III SA/Wa 2453/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. do orzeczenia zgłoszono zdanie odrębne 1. Z akt sprawy wynikało, że decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik US") określił W. B. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r. w kwocie 7.434,00 zł. 2. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w tej decyzji, pismem z 28 lutego 2018 r., Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. 3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ pierwszej/I instancji" lub "organ odwoławczy"), decyzją nr [...] z [...] maja 2018 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. 4. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia skargi na powyższą decyzję. Natomiast pismem z 27 lipca 2025 r. wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, a po wznowieniu postępowania - o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS i umorzenie postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną żądania Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej "O.p."), w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r. sygn. akt SK 64/20. 5. Dyrektor IAS - działający jako organ pierwszej instancji - w wyniku przeprowadzenia czynności służących zbadaniu wystąpienia formalnych podstaw wznowienia, decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2025 r., odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora IAS z [...] maja 2018 r. Decyzja została doręczona Stronie 26 sierpnia 2025 r. 6. Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2025 r., pismem z 28 sierpnia 2025 r., w terminie ustawowym, Strona odwołała się do Dyrektora IAS - działającego jako organ odwoławczy. Wydanej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie "przepisów ordynacji o wznowieniu postępowania", wskazując w uzasadnieniu odwołania, że zgodnie z art. 190 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP"): 1. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, 2. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Strona podkreśliła, że bezsporny jest fakt wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku sygn. akt SK 64/20, który stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisów, na podstawie których nałożono na Stronę podatek dochodowy, i tym wyrokiem przepisy te zostały usunięte z porządku prawnego. Jak dalej stwierdził Skarżący, orzeczenie to bezzwłocznie winno być opublikowane w dzienniku ustaw, bo ma to znaczenie do określenia końcowego terminu złożenia na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wniosku o wznowienie. W ocenie Strony, w związku z tym, że wyrok nie został ogłoszony, pomimo obowiązku konstytucyjnego po stronie rządu, należy przyjąć fikcję prawną, że osiągnięte zostały skutki prawne jego ogłoszenia. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał, że analogicznie przyjęto w uchwale NSA I FPS 5/17 - gdy obowiązkiem organu było wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a organ takiego postanowienia nie wydał, to przyjmuje się do ustalenia sytuacji prawnej podatnika fikcję prawną, że takie postanowienie zostało wydane. Końcowo Skarżący wskazał, że decyzja jest rażąco sprzeczna z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w końcowej części uzasadnienia i zacytował: "Skarga konstytucyjna, niezależnie od tego, że prowadzi do wydania powszechnie obowiązującego orzeczenia i eliminacji norm prawnych niezgodnych z wzorcami kontroli, ma również na celu ochronę wolności i praw jednostki. Ochronę tę zapewnia przewidziana wart. 190 ust. 4 Konstytucji możliwość wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania w sprawach, w których prawomocne orzeczenia sądowe, ostateczne decyzje administracyjne lub inne rozstrzygnięcia zostały wydane na podstawie aktu normatywnego, uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Celem tego przepisu, w odniesieniu do skargi konstytucyjnej, jest doprowadzenie do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w stanie prawnym ukształtowanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a więc po eliminacji niekonstytucyjnego unormowania. Z tego punktu widzenia niniejszy wyrok Trybunału stwierdzający niekonstytucyjność normy, która była podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia wobec skarżonej oraz innych podmiotów, stanowi podstawę do uruchomienia środka określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji i właściwych przepisów ustawowych służących jego realizacji.". 7. Dyrektor IAS - po przeanalizowaniu okoliczności sprawy oraz zgłoszonych zarzutów - decyzją z [...] września 2025 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor IAS na wstępie uzasadnienia decyzji własnej stwierdził, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena zasadności odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IAS z [...] maja 2018 r. po rozpatrzeniu wniosku Strony z 27 lipca 2025 r. Organ odwoławczy zauważył dalej, że wznowienie postępowania jest instytucją, która należy do nadzwyczajnych środków zaskarżenia i której celem jest umożliwienie przeprowadzenia ponownego postępowania oraz podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ale tylko w sytuacjach, gdy postępowanie to było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wymienionymi w art. 240 § 1 O.p. O wznowieniu postępowania orzeka organ podatkowy, który orzekł w sprawie w ostatniej instancji (art. 244 § 1 O.p.). Przesłanką wznowieniową wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na którą powołała się Strona we wniosku o wznowienie postępowania, jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r. sygn. akt SK 64/20 - skonstatował organ odwoławczy. Dyrektor IAS następnie powołał treść przepisów art. 241 § 1 i § 2 pkt 2, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 O.p., a także art. 190 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. Żądanie wznowienia postępowania przez stronę - kontynuował organ odwoławczy - wszczyna, z chwilą jego doręczenia organowi podatkowemu (art. 165 § 3 O.p.), postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania dopuszczalności wznowienia, tzn. czy: 1. żądanie pochodzi od strony lub od organizacji społecznej, która uczestniczyła w postępowaniu zwyczajnym na prawach strony (art. 133a § 1-3 O.p.), 2. strona ma zdolność do czynności prawnych, 3. żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem, 4. kwestionowana decyzja lub postanowienie mają charakter ostateczny, 5. w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, 6. w przypadku żądania na podstawie pkt 4, 8 i 11 § 1 art. 240 O.p., zachowano miesięczny termin. Niespełnienie choćby jednej z wymienionych przesłanek uzasadnia wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Niedopuszczalność wznowienia postępowania - ocenił Dyrektor IAS - występuje zatem z przyczyn przedmiotowych, podmiotowych oraz uchybienia terminu do wniesienia żądania wznowienia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych wystąpi, gdy brak jest przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia postępowania, np. w razie gdy żądanie wznowienia postępowania nie dotyczy decyzji ostatecznej. Niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych zaistnieje, gdy żądanie zostanie złożone przez osobę, która nie jest stroną albo gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych. Natomiast niedopuszczalność z powodu niezachowania przez stronę określonego przez ustawodawcę terminu złożenia w tej sprawie wniosku wystąpi, gdy żądanie strony nie zostało wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jak prawidłowo ocenił organ I instancji - wskazał organ odwoławczy - w wyniku przeprowadzenia czynności wstępnych służących zbadaniu wystąpienia formalnych podstaw wznowienia, złożony przez Stronę wniosek o wznowienie z 27 lipca 2025 r. spełniał jedynie pięć z ww. przesłanek dopuszczalności wznowienia, tj. żądanie zostało wniesione do właściwego organu, dotyczyło postępowania zakończonego decyzją, decyzja jest ostateczna, zostało wniesione przez legitymowany podmiot, a jako podstawa wznowienia wskazana została przyczyna wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przedmiotowy wniosek nie spełnia natomiast niezbędnego warunku, a mianowicie żądanie zostało wniesione 27 lipca 2025 r., natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r. sygn. akt SK 64/20 nie wszedł w życie, ponieważ nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony przedwcześnie, co uniemożliwia skuteczne zainicjowanie postępowania wznowieniowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Dyrektor IAS na poparcie swojej argumentacji powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 849/17 oraz I GSK 850/17. Organ odwoławczy końcowo stwierdził, że spełnienie przesłanki zachowania ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jest niezbędne do skutecznego uruchomienia procedury wznowieniowej, z czym również zgadza się Strona w odwołaniu, zatem jej niespełnienie z powodu przedwczesnego lub zbyt późnego złożenia wniosku o wznowienie skutkuje odmową wznowienia postępowania. Z powyższych względów Dyrektor IAS za niezasadne uznał sformułowane w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 240 § 1 pkt 8 Op. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że rozstrzygnięcie zawarte w powołanej w odwołaniu przez Stronę uchwale NSA I FPS 5/17 dotyczy zupełnie innej sprawy. W określonym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o następującej treści: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 201).". Organy podatkowe - wskazał Dyrektor IAS - mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi przez sądy administracyjne rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost. Sprawy podatkowe rozpatrywane są indywidualnie, a powoływanie się na rozstrzygnięcie innych spraw nie może stanowić podstawy do rozpatrzenia danej sprawy podatkowej. W konsekwencji, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji postąpił zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa odmawiając wznowienia postępowania w decyzji z 26 sierpnia 2025 r. i dlatego utrzymał ją w mocy. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący stwierdził, że zaskarżonej decyzja jest niezgodna z prawem i zarzucił jej błędną wykładnię przepisów O.p. dotyczących wznowienia postępowania, w szczególności błędną wykładnię art. 241 par. 2 pkt 2 O.p., prowadzącą do stanu sprzecznego z Konstytucją RP - braku prawa do wznowienia postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego. 9. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 10. Przedmiotem oceny Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem (por. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267)) jest decyzja Dyrektora IAS z [...] września 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2025 r. odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IAS z [...] maja 2018 r. 11. Spór w sprawie dotyczy tego, czy dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego w następstwie złożenia wniosku w trybie art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sytuacji, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20, na który powołuje się Strona, w związku z podjęciem przez Radę Ministrów uchwały z 18 grudnia 2024 r. (M.P. z 2024 r., poz. 1068) przewidującej m.in. zaprzestanie ogłaszania w dziennikach urzędowych rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, nie został opublikowany w dzienniku urzędowym. 12. Zdaniem Skarżącego Dyrektor IAS dokonał błędnej wykładni przepisów O.p. dotyczących wznowienia postępowania, w szczególności błędną wykładnie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. prowadzącą do stanu sprzecznego z Konstytucją RP – braku prawa do wznowienia postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący podkreślił, że bezsporny jest fakt wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 9 lipca 2025 r. sygn. akt SK 64/20, który stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisów, na podstawie których nałożono na Stronę podatek dochodowy, i tym wyrokiem przepisy te zostały usunięte z porządku prawnego. W jego ocenie w związku z tym, że wyrok nie został ogłoszony, pomimo obowiązku konstytucyjnego po stronie rządu, należy przyjąć fikcję prawną, że osiągnięte zostały skutki prawne jego ogłoszenia. Nie zgadzając się ze Skarżącym Dyrektor IAS wskazał na niedopuszczalność z powodu niezachowania przez stronę określonego przez ustawodawcę terminu złożenia w tej sprawie wniosku, tj. żądanie strony nie zostało wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W niniejszej sprawie żądanie Strony zostało wniesione do Dyrektora IAS 27 lipca 2025 r., natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r. sygn. akt SK 64/20 nie wszedł w życie, ponieważ nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji w ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony przedwcześnie, co uniemożliwiło jego zdaniem skuteczne zainicjowanie postępowania wznowieniowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. 13. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację, w ocenie Sądu, należy przyznać Skarżącemu. Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2025 r., sygn. akt II SA/Po 474/25, a także wyroku tutejszego Sądu z 26 lutego 2026 r. o sygn. akt III SA/Wa 2511/25 i w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się argumentacją zaprezentowaną w tym wyroku (jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska przeciwnego - zaprezentowanego w wyroku WSA w Bydgoszczy z 16 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 466/25). 14. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, przy czym zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle wynikającej z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP jej nadrzędności, zrozumiałym jest, że obowiązek ponoszenia podatków obejmuje obowiązek ponoszenia podatków określonych zgodnie z Konstytucją, w tym w szczególności co do konstrukcji i zasad ich ponoszenia, a tym samym nie obejmuje ponoszenia podatków w zakresie, w jakim miałoby to być niezgodne z Konstytucją. Z perspektywy zatem celu regulacji (takich jak art. 240 i nast. O.p., o której to regulacji będzie mowa dalej) dotyczących wznowienia postępowania w następstwie wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, orzekającego o niezgodności określonej regulacji dotyczącej prawa podatkowego (niezależnie od konkretnych rozwiązań, ich umiejscowienia w systemie prawnym itd.), których obowiązek wprowadzenia wynika z art. 190 § 4 Konstytucji RP należy stwierdzić, że służą one zapewnieniu temu, ażeby sytuacja prawna adresatów przepisów prawnych, o niezgodności których orzekł Trybunał, została ukształtowana zgodnie z Konstytucją RP. Służą one zatem (ponownemu) ukształtowaniu sytuacji adresatów norm prawnych zgodnie z Konstytucją RP. Z tej perspektywy zatem takie regulacje, jak określone w art. 240 i nast. o.p., są środkiem do celu, jakim jest kształtowanie sytuacji adresatów norm prawnych zgodnie z Konstytucją RP, a co za tym idzie, z perspektywy celu tych regulacji dotyczących wznowienia postępowania, należy je interpretować w sposób, który umożliwia kształtowanie sytuacji adresatów norm w sposób zgodny z Konstytucją RP. To natomiast wymaga, żeby regulacje te były skuteczne, co oznacza, że należy jednocześnie unikać interpretacji tych regulacji w sposób, który czyniłby je nieskutecznymi. Przeciwne stanowisko może prowadzić do (faktycznego) braku realizacji nakazu wynikającego z art. 190 § 4 Konstytucji RP i przez to swoistej (systemowej) akceptacji konieczności ponoszenia (w sprawach z zakresu przepisów prawa podatkowego, w których Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności zastosowanych rozwiązań z Konstytucją) przez podatników ciężaru podatków nałożonych wbrew regulacji art. 84 w zw. z art. 217 oraz art. 8 Konstytucji RP. Tym samym należy zauważyć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W sytuacji określonej w ww. przepisie wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Jak przewidziano w 243 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Dyrektor IAS wydając zaskarżoną decyzję – utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji odmawiającej wznowienia postępowania – podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2025 r., sygn. akt 64/20, nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw, a więc nie wszedł w życie, przez co wznowienie postępowania jest niemożliwe na tym etapie (jest przedwczesne). Z zapatrywaniem tym nie można się zgodzić. Okoliczność faktyczna braku publikacji wyroku TK w Dzienniku Ustaw ma charakter powszechnie znany (notoryjny) i jej zaistnienie nie budzi wątpliwości. Okoliczność ta nie może jednak stanowić podstawy do odmowy wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 243 § 3 O.p. Nie sposób twierdzić, że odmowa wznowienia postępowania może w tych konkretnych okolicznościach nastąpić z uwagi na przedwczesne wystąpienie przez skarżącą ze stosownym wnioskiem. W art. 241 § 2 pkt 2 O.p. prawodawca zakreślił termin, w jakim należy złożyć wniosek o wznowienie postępowania, wskazując, że wynosi on jeden miesiąc od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przyjąć jednak trzeba, że jest to termin końcowy do wystąpienia z rzeczonym wnioskiem. Inaczej rzecz ujmując, z żądaniem wznowienia postępowania można skutecznie wystąpić od momentu wydania orzeczenia przez Trybunał niezależnie od tego, czy orzeczenie takie zostało już ogłoszone w stosownym dzienniku urzędowym (art. 190 ust. 2 w zw. z ust. 3 ab initio Konstytucji RP). Przy czym żądanie to można złożyć najpóźniej w terminie jednego miesiąca liczonego od dnia wejścia w życie takiego orzeczenia, o czym właśnie stanowi art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Z tej perspektywy nie sposób mówić o bezskuteczności przedwczesnego wniosku o wznowienie postępowania, a można co najwyżej mówić o bezskuteczności wniosku spóźnionego, gdyby termin z art. 241 §2 pkt 2 O.p. zostanie przekroczony, co w sprawie z oczywistych względów nie zachodzi. Ostatnio zaprezentowane stanowisko pozostaje w zgodzie z aktualnie, licznie wyrażanymi poglądami na gruncie różnych procedur, co do związania przewidzianymi w tych procedurach terminami zawitymi. Wskazuje się mianowicie, że konstytucyjna zasada prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) sprzeciwia się restrykcyjnemu pozostawianiu bez biegu, zwrotowi lub odrzucaniu "przedwczesnych" pism procesowych lub środków odwoławczych z nieistotnych lub trudno weryfikowalnych i budzących kontrowersje faktyczno-prawne przyczyn, które mogłyby prowadzić do konstytucyjnie nieproporcjonalnego pozbawienia strony prawa poddania sądowej kontroli kontestowanego orzeczenia (por.m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z 10 marca 2015 r., sygn. akt II UZ 80/14, dostępne w Bazie Orzeczeń SN na stronie: https://www.sn.pl; tak też NSA w postanowieniach z 29 października 2019 r., sygn. akt II GZ 233/19, z 20 marca 2019 r., sygn. akt II GZ 35/19, z 7 października 2016 r., sygn. akt I GZ 528/16, z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I GZ 507/15, z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GZ 100/21, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Za przyjętym w niniejszym uzasadnieniu zapatrywaniem, przemawia również konieczność ochrony innych jeszcze konstytucyjnych wartości. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jak stanowi art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. Ta właśnie regulacja, przewidująca podmiotowe konstytucyjne prawo uprawnionego, stwarza jednostce możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału (por. wyroki TK z 20 lutego 2002 r., sygn. akt K 39/00, OTK ZU-A 2002 Nr 1, poz. 4 i z 7 września 2006 r., sygn. akt SK 60/05, OTK ZU-A 2006 Nr 8, poz. 101). Celem ustawowej procedury, realizującej normę wyrażoną w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, musi być realne zagwarantowanie skutku w postaci uprawnienia do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Swoboda ustawodawcy ukształtowania implementujących to uprawnienie przepisów jest w tym wypadku zawężona, a jej granice wyznacza okoliczność, że "wzruszalność" aktów stosowania prawa została przesądzona już na gruncie samej Konstytucji RP i nie można modyfikować momentu ani skutku czasowego derogacji trybunalskiej (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III OSK 5812/21, CBOSA). W świetle przywołanych unormowań konstytucyjnych, wykładnia art. 241 § 2 pkt 2 O.p. i art. 243 § 3 O.p. nie może prowadzić do pozbawienia strony skarżącej możliwości realizacji prawa podmiotowego ujętego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, to jest możliwości podważenia dotychczas wydanego wobec niej rozstrzygnięcia, które w jej ocenie, popartej orzeczeniem Trybunału, miało zostać wydane na podstawie norm prawnych uznanych za niekonstytucyjne. Dopiero wznowienie postępowania podatkowego i zakończenie tego trybu nadzwyczajnego jedną z decyzji przewidzianych w art. 245 O.p. otworzy możliwość pełnej realizacji powyższych norm konstytucyjnych. Przywołane regulacje konstytucyjne powinny być wzięte pod uwagę przez Dyrektora IAS przy ponownym rozpoznaniu sprawy w ramach oceny zaistnienia podstawy wznowieniowej z art. 240 §1 pkt 8 O.p. Okoliczność braku promulgacji orzeczenia Trybunału w żadnym razie nie powoduje, że orzeczenie to dla organów demokratycznego państwa prawa może być uznane za nieistniejące. Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem wejścia wyroku Trybunału do obrotu prawnego, co może nastąpić poprzez ogłoszenie go na rozprawie, względnie doręczenie orzeczenia wydanego na posiedzeniu niejawnym uczestnikom postępowania przed Trybunałem (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności (por. wyrok TK z 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07, OTK-A 2007 Nr 3, poz. 26). Do analogicznych wniosków dojść trzeba względem wyroku Trybunału, który wydany został na posiedzeniu niejawnym, jak wyrok z 9 lipca 2025 r., sygn. akt SK 64/20, uznając, iż już z momentem jego wejścia do obrotu prawnego dochodzi do obalenia domniemania konstytucyjności objętych nim norm prawnych. Jak trafnie wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 4 lipca 2018 r., sygn. akt I PK 163/17, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, do wywołania skutku w sferze obowiązywania prawa konieczne jest promulgowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w stosownym dzienniku urzędowym. Bez tej publikacji wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywołuje skutku w postaci utraty mocy obowiązującej przepisu zawierającego normę uznaną za niekonstytucyjną. Utrata mocy obowiązującej, warunkowana przez publikację wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowi jednak przesłanki warunkującej decyzję sądu powszechnego o zastosowaniu albo niezastosowaniu przy rozstrzyganiu sprawy przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny. Inaczej rzecz ujmując, należy odróżnić skutki aplikacyjne od derogacyjnych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Artykuł 190 ust. 3 Konstytucji RP odnosi się tylko do przesłanek wywołania przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego skutku derogacyjnego, natomiast nie ma znaczenia dla skutku aplikacyjnego. Stanowi on bowiem o "wejściu w życie z dniem ogłoszenia" orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego tylko w odniesieniu do terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, skoro w dalszej części zdania 1 tego przepisu mowa o kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do określenia innego terminu utraty tej mocy, jednocześnie art. 190 ust. 4 Konstytucji określający skutki aplikacyjne wyroku TK nie odwołuje się w żaden sposób do publikacji orzeczenia Trybunału w odpowiednim dzienniku urzędowym. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany był pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, iż każdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność zaskarżonego przepisu z Konstytucją RP wymusza na organach i sądach stosujących prawo konieczność poszukiwania takiego rozwiązania, które umożliwi zastosowanie danej regulacji zgodnie z Konstytucją RP. Każdy taki wyrok Trybunału Konstytucyjnego zmienia system prawny, derogując normę prawną, która w zależności od jego charakteru jest albo zbyt wąska (w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym), albo tylko błędnie, niezgodnie z ustawą zasadniczą, jest interpretowana i stosowana przez organy i sądy. Sytuacja prawna jednostki, która była adresatem niekonstytucyjnej regulacji, nie może być uzależniona od woli i sprawności parlamentu w wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Brak reakcji ustawodawcy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że stan niekonstytucyjności przestaje istnieć. Wprost przeciwnie, to wówczas na sądach spoczywa powinność podjęcia takiego rozstrzygnięcia, które w realiach zaistniałego stanu faktycznego i prawnego będzie prowadziło do osiągnięcia w możliwie jak najwyższym stopniu stanu zgodności z obowiązującym prawem rozumianym całościowo, a zatem z uwzględnieniem aktów stojących na szczycie hierarchii źródeł prawa, do których z pewnością należy Konstytucja RP (por. wyrok NSA z 22 lutego 2023 r., sygn. akt III OSK 2336/21). Skoro zaś brak reakcji ustawodawcy nie zwalnia podmiotów stosujących prawo z obowiązku uwzględniania niekonstytucyjności określonego przepisu, to tym bardziej skutku takiego nie może rodzić opóźnienie w publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które nie powinno prowadzić do pozbawienia obywatela możliwości realizacji konstytucyjnego uprawnienia wynikającego wprost z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Podsumowując tą cześć rozważań stwierdzić należy, iż przyjęcie odmiennego stanowiska, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie zostało opublikowane w odpowiednim dzienniku urzędowym nie ma żadnej mocy sprawczej do już zrealizowanych skutków i niemożliwa jest restytucja konstytucyjności, ze względu na brak możliwości uruchomienia procedury wznowieniowej, o której mówi art. 190 ust. 4 Konstytucji, naruszałoby zatem podstawowe standardy konstytucyjne wynikające z zasady, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, albowiem dawałoby nie tylko prawodawcy, ale i organom władzy wykonawczej możliwość takiego działania względem sprzecznych z Konstytucją przepisów, by utrzymywać ich niekonstytucyjne skutki niezależnie od orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i w tym zakresie czyniłoby kontrolę konstytucyjności aktów prawnych pozorną. Pozwalałoby to tak ustawodawcy, jak i władzy wykonawczej, wymykać się spod efektywnej kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w kontekście zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny regulacji z zakresu prawa podatkowego ze względu na jego ingerencyjny charakter ("Prawo podatkowe z natury ma charakter ingerencyjny, ponieważ stwarza podstawy prawne do sięgnięcia przez związek publicznoprawny do kieszeni podatnika ze skutkiem pozbawienia tego ostatniego określonej części jego własności"; P. Pietrasz, Rec.: A. Mudrecki, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020, ZNSA 2021, nr 5, s. 232-235). Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie nie są wprawdzie znane daty doręczenia przedmiotowego orzeczenia uczestnikom postępowania, jednakże wobec bezspornej okoliczności, iż wyrok z 9 lipca 2025 wraz z uzasadnieniem opublikowany został w dniu 18 lipca 2025 r. w zbiorze Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego - Zbiór Urzędowy (OTK ZU) seria A, poz. 73 z 2025 r., wejście powyższego orzeczenia do obrotu prawnego uznać należy za niewątpliwe. Co za tym idzie bezspornym jest - w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - wywołanie przez powyższe orzeczenie skutku aplikacyjnego, mimo braku wywołania wobec niedopełnienia wymogu publikacji, skutku derogacyjnego. Mając powyższe na uwadze orzeczono zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 §1 pkt 8 O.p., w związku z wadliwą odmową wznowienia postępowania z uwagi na brak publikacji wskazanego przez Skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (co jest oczywiste, skoro na podstawie nieuzasadnionej okoliczności odmówiono Skarżącemu wznowienia postępowania podatkowego). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania, w tym w szczególności wznowi postępowanie, a w ramach wznowionego postępowania oceni, uwzględniając poglądy prawne wyrażone w niniejszym wyroku, czy w sprawie zachodzą przesłanki dla uchylenia zaskarżonej wnioskiem o wznowienie decyzji i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. O kosztach orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku zgodnie z art. 200 P.p.s.a.