Skarżącego, przyjmującego postać dyskryminacji. Wykładnia ta w ocenie Skarżącego powinna mieć charakter prokonwencyjny i uwzględniać gwarancje płynące z wykładni art. 8 w zw. z art. 14 EKPC oraz wynikające z nich orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej "ETPC"). Skarżący podkreślił, że z orzecznictwa ETPC wyraźnie wynika, że związek dwóch osób tej samej płci również tworzy życie prywatne i rodzinne chronione przez art. 8 w zw. z art. 14 EKPC. Po drugie w ocenie Skarżącego, zastosowana wykładania powinna mieć charakter prokonstytucyjny i uwzględniać gwarancje ochrony zapewniane przez art. 47 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji. Art. 47 Konstytucji gwarantuje ochronę prawną życia prywatnego i rodzinnego, art. 31 ust. 3 definiuje sposób ustanawiania ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, zaś art. 32 wprowadza zasadę równości (w ust. 1) oraz zasadę zakazu dyskryminacji (w ust. 2). Zdaniem Skarżącego, uznanie i ochrona jego związku na gruncie podatkowym (a więc w zakresie, którego dotyczy niniejsza sprawa) prowadziłoby do zapewnienia mu bezpieczeństwa finansowego i stabilności ekonomicznej stanowiąc emanację prawa do prywatności oraz życia rodzinnego, gwarantowanego przez Konstytucję każdemu (bez względu na orientację seksualną). Z uprawnieniami jednostek na gruncie art. 47 Konstytucji skorelowany jest bowiem pozytywny obowiązek władz publicznych do zapewnienia efektywnej ochrony tych praw. Dodatkowo, zdaniem Skarżącego żadna z wartości wymienionych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie uzasadnia odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącego. Tego rodzaju odmowa nie spełnia także testu proporcjonalności, wypracowanego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto wykładnia art. 4a u.p.s.d. powinna także być spójna z pozostałymi normami kształtującymi system krajowego prawa podatkowego, w tym zwłaszcza z art. 111 o.p. Zgodnie z art. 111 § 3 o.p. za członków rodziny podatnika uważa się zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, małżonków zstępnych, osobę pozostającą w stosunku przysposobienia oraz pozostającą z podatnikiem w faktycznym pożyciu. Krajowe orzecznictwo w sposób jednolity przyjmuje obecnie, że osobą pozostającą w faktycznym pożyciu jest także partner ze związku tej samej płci (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt IV SA/GI 534/07; uchwała Izby Cywilnej z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt III CZP 65/12; uchwała 7 sędziów Izby Karnej Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I KZP 20/15). Jeśli więc na gruncie prawa podatkowego związek tworzony przez Skarżącego z jego partnerem jest rozpoznawany w odniesieniu do nakładanych na nich ciężarów podatkowych, to powinno temu towarzyszyć także jego rozpoznawanie w odniesieniu do stosowanych przez ustawodawcę przywilejów podatkowych. Skarżący w piśmie procesowym datowanym na 24 lutego 2021 r. stwierdził, że ponieważ dla partnerów związku tej samej płci instytucja małżeństwa nie jest dostępna, to dla zachowania neutralnego charakteru kryterium przyznania prawa do zwolnienia podatkowego niezbędne jest zastosowanie zasady równości i niedyskryminacji wynikających z art. 32 Konstytucji. Przepis ten nakazuje zastosować do związków osób, dla których nie jest dostępna instytucja małżeństwa, taki sam standard opieki i ochrony prawnej, jak dla małżeństwa. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2. Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCovid-19 wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającym przeprowadzenie rozprawy w formie "on line". Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06). Stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowości odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 1.922,00 zł w sytuacji, gdy pożyczkodawcą jest partner życiowy pożyczkobiorcy. W ocenie organów podatkowych pożyczkobiorca i pożyczkodawca nie stanowią rodziny w rozumieniu przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dlatego też nie mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, o której mowa w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. z tytułu zawartej pomiędzy sobą umowy pożyczki. Skarżący stoi na stanowisku, że jakkolwiek pożyczkodawca nie należy wprost do kategorii osób wskazanych w art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c., to jednak spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego, a tym samym do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącego on i jego partner życiowi powinni być traktowani w świetle powyższego przepisu tak samo, jak małżonkowie. Na tym tle Skarżący formułuje zarzuty naruszenia art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na pominięciu przy jej dokonywaniu norm prawnych wynikających z art. 8 w zw. z art. 14 EKPC; art. 47 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz art. 111 § 3 o.p., która to nieprawidłowa wykładnia doprowadziła w konsekwencji do naruszenia art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. przez jego niezastosowanie, podczas gdy stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych miało w niniejszej sprawie charakter obligatoryjny. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. b p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a u.p.s.d., w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem: – złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, z wyłączeniem przypadku, gdy umowa została zawarta w formie aktu notarialnego, – udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lub przekazem pocztowym. Przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Przepis art. 8 EKPC stanowi w ustępie 1, że każdy ma prawo do poszanowania swojego życia prywatnego i rodzinnego, swojego mieszkania i swojej korespondencji. Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu niedopuszczalna jest ingerencja władzy publicznej w korzystanie z tego prawa, z wyjątkiem przypadków przewidzianych przez ustawę i koniecznych w demokratycznym społeczeństwie z uwagi na bezpieczeństwo państwowe, bezpieczeństwo publiczne lub dobrobyt gospodarczy kraju, ochronę porządku i zapobieganie przestępstwom, ochronę zdrowia i moralności lub ochronę praw i wolności innych osób. Przepis art. 14 EKPC stanowi, że korzystanie z praw i wolności wymienionych w niniejszej konwencji powinno być zapewnione bez dyskryminacji wynikającej z takich powodów, jak płeć, rasa, kolor skóry, język, religia, przekonania polityczne i inne, pochodzenie narodowe lub społeczne, przynależność do mniejszości narodowej, majątek, urodzenie bądź z jakichkolwiek innych przyczyn. Przepis art. 47 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym. Przepis art. 31 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Przepis art. 32 Konstytucji RP stanowi w ustępie 1, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Przepis art. 111 § 3 o.p. stanowi, że za członków rodziny podatnika w rozumieniu art. 111 § 1 o.p. uważa się zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, małżonków zstępnych, osobę pozostającą w stosunku przysposobienia oraz pozostającą z podatnikiem w faktycznym pożyciu. Przepis art. 111 § 1 o.p. stanowi zaś, że członek rodziny podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą za zaległości podatkowe wynikające z tej działalności i powstałe w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem w jej wykonywaniu, osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności. Zawarta w skardze argumentacja Skarżącego dotycząca naruszenia art. 111 § 3 o.p. opiera się na założeniu, że dwie osoby tej samej płci pozostające ze sobą w trwały związku powinny być dla celów zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnym traktowane tak samo, jak małżonkowie, ponieważ w innych przepisach prawa podatkowego, to jest w art. 111 § 3 o.p., są one traktowane tak samo, jak małżonkowie. W świetle art. 111 § 3 o.p. nie może budzić wątpliwości, że osoba pozostająca z podatnikiem w faktycznym pożyciu jest członkiem rodziny podatnika w rozumieniu art. 111 § 1 o.p. Jest rzeczą oczywistą, że każda interpretacja przepisu prawnego musi uwzględniać kontekst wypowiedzi normatywnej i jej funkcje. Przepis art. 111 o.p. zawarty jest w rozdziale 15 tej ustawy "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Przepisy tego rozdziału dotyczą odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika osób innych niż podatnik. Wspomniany art. 111 § 3 przewiduje, że członkowie rodziny podatnika odpowiadają w określonych okolicznościach za zaległości podatkowe podatnika. Ponieważ chodzi w tym przypadku o sytuację wyjątkową, jaką jest odpowiedzialność innej osoby niż podatnik, ustawodawca dla potrzeb tego unormowania zadecydował o zawężeniu pojęcia "członka rodziny" tylko do "zstępnych, wstępnych, rodzeństwa, małżonków zstępnych, osoby pozostającej w stosunku przysposobienia oraz pozostającej z podatnikiem w faktycznym pożyciu". Warto przy tym zwrócić uwagę, że w art. 111 § 3 o.p. ustawodawca użył określenia za członka rodziny "uważa się", co dodatkowo potwierdza tezę, że regulacji tej nie można odnosić do innych stanów prawnych i faktycznych. Z tych też względów, użyte w art. 111 § 3 o.p. pojęcie członka rodziny, nie może mieć zastosowania przy definiowaniu określenia "członek rodziny" zamieszczonego w innych przepisach prawa podatkowego. Za poglądem tym opowiada się m.in. prof. B. Brzeziński (por. Glosa do wyroku NSA z dnia 21 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1012/99, POP nr 3 z 2002 r., s. 369 i nast.) stwierdzając, że za ograniczonym zastosowaniem definicji (zawartej w art. 111 § 3 o.p. - przyp. Sądu) - tj. do kwestii ustalenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe - przemawia zarówno lokalizacja wspomnianego przepisu w konkretnym dziale Ordynacji podatkowej, jak i w strukturze konkretnego przepisu. Autor glosy zwrócił też uwagę na ostrożny sposób werbalizacji: "za członka rodziny podatnika uważa się", co dodatkowo przemawia za tym poglądem. Gdyby definicja miała znaleźć szersze zastosowanie, powinna być ulokowana - z oczywistych względów systematyzacyjnych - w Dziale I Ordynacji podatkowej - "Przepisy ogólne". Zdaniem B. Brzezińskiego, odmienna teza (chodzi o tezę ww. wyroku NSA o sygn. akt I SA/Gd 1012/99) jest obarczona "klasycznym wręcz błędem metodologicznym z zakresu wykładni prawa". Tak więc art. 111 § 3 o.p. nie zawiera uniwersalnej definicji członka rodziny, mającej zastosowanie do innych sytuacji objętych regulacją prawnopodatkową, przeciwnie - ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w przepisie tym pojęciu, o którym mowa, przypisano szczególne znaczenie, odbiegające od powszechnie przyjętego (wyrok NSA z 25 maja 2012 r., II FSK 2116/10). Z przepisu tego nie można zatem wywodzić, że osoba pozostająca z podatnikiem w faktycznym pożyciu powinna być traktowana tak jak małżonek podatnika. Na marginesie należy zauważyć, że przepisy polskiego prawa tak podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.), jak również cywilnego (np. art. 691 k.c.) przyznają określone uprawnienia osobom pozostającym faktycznie we wspólnym pożyciu małżeńskim. W takich przypadkach nie budziłoby wątpliwości Sądu, by na zasadzie równości, sprawiedliwości, niedyskryminacji i ochrony własności (art. 32, art. 47 i art. 64 Konstytucji RP) przyznać parom homoseksualnym te same analogiczne uprawnienia. Nie ma bowiem zdaniem Sądu przeszkód, by pod pojęciem osób pozostających we wspólnym pożyciu małżeńskim (konkubinacie) rozumieć stabilną, faktyczną wspólnotę osobisto-majątkową dwojga osób bez względu na ich płeć. Nie byłoby bowiem żadnych podstaw do stosowania odmiennych zasad korzystania ze zwolnień, ponoszenia odpowiedzialności podatkowej w odniesieniu do konkubinatu heteroseksualnego, jak i konkubinatu homoseksualnego. Rzecz jednak w tym, że nie ma podstaw do kształtowania tych zasad w odniesieniu do konkubinatu homoseksualnego w sposób tożsamy ze sposobem przyjętym wobec związków małżeńskich, a przy tym inny, niż zasad dotyczących konkubinatu heteroseksualnego. Powyższe zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 20 marca 2012 r., II FSK 2082/10, na tle regulacji zawartej w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z Dz.U.2021.1128) zwanej dalej: u.p.d.o.f. Przepis ten dopuszcza możność wspólnego opodatkowania się małżonków podlegających obowiązkowi podatkowemu, z zastrzeżeniem spełnienia warunków określonych w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził, że sytuacja prawna par hetero i homoseksualnych w przypadkach, gdy przepisy prawa przyznają określone uprawnienia podatkowe osobom pozostającym w faktycznym pożyciu małżeńskim, powinna być traktowana identycznie. Nie można natomiast - z uwagi na brak formalnych przepisów o rejestracji związków partnerskich - porównywać sytuacji osób pozostających we wspólnym faktycznym pożyciu ze związkiem małżeńskim. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości wspólnego opodatkowania się osób heteroseksualnych pozostających we wspólnym pożyciu. Nie można zatem konstruować takiej treści przepisu art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w której wspólne opodatkowanie objęłoby sumę dochodów osób homoseksualnych pozostających w faktycznym pożyciu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 47 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP należy stwierdzić, że przepisów tych nie można interpretować w oderwaniu od art. 18 Konstytucji RP, który stanowi wprost, że małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazać także należy, że ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) w art. 1 § 1 stanowi, iż małżeństwo zostaje zawarte, gdy mężczyzna i kobieta jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński. Małżeństwo zostaje również zawarte, gdy mężczyzna i kobieta zawierający związek małżeński podlegający prawu wewnętrznemu kościoła albo innego związku wyznaniowego w obecności duchownego oświadczą wolę jednoczesnego zawarcia małżeństwa podlegającego prawu polskiemu i kierownik urzędu stanu cywilnego następnie sporządzi akt małżeństwa; gdy zostaną spełnione powyższe przesłanki, małżeństwo uważa się za zawarte w chwili złożenia oświadczenia woli w obecności duchownego (art. 1 § 2). Małżonkowie mają równe prawa i obowiązki w małżeństwie; są obowiązani do wspólnego pożycia, do wzajemnej pomocy i wierności oraz do współdziałania dla dobra rodziny, którą przez swój związek założyli (art. 23). W tym miejscu Sąd przywołuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2008 r., II FSK 373/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "istota małżeństwa została w sposób dostateczny uregulowana w przepisach art. 1 i nast. k.r.io. Na gruncie przepisów podatkowych nie ma podstaw do tego aby poszukiwać odmiennego rozumienia małżeństwa niż to, które zostało ukształtowane w prawie rodzinnym. Brak bowiem w tych przepisach - poza wskazaniem instytucji małżeństwa określonej przepisami prawa rodzinnego - odmiennych regulacji mających zastosowanie wyłącznie na gruncie prawa podatkowego". Zarzut naruszenia art. 8 w zw. z art. 14 EKPC opiera się na założeniu o istnieniu obowiązku Rzeczypospolitej Polskiej zagwarantowania osobom tej samej płci pozostającym w związkach partnerskich takich samych praw, z jakich korzystają osoby pozostające w związku małżeńskim. ETPC w wyroku z 16 lipca 2014 w sprawie Hämäläinen v. Finlandia (skarga nr 37359/09, § 96) stwierdził, że art. 12 Konwencji stanowi lex specialis dla prawa do zawarcia małżeństwa. Zapewnia podstawowe prawo mężczyzny i kobiety do zawarcia małżeństwa i założenia rodziny. Artykuł 12 wyraźnie przewiduje uregulowanie małżeństwa przez prawo krajowe. Zawiera on tradycyjną koncepcję małżeństwa jako małżeństwa pomiędzy mężczyzną a kobietą. Chociaż prawdą jest, że niektóre Układające się Państwa rozszerzyły małżeństwo na partnerów tej samej płci, art. 12 nie może być interpretowany jako nakładający na Układające się Państwa obowiązek udzielenia dostępu do małżeństwa parom osób tej samej płci. ETPC w wyroku z 14 grudnia 2017 r. w sprawie Orlandi i inni v. Włochy (skargi nr 26431/12; 26742/12; 44057/12 i 60088/12) stwierdził, że podczas gdy zasadniczym celem Artykułu 8 jest ochrona jednostki przed arbitralnym działaniem władz publicznych, mogą dodatkowo istnieć pozytywne obowiązki nieodłącznie związane ze skutecznym "poszanowaniem" życia rodzinnego. Granice między pozytywnymi i negatywnymi zobowiązaniami państwa wynikającymi z tego przepisu nie dają się jednak precyzyjnie zdefiniować. Obowiązujące zasady są jednak podobne. W obu kontekstach należy zwrócić uwagę na sprawiedliwą równowagę, która musi być zachowana między sprzecznymi interesami jednostki i społeczności jako całości; i w obu kontekstach Państwo korzysta z pewnego marginesu oceny (§ 197). Zakres marginesu oceny Państw będzie różny w zależności od okoliczności, przedmiotu i kontekstu; w tym zakresie jednym z istotnych czynników może być istnienie lub nieistnienie wspólnej podstawy między prawami Układających się Państw. W związku z tym, z jednej strony, gdy nie ma konsensusu w państwach członkowskich Rady Europy, albo co do względnego znaczenia danego interesu, albo co do najlepszych środków jego ochrony, zwłaszcza gdy sprawa dotyczy delikatnej moralności lub kwestie etyczne, margines będzie szeroki. Z drugiej strony, gdy w grę wchodzi szczególnie ważny aspekt egzystencji lub tożsamości jednostki, margines przyznany Państwu będzie zwykle ograniczony (§ 203). Do 2017 r. dwadzieścia siedem krajów z czterdziestu siedmiu państw członkowskich Rady Europy uchwaliło już przepisy zezwalające parom tej samej płci na uznanie ich związku za legalne małżeństwo lub jako formę związku cywilnego lub zarejestrowanego związku partnerskiego (§ 112). ETPC w wyroku z 21 lipca 2015 r. w sprawie Oliari i inni v. Włochy (skargi nr 18766/11 i 36030/11) zauważył, że pomimo stopniowej ewolucji państw w sprawie uznania małżeństwa osób tej samej płci należy powtórzyć za wcześniejszym orzecznictwem ETPC, że art. 12 Konwencji nie nakłada obowiązku udzielenia parze tej samej płci dostępu do małżeństwa (§ 192). Podobnie w wyroku z 24 czerwca 2010 r. w sprawie Schalk i Kopf v. Austria (skarga nr 30141/04) Trybunał orzekł, że art. 14 w związku z art. 8, przepis o bardziej ogólnym celu i zakresie, również nie może być interpretowany jako nakładający taki obowiązek (§ 193). W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie ma obecnie podstawy do twierdzenia, że istnieje w państwach członkowskich Rady Europy konsensus co do tego, aby związki par tej samej płci zostały w pełni i bezwarunkowo zrównane ze związkami małżeńskimi zawieranymi przez osoby heteroseksualne. Przesądza o tym wielość form prawnych, w jakich mogą funkcjonować tego rodzaju związki uznane przez prawo państw członkowskich. Istnieje natomiast podstawa do stwierdzenia, że państwa członkowskie dysponują marginesem oceny co do tego, w jakim zakresie osobom pozostającym w związkach partnerskich przyznawać prawa analogiczne do praw posiadanych przez osoby pozostające w związkach małżeńskich. Sąd zauważa w tym miejscu, że argument powołujący się na niedostępność instytucji małżeństwa dla par homoseksualnych i wynikającą stąd konieczność przyznania tego rodzaju związkom takiego samego standardu opieki i ochrony prawnej, jak dla małżeństwa, nie może być w świetle powyższych rozważań uznany za zasadny. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez nieprawidłową wykładnię należy stwierdzić, że norma wynikająca z tego przepisu jest swego rodzaju ulgą podatkową, gdyż stanowi wyjątek od zasady odrębnego opodatkowania. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że przepisy stanowiące wyjątek od zasady należy interpretować w sposób ścisły. Zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu, powodująca poszerzenie zakresu jego stosowania. Skoro zasadą jest ścisłe interpretowanie przepisów dotyczących ulgi, to tym samym zdaniem Sądu brak jest podstaw do wywodzenia prawa do ulgi w odniesieniu do osób pozostających w jakimkolwiek związku partnerskim. Podkreślenia przy tym wymaga, że z ulgi tej nie będą mogły skorzystać również osoby różnej płci tworzące związek partnerski, które jednak formalnie nie wstąpiły w związek małżeński. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe właściwie zinterpretowały art. 4a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji zasadnie nie zastosowały art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. Organy podatkowe wskazały powody, dla których nie jest możliwe uwzględnienie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Pozostawanie przez Skarżącego w trwałym związku partnerskim z osobą tej samej płci, nie spełniającym ze swej istoty warunków wynikających z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., nie może w ocenie Sądu stanowić podstawy do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z tego przepisu. Ulga ta przysługuje jedynie małżonkom, którymi zgodnie z obowiązującymi przepisami Konstytucji RP oraz Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego są mężczyzna i kobieta, którzy taki związek formalnie zawarli. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.