III SA/Wa 2420/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3093 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., wydaną dla spółki D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dawniej S. [...]), zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką", określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej też "uptu" lub "ustawą", zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. M. [...], o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, dotyczących kampanii reklamowej S [...] 2006 r. W uzasadnieniu Organ wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż w latach 2006 - 2007 D. M. wprowadził do obrotu prawnego faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności faktycznych. Z jego zeznań wynikało natomiast, że nic mu nie wiadomo o transakcjach jego firmy za okres od 2005 do 2008 r., a podpisy na dokumentach wystawionych w tym okresie nie były przez niego składane, gdyż za wynagrodzeniem udostępnił on firmę A.G., który decydował, jakie faktury zakupu i sprzedaży przechodzą przez firmę D. M.. A. G. miał dostęp do rachunku bankowego, dysponował jej pieczątkami. Z kolei A. G. wyjaśnił, że okazane faktury VAT, wystawione przez D. M. na rzecz Skarżącej, dotyczące kampanii reklamowej w 2006 r., zostały wystawione przez D.P. na zlecenie, jednak ani on, ani D. P., nie wykonywali wskazanych na nich usług. Ponadto Organ I instancji wskazał, że z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynika, że podwykonawcami D. M. przy świadczeniu usług reklamy na rzecz Spółki były: P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Wskazał, że - odnośnie P. Sp. z o.o. - ustalono, iż podmiot ten był zarejestrowany w KRS na M. K., który pełnił rolę "słupa", i którego działalność ograniczała się jedynie do odbierania korespondencji adresowanej do firmy i telefonów, wpłaty i wypłaty gotówki z banku na polecenie A. G.. M. K. nie zawierał żadnych umów kupna - sprzedaży, nie wykonywał żadnych usług, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT. P. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków, sprzętu, narzędzi, urządzeń, bazy magazynowej i materiałów do wykonywania jakichkolwiek transakcji. Na rachunkach bankowych nie stwierdzono operacji związanych z jakimikolwiek zakupami, które potwierdzałyby możliwość wykonania przedmiotowych usług. Z kolei odnośnie G. Sp. z o.o. A. G. wyjaśnił w toku prowadzonego postępowania karnego, że A. W., właściciel G. Sp. z o.o., wiedział, że drukowane są z jego firmy faktury VAT i dostawał z tego tytułu wynagrodzenie. Organ wyjaśnił, że prowadzone postępowania kontrolne wobec D. M. oraz P. Sp. z o.o. zakończyło się wydaniem decyzji dotyczących podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Organ I instancji wyjaśnił również, iż P. Sp. z o.o. przeprowadziła akcję promocyjną dla Skarżącej na zlecenie B. S.A., w oparciu o umowę z dnia [...] marca 2003 r., nr [...]. W ramach realizacji kampanii reklamowej została przeprowadzona akcja promocyjna w dniach [...] listopada 2005 r. - [...] stycznia 2006 r., i dotyczyła ona ekspozycji plakatów reklamowych, jak również obsługi ekspozycji w zakresie naklejania i zdejmowania plakatów oraz monitoringu jakości ekspozycji. Akcję przeprowadzono w dwóch pociągach i za wykonaną usługę P. wystawiła dla B. jedną fakturę VAT z dnia 31 stycznia 2006 r. W związku z powyższym potwierdzono wykonanie usług reklamy dla Skarżącej w okresie jedynie do 28 stycznia 2006 r., zatem kolejne faktury VAT wystawione od lutego 2006 r. przez D. M., w świetle jego zeznań oraz wyjaśnień A.G., nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. W odwołaniu z dnia [...] września 2013 r. Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez D. M. nie zostały wykonane, 2. dokonanie przez Organ dowolnych ustaleń faktycznych, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 3. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, którzy przesłuchani zostali jedynie w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych, co stanowi naruszenie art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej, 4. niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, 5. odmowę przesłuchania prezesa zarządu Spółki w charakterze strony, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, 6. odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy, co stanowi naruszenie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, 7. odmowę zapoznania się z dokumentami utajnionymi, co stanowi naruszenie art. 123 § 1, art. 178 i art. 192 Ordynacji podatkowej, 8. faktyczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji, co stanowi naruszenie art. 178 oraz art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, 9. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Spółkę w postaci: a) zwrócenia się do spółek kolejowych o udzielenie informacji o zawarciu umów z B. S.A., D. M., dotyczących prowadzenia działalności reklamowej w obiektach i ruchomościach spółek kolejowych, b) dowodu z przesłuchania D. M. oraz A. G. na okoliczności związane z wykonywaniem umów przez kontrahentów Spółki z uwagi na fakt, iż przesłuchanie obu osób zostało przeprowadzone pod nieobecność Skarżącej, c) dowodu z przesłuchania M. B. na okoliczność wykonania usług reklamowych przez B. S.A. i współpracy tej Spółki z D. M., d) dowodu z przesłuchania K.B. na okoliczności będące przedmiotem kontroli, 10. uznanie, że księgi podatkowe Spółki są prowadzone w sposób nierzetelny oraz wadliwy i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, co stanowi naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej, 11. uznanie, iż przedmiotowe faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy, 12. zamieszczenie w zaskarżonej decyzji błędnego pouczenia o trybie odwoławczym, co stanowi naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, DIS wskazał, że termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. przypadał w 2007 r., zatem termin przedawnienia prawa do orzeczenia zwrotu w innej wysokości upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy wyjaśnił jednak, że bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2011 r., tj. w dniu, w którym wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o wszczęciu śledztwa o podanie przez Skarżącą nieprawdy m.in. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił zarzuty popełnienia czynów zabronionych (m.in. za okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja), wypełniających dyspozycje art. 56 § 1 w związku z art. 76 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 1 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które zostały ogłoszone K. B. (prezesowi zarządu Spółki) w dniu 16 października 2012 r., zaś M. L. (Dyrektorowi Technicznemu od 2000 r. oraz członkowi zarządu od listopada 2006 r.) w dniu 26 września 2012 r. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył, iż bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2011 r. Zawieszenie trwa nadal z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe. Organ wskazał, że kwestią sporną, wymagającą rozstrzygnięcia, jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. M., zakwestionowanych w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, stwierdził, że z powołanych przepisów wynika wniosek, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 368/09). W związku z powyższym, w ocenie Organu odwoławczego, zebrany materiał w sprawie potwierdza, że faktycznym wystawcą spornych faktur VAT nie był D. M., tylko A. G., zaś z dokumentów wynika, że usługi te były zakupione od P. i G.. W ocenie Dyrektora w przeprowadzonym postępowaniu dokonano stosownych ustaleń w tym zakresie i wyjaśniono, że P. Sp. z o.o. była zarejestrowana w KRS na M. K., jedynego udziałowca i prezesa zarządu tej spółki. Podkreślił, że M. K. przesłuchany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] lutego 2010 r. zeznał, że firmę tę prowadził również A. G., nie wiedział, na czym polegała działalność jego firmy, nie wystawiał, nie podpisywał żadnych faktur sprzedaży. Z kolei G. której Prezesem był A. W., również była zarządzana przez A. G., zaś prezes zarządu tej spółki miał świadomość, że z jego firmy drukowane są faktury VAT, za które otrzymywał wynagrodzenie. A. G. w toku postępowania karnego zeznał również, że faktury na rzecz Spółki z tytułu organizacji kampanii reklamowej wystawiał D.P., jednak ani on, ani D. P., nie wykonywali przedmiotowych usług. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w związku ze wskazaniem przez D. M. na B. S.A. jako faktycznego wykonawcy usługi reklamowej na rzecz Skarżącej, pomimo zatrudniania innych podwykonawców, tj. P. i G., pismem z dnia [...] lipca 2009 r. P. Sp. z o.o., poinformowała, że akcja promująca Spółkę prowadzona była na zlecenie B. S.A. i została zrealizowana w dniach 28 listopada 2005 r. - 28 stycznia 2006 r., a więc w okresie nie objętym niniejszą decyzją. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż B. S.A. nie wykonała usług reklamowych nabytych przez Spółkę na podstawie faktur VAT wystawionych w grudniu 2006 r. przez D. M., podobnie P. i G. nie wykonały tej usługi, z uwagi na niewyjaśnienie jakichkolwiek okoliczności związanych z dokonywaniem tego rodzaju czynności, jak również sam wystawca spornych faktur nie wykonywał usług reklamowych. Dlatego też prawidłowo uznano, że faktury VAT wystawione przez D. M. nie potwierdzają faktycznie dokonanej czynności i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut Spółki o nieprawidłowym uznaniu faktur VAT wystawionych przez D. M. za niedokumentujące faktycznie dokonanych czynności, gdyż P. Sp. z o.o. potwierdziła w piśmie z dnia 15 lipca 2009 r. fakt przeprowadzenia kampanii reklamowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kampania reklamowa prowadzona była jedynie w okresie od dnia 28 listopada 2005 r. do dnia 28 stycznia 2006 r., a więc w okresie nie objętym zaskarżoną decyzją, w związku z czym nie było potrzeby wyjaśniania, czy w następnym okresie również świadczono usługi reklamy. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut Spółki o oparciu stanowiska w zaskarżonej decyzji głównie na wyjaśnieniach A. G., A. W. oraz D. M., przesłuchanych w postępowaniu karnym, w świetle istnienia bezspornego dowodu na to, że usługi reklamy wykonała B. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił bowiem, że w zebranym materiale dowodowym znajdują się nie tylko materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w B., lecz zgromadzono materiały z licznie prowadzonych postępowań kontrolnych przez inne organy kontroli skarbowej, które postanowieniem z dnia 22 października 2011 r. zostały włączone do akt sprawy. Włączono w tej sprawie materiały pochodzące z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., m.in. przesłuchanie z dnia [...] kwietnia 2011 r. i z dnia [...] marca 2011 r. D.M., jak również wyciąg z badania ksiąg podatkowych tego podatnika, przesłuchanie z dnia 14 kwietnia 2011 r. A. G., wyciąg z badania ksiąg podatkowych R. Sp. z o.o., przesłuchanie z dnia [...] lutego 2010 r. M. K. - Prezesa P. Sp. z o.o. Powyższe zaś, zdaniem Organu II instancji, świadczy o tym, iż w postępowaniu nie opierano się wyłącznie na wyjaśnieniach ww. osób złożonych w postępowaniu karnym. Niesłusznym, zdaniem Organu, jest również zarzut Spółki, jakoby zeznanie A. G. zaprzeczające faktowi wykonania usługi reklamy były niewiarygodne. W ocenie Organu II instancji zeznania A. G. o niewykonaniu akcji promocyjnej w grudniu 2006 r. na rzecz Spółki potwierdza pismo P. Sp. z o.o., w którym podano, iż B. prowadziła taką akcję w okresie do 28 stycznia 2006 r., a więc w okresie nie objętym niniejszą decyzją. Tym samym zeznania A. G. są spójne i wiarygodne, gdyż w grudniu 2006 r. ani D. M. - wystawca spornych faktur, ani wykazani w jego księgach podwykonawcy, ani tym bardziej B. S.A., nie wykonali przedmiotowych usług. Zdaniem Organu Skarżąca niesłusznie twierdziła, że skoro B. S.A. nie figurowała w księgach D. M., a właśnie ta spółka wykonała kampanię reklamową, to należałoby zbadać dokumenty D. M. i Skarżącej, przekazane do Urzędu Skarbowego w M., skoro P. Sp. z o.o. udzieliła już odpowiedzi na zapytanie dotyczące wykonywania usług reklamy na rzecz Spółki. Ponadto, zdaniem Organu II instancji, nie było potrzeby przesłuchania M.B., Prezesa B. S.A., na okoliczność prowadzenia kampanii reklamowej na rzecz Spółki w grudniu 2006 r., skoro P. Sp. z o.o. udzieliła odpowiedzi, z której wynikało, że reklamę dla Skarżącej wykonała B. S.A. w okresie nie objętym niniejszą decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej o konieczności ponownego przesłuchania świadków, których zeznania zostały złożone w postępowaniu karnym i wykorzystane w niniejszej sprawie, stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania prowadzonego przez Organ I instancji nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a tym samym zasady określonej w przepisie art. 124 ww. ustawy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, alternatywnie wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni, nieuwzględniającej wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 stycznia 2004 r. do 30 lipca 2010 r. (Dz. U. z 2004 Nr 8, poz. 65) w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), poprzez wydanie decyzji w II instancji przez organ niewłaściwy miejscowo, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji; 3. art. 127 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi przez Organ II instancji oraz poprzestanie na niepełnym powtórzeniu wadliwej argumentacji Organu I instancji; 4. art. 179 § 1, art. 178 § 1, art. 123 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy poprzez nieskuteczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji oraz uniemożliwienie Spółce zapoznania się z dokumentami akt sprawy, a tym samym niezapewnienie jej czynnego udziału w sprawie oraz uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 5. art. 179 § 1 oraz art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy poprzez umorzenie postępowania w sprawie umożliwienia Skarżącej wglądu w akta sprawy, w sytuacji, gdy brak było podstaw prawnych do takiego rozstrzygnięcia przez Organ, oraz poprzez niewydanie przez Organ merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie jej zażalenia; 6. art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o wyłączeniu materiałów z akt sprawy w sposób całościowy, bez rozważania możliwości pozostawiania w aktach sprawy kopii dokumentów z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować poszczególne osoby składające zeznania oraz poprzez brak weryfikacji, czy przesłanki wskazane jako podstawa wyłączenia dokumentów są aktualne; 7. art. 200a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozprawy administracyjnej pomimo zaistnienia przesłanek ku temu; 8. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem przez Organ dowolnych ustaleń faktycznych, poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez Organ I instancji, które to ustalenia nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez uznanie, iż faktury VAT wystawione przez D. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą P.H.U. M. D. M. nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i ujawniony Spółce w sposób jednoznaczny wskazuje, iż usługi te zostały wykonane przez P.H.U. M. D. M. 9. art. 180 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień, złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych, zostały włączone do akt niniejszej sprawy; 10. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącą na tezy dowodowe przeczące ustaleniom dokonanym przez Organ, jak również uwzględnienie przez Organ jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść; 11. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia Organu; 12. art. 187 § 1 oraz 199 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę przesłuchania ówczesnego prezesa zarządu Skarżącej w charakterze strony; 13. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit.. b) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 uptu w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EEC) poprzez uznanie, iż faktury wskazane w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja, jest przedawnione, a Organ wydający decyzję w II instancji był niewłaściwy miejscowo. Ponadto, zdaniem Spółki, w trakcie postępowania Organy podatkowe obu instancji skutecznie uniemożliwiały jej przeprowadzenie dowodów osobowych i innych mających wykazać, iż kwestionowane przez Organy prace zostały wykonane przez jej kontrahentów. Skarżąca zarzuciła również, iż na etapie postępowania przed Organem I instancji bezprawnie uniemożliwiono jej zapoznanie się z aktami sprawy, których jawność została wyłączona dopiero przez Dyrektora Izby Skarbowej w drodze postanowienia z dnia [...] listopada 2012 r., tj. po wydaniu decyzji w I instancji. Skarżąca podkreśliła ponadto, że dokumentacja, którą posiada, i która znajduje się w posiadaniu Organów podatkowych, w pełni wskazywała i wskazuje na to, że P.H.U. M. D. M. jest podmiotem gospodarczym, zarejestrowanym w ewidencji działalności gospodarczej. D. M. dopełnił wszelkich wymaganych prawem warunków w zakresie rejestracji oraz funkcjonowania na wolnym rynku. Prace zamówione przez Spółkę zostały wykonane, a należności za usługi uregulowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. 1. Dla uchylenia zaskarżonej decyzji wystarczające było przeanalizowanie już tylko jednego z pierwszych zarzutów skargi, tj. zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić bowiem należy, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania (ściśle – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za grudzień 2006 r. Zobowiązanie to przedawniałoby się z końcem 2012 r. (5 lat od końca roku, w którym przypada termin płatności – art. 70 § 1 Ordynacji). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została natomiast w dniu [...] kwietnia 2013 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nosi datę [...] sierpnia 2012 r. Jako zasadniczy problem uznać więc należało rozstrzygnięcie, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem, "...postanowieniem z dnia [...] 10.2011 r. (...) o wszczęciu śledztwa o podanie nieprawdy w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2006 r. " (cyt. z zaskarżonej decyzji), karno – skarbowego postępowania przygotowawczego, czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło. W tym miejscu wskazać należy na bezsporną w sprawie okoliczność, że do dnia 26 września 2012 r. żadnej osobie nie zostały przedstawione zarzuty w ramach wszczętego postępowania karno – skarbowego (takie zarzuty przedstawiono dopiero we wskazanej dacie, a następnie w dniu 16 października 2012 r.). W dniu 26 września 2012 r. zarzuty w tej sprawie zostały przedstawione, M.L., który jednak – co jest w sprawie bezsporne – nie był członkiem zarządu Skarżącej już od maja 2009 r., zaś z akt nie wynika żadna podstawa faktyczna dla przyjęcia, że podejrzany M. L. powiadomił Skarżącą o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym. Z kolei w dniu [...] października 2012 r. zarzuty przedstawiono K. B., który jednak – co ponownie jest w sprawie bezsporne – w tym dniu nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki, gdyż został z niej odwołany w dniu 12 października 2012 r. Przedstawienie zarzutów tym osobom nie było więc aktem formalnego zakomunikowania Spółce faktu prowadzenia postępowania karno – skarbowego. Można co prawda żywić uzasadnione przypuszczenie, że odwołanie K. B. z funkcji członka zarządu pozostawało w związku z zamiarem organu, który prowadził postępowanie karno – skarbowe, przedstawienia zarzutów, ale nie ma tym zakresie żadnej pewności, że Spółka istotnie powzięła wiedzę o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym od podejrzanego K. B.. Uprawnione są tylko przypuszczenia oparte na doświadczeniu życiowym, wynikające z czasowej koincydencji jego odwołania z funkcji członka zarządu oraz przedstawienia mu zarzutów w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. Nie ma przy tym znaczenia, że w dniu [...] października 2012 r. K. B. był ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym członkiem zarządu, gdyż zarówno wpis pozytywny, jak i negatywny (wykreślenie) co do danych w KRS ma znaczenie tylko deklaratoryjne, a nie konstytutywne. Dana osoba przestaje być członkiem zarządu spółki kapitałowej z chwilą jej odwołania z tej funkcji, a nie z chwilą odnotowania zmiany w KRS. W zaskarżonej decyzji, a także w odpowiedzi na skargę, Dyrektor wskazał ponadto, że w dniu 7 grudnia 2012 r. pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami niniejszej sprawy, w których znajdowały się postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] września 2012 r. o przedstawieniu zarzutów wymienionym wyżej osobom. Sąd wyraża wobec tego analogiczną uwagę, że udokumentowane protokołem z dnia 7 grudnia 2012 r. zapoznanie pełnomocnika Spółki z aktami sprawy nie może być w żadnym wypadku uznane za akt formalnego zakomunikowania Skarżącej faktu prowadzenia postępowania karno – skarbowego. Zapoznanie się z aktami jest tylko prawem, a nie obowiązkiem podatnika, zaś konstruowanie domniemania, że zapoznając się z aktami pełnomocnik zapoznał się także ze wspomnianymi postanowieniami, nie znajduje żadnych podstaw faktycznych, ani normatywnych. Prawem podatnika jest zapoznać się tylko z określonymi dokumentami akt, tylko z ich częścią, zawierającą np. zeznania albo wyjaśnienia poszczególnych osób, choć - podobnie jak w przypadku przedstawienia zarzutów byłym członkom zarządu Skarżącej – nie można kategorycznie wykluczyć, że w dniu 7 grudnia 2012 r. zapoznający się z aktami pełnomocnik istotnie zapoznał się także ze wskazanymi postanowieniami z [...] września 2012 r., powziął w ten sposób wiedzę o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym, a następnie przekazał tę informację samej Spółce. Powyższe okoliczności mają istotne, faktyczne znaczenie w związku ze znanym Stronom wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012, sygn. P 30/11. Otóż we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., za niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim przewiduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego, o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został powiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnie – jak argumentował DIS w odpowiedzi na skargę - wyrok Trybunału uznaje ten przepis za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim ze względów funkcjonalnych mógł być objęty orzekaniem Trybunału w tej sprawie, tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Tego okresu dotyczyło bowiem zobowiązanie podatkowe, które określała decyzja poddana kontroli WSA w Poznaniu, a który to wyrok później stał się przedmiotem skargi kasacyjnej rozpoznawanej przez NSA. W związku z tą sprawą właśnie Sąd ten wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału. Tymczasem w niniejszej sprawie zobowiązanie dotyczy grudnia roku 2006 jako jednego, całego okresu rozliczeniowego. Niemniej nie można uznać, w ocenie Sądu, że wyrok Trybunału pozostaje bez żadnego wpływu na niniejsze postępowanie sądowe. Otóż wpływ ten polega na objęciu skutkami wyroku Trybunału także późniejszego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, tj. brzmienia nadanego przez art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmieniającej Ordynację z dniem 1 września 2005 r. Wynika to wprost z przedostatniego akapitu uzasadnienia wyroku Trybunału, który wskazał, że "...art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.". Tego skutku wyroku nie można zatem ignorować w niniejszej sprawie, gdyż – istotnie – art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu z roku 2006 (zresztą to brzmienie obowiązuje aż do dziś) nie różnił się w żaden istotny sposób od brzmienia wprost (w sentencji wyroku) uznanego za niekonstytucyjne. Trybunał, istotnie, nie może wychodzić poza granice pytania prawnego (art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym), ale nie jest uprawnieniem Sądu oceniać, czy powyżej zacytowany fragment wyroku Trybunału stanowi przejaw przekroczenia tych granic lub przekroczenia zasady skargowości w ogóle. Przywołany pogląd Trybunału bezspornie został w tym wyroku sformułowany, co wymaga uwzględnienia w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W wydanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał akcentował gwarancyjny charakter prawnej instytucji przedawnienia w prawie podatkowym. Jakkolwiek nie istnieje podmiotowe prawo do przedawnienia, ani nawet ekspektatywa takiego prawa, to jednak, skoro Ustawodawca taką instytucję wprowadził do systemu prawnego, to można ją uznać za konstytucyjną tylko wówczas, gdy jednocześnie jasno, z poszanowaniem zasady równości, przyzwoitej legislacji, godności adresatów norm prawnych, realności przedawnienia i stabilizacji stosunków społecznych, ustanowione będą też zasady przerwania, zawieszenia oraz wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Ten postulat doprowadził Trybunał do wniosku, że dla konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji konieczne jest dysponowanie pewnością, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym. Nie oznacza to naruszenia zasady inkwizycyjności karno – skarbowego postępowania przygotowawczego, a oznacza jedynie, że "...z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.". Sąd odczytuje zacytowany fragment wyroku Trybunału jako bezwzględny nakaz zagwarantowania, że podatnik wie o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym. Nie można poprzestawać w tym zakresie jedynie na zasygnalizowanym wyżej prawdopodobieństwie, przypuszczeniach albo domniemaniach, gdyż tylko pewność co do wiedzy podatnika pozwala zachować gwarancyjną funkcję przedawnienia i zawieszenia jego biegu. Dlatego też, w ocenie Sądu, Trybunał wskazał na obowiązek organów podatkowych (lub innych organów państwowych) poinformowania ("...podatnik musi zostać poinformowany...") o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z tego samego względu, w ocenie Sądu, Ustawodawca, wykonując wskazania Trybunału, w taki sposób znowelizował art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji (ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne, Dz. U. Nr 1149), że od dnia 15 października 2013 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje dopiero wówczas, kiedy o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym podatnik "został zawiadomiony". W innych przypadkach ten skutek wszczęcia postępowania karno – skarbowego nie następuje. Wyrok Trybunału został opublikowany w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U., poz. 848). Dla poinformowania Spółki o toczącym się postępowaniu pozostało więc wystarczająco dużo czasu do końca 2012 r. Z akt nie wynika tymczasem, aby takie formalne zakomunikowanie faktu prowadzenia postępowania karno – skarbowego miał miejsce do tego czasu. W dalszym postępowaniu konieczne będzie wykazanie, że do końca 2012 r. Spółka powzięła wiedzę co do faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Spółka konsekwentnie przecież przeczyła przypuszczeniom Organów, że powzięła tę wiedzę w związku z przedstawieniem zarzutów byłym członkom zarządu albo w związku z zapoznaniem się pełnomocnika z aktami sprawy w dniu 7 grudnia 2012 r. W ocenie Sądu źródłem takiej pewności mogłoby być np. analiza wezwania K. B. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, gdyż takie wezwania, zgodnie z art. 129 § 1 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 Kodeksu karnego skarbowego, powinno zawierać m.in. informację, w jakiej sprawie, w jakim charakterze, miejscu i czasie ma się stawić adresat, i czy jego stawiennictwo jest obowiązkowe, a także uprzedzić o skutkach niestawiennictwa. Wezwanie w charakterze podejrzanego mogło być wystosowane i odebrane w czasie, kiedy K. B. pozostawał jeszcze członkiem zarządu Spółki, a wówczas uprawnione byłoby przyjęcie, że w ten sposób o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym powiadomiona została sama Spółka. W razie, gdyby wskazanej pewności co do wiedzy Spółki w tym zakresie nie udało się pozyskać, konieczne będzie uznanie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. 2. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje na znaną mu z urzędu okoliczność, że w dniu 4 września 2013 r. tutejszy Sąd, w sprawie o sygn. III SA/Wa 901/13 (wyrok prawomocny), stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz postanowienia poprzedzającego, wydanych w przedmiocie odmowy udostępnienia Spółce dostępu do akt sprawy. Tymczasem wokół kwestii bezpodstawnego, niezasadnego uniemożliwienia dostępu do akt postępowania Spółka skonstruowała znaczącą część skargi w niniejszej sprawie. Wyrok z dnia [...] września 2013 r. oznacza zatem, że wniosek Spółki z 25 maja 2012 r. o umożliwienie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt nie został formalnie rozpatrzony (nie wydano ważnego postanowienia w tej kwestii). Stwierdzenie nieważności postanowień wydanych w tej sprawie przez DIS nie może więc pozostać beż żadnego wpływu na prowadzone postępowanie podatkowe. Nieważność tych postanowień musi prowadzić do wniosku, że w trakcie postępowania popełnione zostały istotne błędy proceduralne, które - dodatkowo - de facto pozbawiły Spółkę prawa do zapoznania się z materiałami stanowiącymi podstawę istotnych ustaleń faktycznych. Stanowi to samoistną, odrębną okoliczność prawną, która uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji Organu. Doniosłość prawna tej okoliczności wystąpi przy tym dopiero wówczas, o ile - zgodnie z wyżej poczynionymi wskazaniami co do dalszego postępowania - wykazane zostanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Spółce zagwarantowany zostanie wówczas dostęp do tych materiałów postępowania, które dotychczas zostały przed nią utajnione. Spółka trafnie bowiem wskazywała, że odmowa dostępu do akt w tak istotnym zakresie wymagała bieżącego monitorowania, czy negatywne stanowisko Prokuratora co do udostępnienia protokołów przesłuchania poszczególnych osób, zawarte w piśmie z dnia 21 lipca 2011 r., jest nadal aktualne. W tym kontekście Sąd podkreśla, że z przeprowadzonego na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. dowodu z postanowienia GIKS z dnia [...] stycznia 2014 r. wynika, że po wystąpieniu tego Organu do Prokuratury Okręgowej w B. (wystąpienie z 20 grudnia 2013 r.) Prokurator wyraził zgodę na udostępnienie tych protokołów Spółce. Nie można wykluczyć, że skutek ten zostałby osiągnięty w razie wcześniejszego wystąpienia przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie – jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. 3. Po trzecie Sąd wskazuje na istotne braki dowodowe przeprowadzonego postępowania podatkowego, które jednakże – analogicznie jak kwestia dostępu Spółki do akt postępowania – zyska na znaczeniu tylko wówczas, kiedy wykazane zostanie, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu. Otóż należy odnotować, że Skarżąca składała wnioski dowodowe zarówno w postępowaniu pierwszo instancyjnym, jak i odwoławczym, m.in. dotyczące przesłuchania wskazanych świadków, gdyż - jak twierdziła - ustalenia Organów skoncentrowały się głównie na materiale z postępowania karnego pod przyjętą z góry tezę. Organy podatkowe, jak twierdziła Spółka, nawet nie wyjaśniły sprzeczności wynikających z tych materiałów. Zdaniem Sądu, choć w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mają obowiązku ponownego przesłuchiwania świadków, gdy wykorzystują materiały z innych postępowań, to nie do zaakceptowania jest stanowisko Dyrektora UKS i Dyrektora Izby Skarbowej w W., co do niezasadności żądania Spółki przeprowadzenia wskazanych dowodów z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Organy błędnie zinterpretowały wynikający z art. 188 Ordynacji obowiązek w zakresie uprawnień strony w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z treścią tego przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33), możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, Nr 10, s. 64). Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08. Odmienna interpretacja analizowanego art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie - zgłaszania wniosków dowodowych. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane z tego np. powodu, że - według organu - okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione. W świetle powyższego należy zakwestionować pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie obowiązku rozpoznawania wniosków dowodowych Spółki i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Dyrektor uznał, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń. Ponadto, powołując się na błędną interpretacje art. 188 Ordynacji, wskazał, że żądania Skarżącej co do przeprowadzenia dowodu nie uwzględnia się, jeżeli okoliczności sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. To stanowisko jest błędne. Skoro Skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe mające potwierdzić fakt wykonywania usług przez kontrahentów, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić poczynionych ustaleń faktycznych w zakresie tego, że firmy te nie wykonały określonych fakturami czynności. Jak wcześniej wskazano art. 188 Ordynacji podatkowej daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi, była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Organy podatkowe, po wykorzystaniu protokołów zeznań świadków uzyskanych w postępowaniu karnoskarbowym, uznały, że firmy P.H.U. M. – D. M. i I. nie wykonały czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. Jednocześnie, bez żadnego uzasadnienia, przesądziły, że niemożliwie jest wykazanie, iż zafakturowane usługi miały miejsce. Odmowa przeprowadzenia dowodów na tezę przeciwstawną, niż ta przyjęta przez Organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 Ordynacji jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 tej ustawy. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej Spółki Organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponieważ Organy nie przeprowadziły w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia. Okoliczności te mają decydujące znaczenie dla uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Niepełne ustalenia w tym zakresie uzasadniają także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy. Analogiczną ocenę przeprowadzonego w sprawie Spółki postępowania dowodowego przedstawił tutejszy Sąd w sprawie o sygn. III SA/Wa 1880/13, dotyczącej podatku za styczeń 2007 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie ocenę tę w pełni podziela. 4. Odnośnie do zarzutu niewłaściwości miejscowej Dyrektora Izby Skarbowej w W., Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Ustawa nowelizująca z dnia 25 czerwca 2010 r. (Dz. U. Nr 127, poz. 858) wprowadziła taką zmianę w art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, która polegała na dodaniu do dotychczasowego brzmienia tego przepisu wyrazów "właściwego dla kontrolowanego". Od chwili wejścia w życie tej zmiany nie może być wątpliwości, że właściwość organu odwoławczego od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez dyrektora UKS wyznacza miejsce zamieszkania lub siedziba kontrolowanego. Przed tą zmianą właściwym w sprawie rozpatrzenia odwołania Skarżącej byłby jednak także DIS w W., gdyż tę "właściwość" należało wiązać – co do zasady – z miejscem zamieszkania lub siedzibą kontrolowanego, chyba że wyraźny przepis prawa nakazywałby odwołanie się w tym przypadku do innego kryterium, np. kryterium miejsca siedziby organu pierwszej instancji. Taki przepis jednak nie istnieje. Zatem nowelizacja art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej miała wyłącznie charakter doprecyzowujący, na co zresztą wskazują intencje projektodawcy tej zmiany, wprost wyrażone w uzasadnieniu projektu (druk sejmowy nr 1852). Skoro zatem Spółka miała siedzibę w Warszawie, to organem właściwym dla rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS w K. był Dyrektor Izby Skarbowej w W. – zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu sprzed zmiany. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.