III SA/Wa 2437/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2012 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania D. L. – Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: 1) W. Sp. z o.o., ul. [...],[...] L., NIP: [...] (dalej jako: W.), 2) B. "G.", ul. [...],[...] U. NIP: [...] (dalej jako: G.) tytułem dostawy oleju napędowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. włączył do postępowania podatkowego dokumenty uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Prokuratury Okręgowej w L oraz Centralnego Biura Śledczego Zarząd w B.. Organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie otrzymanych materiałów dowodowych ustalono, iż W. nie będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wprowadzała do obrotu prawnego faktury nie dokumentujące faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Z dokumentacji ww. spółki nie wynika bowiem fakt nabywania i sprzedaży oleju napędowego. Świadczy o tym chociażby brak faktur zakupu oleju napędowego, brak koncesji na obrót paliwami ciekłymi, brak dowodów świadczących o prowadzeniu własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej, brak własnych lub dzierżawionych pojazdów do przewozu paliwa, brak dokumentów potwierdzających zlecanie przewozu paliwa innym podmiotom. Podkreślił, że fikcyjność dokonywanych transakcji potwierdził także M. C. dyrektor, a zarazem jedyny udziałowiec W.. Organ podatkowy dokonał analizy zeznań złożonych przez Skarżącego i K. P. tj. osoby pracującej dla Skarżącego, odpowiedzialnej za zakup paliwa. Zauważono spójność zeznań, jak też rolę K. P. w firmie Skarżącego, który będąc odpowiedzialny za m.in. nabywanie oleju napędowego nie potrafił określić kim był wystawca spornej faktury, nawet w przypadku kiedy osobiście odbierał faktury od dostawców. Dalej organ I instancji wskazał, że odnośnie firmy A. B. ustalono, iż osobie tej nadano inny numer NIP niż podany na fakturach. Ustalono także, że w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2005r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wystawiała żadnych faktur VAT, nie posiadała żadnej dokumentacji podatkowej, natomiast decyzja na obrót paliwami ciekłymi wydana A. B. przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na okres od 21 kwietnia 1999 r. do 21 kwietnia 2009 r. została sfałszowana. W świetle dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w wydanej w dniu [...] listopada 2010 r. decyzji, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970. z późn. zm.) - zwane dalej: rozporządzeniem VAT z 27 kwietnia 2004 r., w zakresie rozliczenia za maj 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", w zakresie rozliczenia za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2005 r., odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z ww. faktur. Pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie : art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - zwana dalej: Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004r., które obowiązywało do 31 maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż stwierdzenie przez organ I instancji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. oraz G., z uwagi na to, że nie dokumentują one czynności, które zostały dokonane nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym, który według Skarżącego jest niekompletny, a wydana decyzja opiera się jedynie na informacjach dotyczących kontrahentów Skarżącego. Skarżący wskazał ponadto, iż o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez W. oraz G. nie może świadczyć fakt braku ich rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, ani też fakt, że wystawcy faktur nie byli zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług oraz nie składali deklaracji VAT-7. Wyjaśnił, że prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter obiektywny i nie jest uzależnione od jakichkolwiek czynności rejestracyjnych. Fakt nie figurowania podatników w odpowiednich ewidencjach nie przesądza jeszcze o niedokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, świadczy natomiast tylko o tym, że podmioty nie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych. Ta okoliczność nie przesądza sama w sobie o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez te firmy fakturach VAT. Zdaniem Skarżącego, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu I instancji, że nie dochował on należytej staranności w doborze kontrahentów. Wyjaśnił, że był przekonany o wiarygodności dostawców w związku z faktem, iż otrzymywał on od nich paliwo oraz faktury. Zarzucił również, że oparcie się przez organ głównie na zeznaniach M. C. oraz A. B. bez jednoznacznego udowodnienia braku istnienia paliwa nabywanego przez Skarżącego stanowi istotną przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że M. C. zeznawał we własnej sprawie. Zeznania o innej treści, to jest, że paliwo było faktycznie sprzedawane, wobec braku udokumentowania nabycia tego paliwa przez Wigoport, narażałoby go na postawienie zarzutu obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, a w konsekwencji na odpowiedzialność karną oraz karną skarbową. W takich sytuacjach art. 233 § 3 k.k. wyłącza odpowiedzialność karną za składanie fałszywych zeznań. Podobne zastrzeżenia można, zdaniem Skarżącego, wyprowadzić wobec zeznań A.B. z firmy G.. Jednocześnie Skarżący wyjaśnił, że poza zakupem paliwa w W. oraz G. nabywał również paliwa w innych miejscach, co było również potwierdzone fakturami VAT. Nie ma więc, jego zdaniem, żadnych przesłanek pozwalających stwierdzić, że legalnie zakupywane paliwo nie było przez Skarżącego ewidencjonowane, natomiast w rejestrach VAT znajdowały się wyłącznie fikcyjne faktury wystawione przez W. oraz G.l. Przywołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uległo przedawnieniu, bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2005 r. uległ zawieszeniu od 4 listopada 2010 r. w wyniku wszczęcia wobec Skarżącego śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2005r. przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 67.302 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) w zw. z art. 6 § 2 ww. ustawy i trwa do chwili obecnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zauważył, iż w sprawie znajdzie zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004 r. Natomiast brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Ponadto wyjaśnił, że zaistniała sytuacja nie będzie miała wpływu na zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, iż zaprezentowane argumenty w połączeniu z zebranymi dowodami dają podstawę do odmowy prawa do odliczenia przez Skarżącego kwot podatku naliczonego wynikających z faktur, na których jako wystawcy widnieją i W. oraz G.. Podkreślił, iż organy podatkowe dysponowały jednoznacznymi dowodami, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że mimo, iż zakup oleju napędowego został przez Skarżącego zrealizowany, to jednakże dostawcami towarów na jego rzecz, które udokumentowane zostały kwestionowanymi fakturami, nie były podmioty w nich wskazane. Takie ustalenia wywiedzione zostały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniający przyjęcie, iż kwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców, co w konsekwencji pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zeznania składane przez Skarżącego oraz przez K. P. nie potwierdzają nabycia oleju napędowego od W. czy też G.. Wynika z nich, iż wraz z paliwem faktury dostarczane były przez osobę o imieniu W. działającego z polecenia W. K.. Takie stanowisko może jedynie potwierdzać nabycie paliwa od firmy W. , nie zaś od dwóch ww. firm. Jak bowiem wyjaśnić podpis złożony na dokumencie dowód wpłaty wystawiony przez W., na którym widnieje podpis Dyrektora M. C. w rubryce "kwotę powyższą otrzymałem", w sytuacji kiedy jak to twierdzi Strona i jej pracownik paliwo przywoziła osoba o imieniu W. i to ona odbierała gotówkę. Dodatkowo pracownik odpowiedzialny za nabywanie oleju napędowego twierdzi, że nie przypomina sobie nazwy W. Sp. z o.o. i nie kontraktował się z nikim z tej firmy, a jednocześnie w dokumentacji Skarżącego znajdują się faktury wystawione przez W.. Zdaniem organu, o braku faktycznego nabycia oleju napędowego świadczyć może także zasłanianie się brakiem wiedzy co do dokładnego przebiegu dostawy oleju napędowego przez K. P., a także brak nadzoru ze strony Skarżącego w zakresie dokonywanych zakupów paliwa. Wyjaśnił także, że Skarżący stwierdził, iż nie znał się na zakupie paliwa i zatrudnił w tym celu K. P.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż za błędne i nieprawidłowe decyzje podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bezpośrednio odpowiada Skarżący, bowiem to na nim spoczywa obowiązek prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów dotyczących zasad ogólnych prowadzonego postępowania, zwłaszcza art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 181, art, 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że organy podatkowe wykorzystały w prowadzonym postępowaniu podatkowym protokoły z przesłuchań świadków sporządzone przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w B., a przekazane przez Prokuraturę Okręgową w L. przy piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w B. przy piśmie z dnia [...] maja 2010 r., jak też dokumenty otrzymane z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przy piśmie z dnia [...]maja 2010 r. (w zakresie W.) oraz dokumenty otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. przy piśmie z dnia [...] maja 2010 r. (w zakresie działalności G.). Protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do materiału dowodowego sprawy na podstawie postanowienia z dnia 1 września 2010r. Wyjaśnił, że materiały zgromadzone w innym postępowaniu (np. karnym), a włączone przez organ podatkowy do postępowania kontrolnego są dowodami z dokumentów. Mieszczą się one w ramach dowodów przykładowo wymienionych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na brak możliwości wyrażenia zgody na sytuację, w której znaczący wpływ na ocenę zebranego materiału dowodowego będzie miała kwestia związana z brakiem wystąpienia nazwy firmy Skarżącego w uzyskanym materiale dowodowym. Okoliczność składania zeznań przez osobę, której postawiono zarzuty karne, jest niewystarczająca do podważenia ich wiarygodności. Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, przepis ten dopuszcza dowody pośrednie, a art. 180 § 1 ww. ustawy pozwala uznać a dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przy tym nie wartościuje dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tak też organ podatkowy postąpił w niniejszej sprawie, ferując się logiką oraz doświadczeniem życiowym. Odnośnie zarzutów naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż co do zasady uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, a także w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004 r. w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - zwana dalej: VI Dyrektywa. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy. Istotnym jest, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą zaistnienia obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie, że decydujące znaczenie w kwestii powstania prawa do odliczenia ma to, czy z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. W konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami (np. sprawa [...]), a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. Organ odwoławczy podkreślił, iż wystawione faktury przez W. oraz G. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Obowiązek podatkowy z tytułu transakcji opisanych w fakturach nie powstał. Zebrane dowody w sprawie pozwalają na stwierdzenie, że Skarżący uczestniczył w nierzetelnych transakcjach. Wyjaśnił ponadto, że często wystawiane faktury mają jedynie na celu legalizację towaru pochodzącego z nielegalnego źródła. To nakłada na odbiorców tych towarów, jak również organy podatkowe, obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności tych transakcji. Odnosząc się natomiast do zarzutu niekonstytucyjności zastosowanego przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z dnia 27 kwietnia 2004 r. uznał go za chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania organy nie negowały tego, że Skarżący otrzymywał olej napędowy od firmy W.. W przeprowadzonym postępowaniu uznano jedynie, że nabycie oleju napędowego nie miało miejsca w przypadku faktur wystawionych przez W. oraz G.. Wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucając naruszenie: - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej z wydaniem decyzji sprzecznej z treścią zebranego materiału, w szczególności protokołu z kontroli ksiąg, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 181 art. 187, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie istotnych dla sprawy materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, - art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia, dlaczego argumentom skarżącego, zeznaniom świadków i dokumentom sporządzonym przez organy państwa odmówiono wiarygodności, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę podstawy prawnej, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego., - oraz błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przez utożsamienie pojęcia "podatnik" z pojęciem podmiot zarejestrowany i utożsamienie pojęcia "obowiązek podatkowy" z rejestracją do podatku. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że Skarżący świadczył usługi transportu tj. dysponował odpowiednim taborem, zatrudniał kierowców posiadających uprawnienia, otrzymywał zlecenia na transport i wystawiał faktury za wykonane usługi, a do tego niezbędne było Skarżącemu paliwo. Skarżący działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Współpraca firmy "C." (po której pracownika i kontrahentów przejął) z W. K., który reprezentował Firmy "W.", "W." i "G." trwała kilka lat. Ceny ustalone w obrocie między stronami różniły się o kilka procent od cen rynkowych, ale różnica całkowicie mieściła się w zwyczajowo stosowanym pomiędzy stałymi kontrahentami rabacie, zwłaszcza przy płatnościach natychmiastowych. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego miał on podstawy sądzić, że jego kontrahent jest rzetelny, gdyż jego działalność wskazywała na dużą znajomość branży, paliwo dostarczał wyspecjalizowanymi pojazdami, terminowo, po ustalonych cenach i zawsze wystawiał faktury. W ocenie Skarżącego, podważanie wiarygodności jego pracownika przyjmującego dostawy tylko dlatego, że po upływie czterech lat nie pamięta kto był wystawcą faktury jest błędne, podobnie zresztą jak stwierdzenie, że skoro właściciel sam nie zajmował się zakupem paliwa to jest to dowód oszustwa. Podkreślił, że do działania firmy niezbędne były kontakty z kontrahentami, załatwianie zleceń, spedycja, nadzór nad załadunkiem i bezpieczeństwem towarów, sprawnością taboru, a przede wszystkim nadzór nad pracownikami i tym zajmował się właściciel. Jednocześnie Skarżący zarzucił, że organ nie uzasadnił, dlaczego nie dał wiary ustaleniom innych organów państwa, zebranym przez siebie dowodom, zapisom protokołu oraz zeznaniom świadków, których sam wezwał i którzy zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej, Naczelnik nie wykazał, że usługi nie były wykonane, albo, że zatrudnienie było inne niż wynika to z ewidencji firmy, albo ilość sprzętu była nieprawdziwa, czy też ilość paliwa zużytego do ich wykonania różniła się od przeciętnego zużycia. Zdaniem Skarżącego dokumenty zgromadzone w sprawie dowodzą niezbicie, że zakup paliwa miał miejsce, więc nie może być więc mowy o fikcyjności transakcji. Zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzał kontrolę ksiąg Skarżącego w roku 2009, w ramach ogólnopolskiej akcji kontroli obrotu paliwem. Można przyjąć za oczywiste, że kontrola w tej sytuacji prowadzona była z jeszcze większą niż zwykle starannością, a wynik kontroli był jednoznaczny: "brak jest podstaw do stwierdzenia, że transakcje dotyczące zakupu oleju napędowego nie były przeprowadzone". Podkreślił, że sądy administracyjne wielokrotnie orzekały, że jeśli nabywca działa w dobrej wierze i nie był świadomy, że jest ofiarą oszustwa należy mu umożliwić realizację jego praw. Sądy zawsze podkreślały, że "koniecznym (...) jest również stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu mógł przynajmniej przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa." Wyrok z dnia 2010-03- 11, sygn. III SA/Wa 1897/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Na wstępie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. bowiem postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. wszczął śledztwo w sprawach wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania, co w myśl powołanego przepisu skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd taki znajduje także odniesienie w orzecznictwie sądów administracyjnych i tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1421/10 stwierdzono, że z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze w pierwszej kolejności Sąd postanowił ustosunkować się do tych, które dotyczą kwestii procesowych, albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada budzenia zaufania do organów podatkowych) poprzez sprzeczność zaskarżonej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Okoliczność podniesiona w skardze, iż w protokole kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. u Skarżącego z dnia [...] grudnia 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. nie stwierdzono nieprawidłowości nie przesądza, iż przyjęty w zaskarżonej decyzji za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny jest nieprawidłowy. Należy mieć bowiem na uwadze, iż stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 290 § 1 i § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej protokół kontroli dokumentuje jej przebieg, między innymi poprzez opis dokonanych ustaleń faktycznych. W sytuacji zatem gdy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, po zakończeniu kontroli podatkowej organ podatkowy uzyskał dowody, które wskazywały na nieprawidłowości w zakresie rozliczeń przez Skarżącego podatku od towarów i usług, miał obowiązek w toku postępowania podatkowego uwzględnić te dowody w rozstrzygnięciu sprawy. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej). W ocenie Sądu organy podatkowe w przedmiotowej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy te poddały szczegółowej analizie włączone do niniejszego postępowania podatkowego dowody przekazane przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Prokuratury Okręgowej w L. oraz Centralnego Biura Śledczego Zarząd w B.. Przesłuchano również Skarżącego, osobę odpowiedzialną za zakup paliwa – K. P. oraz pracowników (kierowców) Skarżącego. Analiza tych dowodów doprowadziła do przedstawienia przez organy podatkowe logicznych i spójnych wniosków dotyczących ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanych rozstrzygnięć. Natomiast wskazana w skardze odmienna od dokonanej przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego nie uzasadnia wystarczająco stanowiska, iż w sprawie naruszono zasadę prawdy obiektywnej. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 181, art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż M. C. w zeznaniach składanych w dniu [...] grudnia 2005 r. przed Centralnym Biurze Śledczym Zarząd w B. stwierdził, iż " myślę, że za moimi fakturami szedł jakiś towar". Jednakże w ocenie Sądu wybrany fragment zeznań jest wyjęty z kontekstu ogółu zeznań tego świadka znajdujących się w aktach sprawy, które wskazują jednoznacznie, iż M. C. sporządzał faktury, które nie dokumentowały faktycznych dostaw paliwa. Potwierdzeniem tej okoliczności są także zeznania współdziałającego w procederze wystawiania pustych faktur – L. S., który stwierdził, iż za tymi fakturami nie szedł żaden towar. O naruszeniu powyższych przepisów nie świadczy również brak uwzględnienia przez organy podatkowe wymienionego wyżej protokołu kontroli z dnia 3 grudnia 2009 r. Jak wyżej wskazano protokół kontroli dokumentuje jedynie jej przebieg, w tym dokonane ustalenia stanu faktycznego. W protokole tym stwierdzone zostają zatem jedynie okoliczności, które kontrolujący ustalili w jej trakcie, nie determinując oceny kompletnego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż firmy G. i W. nie były dostawcami paliwa dla Skarżącego, a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują faktycznych transakcji. Podstawą tej oceny nie były wyłącznie zeznania osób oskarżonych w postępowaniach karnych, którym zresztą na podstawie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie można odmówić mocy dowodowej. Świadczy o tym bowiem całokształt informacji dotyczących funkcjonowania tych podmiotów, które Dyrektor Izby Skarbowej przywołuje w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, iż W. nie posiadał: faktur zakupu oleju napędowego, koncesji na obrót paliwami, bazy magazynowej, pojazdów jak i dokumentów potwierdzających powierzanie przewozu paliwa innym podmiotom. Także gdy chodzi o G., organ odwoławczy wskazuje, że A. B. nadano inny NIP niż podany na fakturach posiadanych przez Skarżącego, nie prowadziła ona działalności gospodarczej w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2005 r., a decyzja na obrót paliwami ciekłymi wydana na jej nazwisko została sfałszowana. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę ustalenia przez organy podatkowe, iż faktury wystawione przez W. oraz G. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a obowiązek podatkowy z tytułu transakcji udokumentowanych w tych fakturach nie powstał. Zaskarżona decyzja zawiera w swym uzasadnieniu wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej odnosi się również do argumentów Skarżącego (str. 14 – 16 decyzji) wskazując dlaczego nie uznał ich za przekonywujące. Dlatego też niezasadny jest w ocenie Sądu także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (w skardze wskazano błędnie § 6). W ocenie Sądu nie znajduje także uzasadnienia podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej (zasada dwuinstancyjności) poprzez zmianę przez organ odwoławczy podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w zaskarżonej decyzji, że w sprawie zastosowanie ma § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a nie powołany przez organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a tej ustawy. Organ odwoławczy powołał przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I FSK 795/08, w którym stwierdzono, iż zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego sprowadza się do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy sprawy w całości. Korygowanie podstawy rozstrzygnięcia mieści się w ramach uprawnień organu odwoławczego, nie naruszając zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w cytowanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując dodatkowo, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w sentencji jak i uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji wskazuje również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nastąpiła więc nie tyle zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia lecz doprecyzowanie jej przez organ odwoławczy. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, na wstępie należy zauważyć, iż organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach nie dokonywały wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Podstawą prawa materialnego zaskarżonej decyzji stanowiły jak wyżej wskazano § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (obowiązujący od 1 czerwca 2005 r.). W tym miejscu należy wskazać, iż w sentencji zaskarżonej decyzji przywołano również art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT. Natomiast jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 932/10 przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. będącego przepisem wykonawczym do ustawy o VAT, mają charakter drugorzędny w stosunku do powyższych przepisów ustawowych, gdyż również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na przepisach ustawy, możliwie było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zgodnie z powołanymi przepisami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w podobnej sprawie w wyroku z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 589/10 ani bowiem z jego treści (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), ani też z żadnego innego przepisu, ani wreszcie (...) z orzecznictwa ETS, nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu (...) Brak też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w tym przepisie. W najmniejszym stopniu nie nawiązywał on zatem do kwestii przyczyn, z powodu których podatnik posłużył się takimi fakturami, zwłaszcza zaś do wadliwego (niezgodnego z prawem) zachowania wystawcy tych faktur. Sąd zauważa, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś dociekania tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. W wyroku, wydanym w dniu 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Trybunał zastrzegł przecież w sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze dobitniej myśl tę wyraził Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02) stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji" (pkt 56-57 uzasadnienia, Trybunał powołał się w tym fragmencie na wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). TSUE stwierdził zarazem, że przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i pozostawił sądom krajowym ocenę ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując, iż "w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" (pkt 81 uzasadnienia wyroku). W ocenie Sądu skoro organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie dowiodły, że wystawca faktur nie istniał (G.) jak też że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach (W.), to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika było oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ograniczał się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodziły, np. transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). W świetle powyższego dla prawidłowego zastosowania powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego nie mają znaczenia podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno zakwalifikowania wystawców faktur jako podatników podatku od towarów i usług, jak też czy Skarżący miał świadomość fikcyjności tych faktur, jak również to czy wykorzystywał do swej działalności paliwo w ilości wskazanej ogółem w posiadanych przez niego fakturach. Niemniej na marginesie Sąd zauważa, iż posługując się dla celów odliczenia podatku VAT fakturami wystawionymi przez W. i G. – Skarżący nie wykazał jednak należytej staranności poprzez sprawdzenie czy posiadają one koncesję na obrót paliwami. Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.