III SA/Wa 2456/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Skarżąca – A. S.A. z siedzibą w P. wystąpiła z wnioskiem z 30 grudnia 2011r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100.013,00 zł pobranym przez płatnika w latach 2006-2009 w związku z podnoszeniem kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenia tego dokonano przez emisję nowych akcji, które pokryte zostały wkładem pieniężnym wniesionym przez akcjonariusza. Jako podstawę żądania Skarżąca wskazała art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej "O.p.". Jej zdaniem pobranie podatku nastąpiło na podstawie przepisów sprzecznych z prawem unijnym, a konkretnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 poz. 25 ze zm., dalej jako: "dyrektywa 69/335"). Wywiodła, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do tej spółki. Decyzją z [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.150 zł. Wyjaśnił, że na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) - dalej: "u.p.c.c." dokonana przez Skarżącą czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego kwalifikowana jest jako zmiana umowy spółki i jako taka podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie notariusz prawidłowo pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Jest to jednocześnie zgodne z dyrektywą 69/335. W myśl bowiem jej art. 4 ust. 1 lit. c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju podlega obligatoryjnie opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Zmiany wprowadzone do tej dyrektywy na mocy dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, poz. 23) zobowiązały państwa członkowskie do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Organ I instancji zauważył, że Polska zobligowana była do implementacji dyrektywy 69/335 od 1 maja 2004 r., stąd też jedyną wersją tej dyrektywy wiążącą Polskę jest wersja obowiązująca w tym dniu. Tym samym Polska zobowiązana była zwolnić z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Organ I instancji przypomniał, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej jako: "u.o.s.") i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki. Rozporządzenie określiło natomiast stawkę opłaty skarbowej od powiększenia kapitału zakładowego. W myśl jego § 54 ust. 1 pkt 2 stawka ta wynosiła 5% lub 10%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła zaś kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Opodatkowanie nie było zatem uzależnione od tego czy podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w formie pieniężnej czy niepieniężnej. Od powyższej decyzji Skarżąca odwołała się. Zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG, przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w zw. z § 54 ust 3 i 4 rozporządzenia w zw. z przepisami Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Kodeks Handlowy z dnia 27/06/1934 r. (Dz. U. Nr 57, poz. 502) – dalej "K.h.", w szczególności § 307, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG; - § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłacie skarbowej podlegało wyłączenia zawiązanie spółki, a wprowadzenie w art. 54 § 3 pkt 2 rozporządzenia opłaty skarbowej także od czynności podwyższenia kapitału zakładowego już zawiązanej spółki, nie znajdowało podstaw prawnych, co w konsekwencji spowodowało niezastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegają umowy spółki. W myśl natomiast art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają także zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu 1 instancji, zgodnie z którym przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian (w tym w przedmiocie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego) - są zgodne z postanowieniami dyrektywy o podatku kapitałowym. Powołując treść art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym (w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r.) organ odwoławczy wskazał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Powołując natomiast przepisy wydanego na mocy delegacji ustawowej rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wskazał, że zgodnie z § 54 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%, zaś postawę obliczenia opłaty stanowi przy zawiązaniu spółki kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy zaś uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją odwołania, zgodnie z którą przepisy obowiązujące w Polsce nie przewidywały opodatkowania zmiany umowy spółki akcyjnej, co winno skutkować w przedmiotowej sprawie zastosowaniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 dyrektywy. Jego zdaniem nie można bowiem przyjąć, aby z treści powyższych przepisów wynikało wyłączenie od opodatkowania spółek akcyjnych i podwyższenia w nich kapitału. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, aby treść § 54 ust. 4 rozporządzenia miała wskazywać, iż umowy spółek akcyjnych (ich zmian w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wspólnika", w ocenie organu odnosi się także do pojęcia "akcjonariusz", zaś samo nie posłużenie się tym pojęciem przez normodawcę nie może przesądzać o wyłączeniu z opodatkowania kapitału zakładowego spółki. Reasumując stwierdził, że płatnik prawidłowo pobrał podatek, działając na podstawie przepisów krajowych zgodnych z dyrektywą 69/335 w jej brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze względu na naruszenie: 1) przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 o podatku kapitałowym przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7 ust. 1 Dyrektywą 69/335, w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 litd. d) u.o.s., w związku z § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia, w związku z § 307 K.h., poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że operacja skarżącej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez emisję akcji serii F nie była zwolniona od podatku w dacie 1 lipca 1984 r. i w konsekwencji niezastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG; - § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni przepisu art. 1 ust. pkt 3 lit d u.o.s. polegającej na przyjęciu, iż podwyższenie kapitału spółki podlegało w dacie 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu, w sytuacji gdy zgodnie z cytowanym przepisem opłacie skarbowej podlegało wyłącznie zawiązanie spółki, zaś wprowadzenie w art. 54 § 3 pkt 2 rozporządzenia opłaty skarbowej także od czynności podwyższenia kapitału zakładowego już zawiązanej spółki, nie znajdowało podstaw prawnych, co w konsekwencji spowodowało niezastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, - art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała się na zasadę nadrzędności prawa unijnego oraz zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw. Przywołując regulacje obowiązujące w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. podkreśliła, że kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia definicja kapitału zakładowego, jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Zauważyła, że ani u.o.s., ani rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do przepisów K.h. regulujących kwestię wnoszenia wkładów do spółek. Kodeks ten posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej K.h. konsekwentnie posługiwał się pojęciem akcjonariusz. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Nie sposób zatem przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Zdaniem Skarżącej, wnioski płynące z wykładni literalnej potwierdza wykładnia historyczna. Zauważyła mianowicie, że do rozporządzenia przeniesiono tylko pierwszą część definicji kapitału zakładowego, zawartej w obowiązującym przed 1975 r. dekrecie z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106). Pominięto natomiast tę część definicji, która dotyczy kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Zdaniem Skarżącej było to działanie zamierzone, co oznacza, że od momentu wejścia w życie przepisów u.o.s. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Tym samym Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do tych spółek. W rezultacie przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał w niniejszej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z prawem unijnym. Oznacza to, że po stronie Skarżącej powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu między stronami. Wynika z niego, że w dniu 19 lutego 2009 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez emisję nowych akcji, które pokryte zostały wkładem pieniężnym wniesionym przez akcjonariusza. W związku z tą czynnością notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.150 zł. Istotą sporu było to, czy Skarżącej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty tak uiszczonego podatku. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w 2009r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku spółek kapitałowych, podlegało między innymi podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowiła wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.), pomniejszona o kwoty wskazane w art. 6 ust. 9 ww. ustawy. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, umowa spółki podlegały opodatkowaniu według stawki 0,50%. Strony odmiennie oceniły zgodność z prawem unijnym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Domagając się stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Uważała, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z przepisami tejże Dyrektywy, a zatem organy podatkowe obowiązane były je pominąć i zwrócić nadpłacony podatek bezpośrednio stosując prawo unijne. Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była bowiem zwolnić od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową. W ocenie organów podatkowych, przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego stanowiły prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki, także akcyjnej, podlegało opodatkowaniu w oparciu o przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z 16 maja 1983r. Wskazać należy, że zgodnie z Preambułą do Dyrektywy 69/335/EWG, celem tej regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego, tj. podatku naliczanego od wkładów kapitałowych wnoszonych do spółek kapitałowych. To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy, stanowiącym że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Jednakże Dyrektywa 69/335/EWG nigdy całkowicie nie zniosła opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym. Przeciwnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis ten przez cały okres obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG nie uległ zmianie. Wprawdzie przepisy tej Dyrektywy nie zawierały wprost postanowień stanowiących, iż nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym, jeżeli w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, ale zasadę tę należy wywieść z celu regulacji, tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 08.46.11), uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły do Dyrektywy 2008/7/WE). Z powyższych unormowań wynika zatem jasno, że niezależnie od zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały operacje kapitałowe określone w art. 4 ust. 1, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane okolicznością, że według prawa krajowego danego państwa członkowskiego, 1 lipca 1984r. określona operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5%. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo, że nadrzędnym celem tej Dyrektywy jest odstąpienie przez państwa członkowskie od stosowania podatków pośrednich. Kluczowe znaczenie, jakie dla rozstrzygnięcia sprawy posiada kwestia, czy po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/WE, uprawniona była do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany rozumianej jako podwyższenie kapitału zakładowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania tego przepisu przez Polskę, wypowiedział się TSUE w wyroku z 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej "wyrok w sprawie Pak-Holdco"). Stwierdził, że "w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." Konstatacja ta odpowiada stanowisku, jakie w rozpoznanej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej. W dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, tj. 1 lipca 1984r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983r., opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów – 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.). Z powyższego wynika, że 1 lipca 1984r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były niewątpliwie wyższe niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w świetle przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1983r., obowiązujących 1 lipca 1984r., czynność podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej podlegałaby opodatkowaniu opłatą skarbową. W związku z tym po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004r., Polska była uprawniona do utrzymania opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym, którym wówczas był już podatek od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku w sprawie Pak-Holdco, przepisy polskiej u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w tym z art. 7 ust. 1. Takie stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 1 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1698/10; z 26 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1670/10 oraz z 25 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1263/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd za niezasadny uznał zatem podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/We. Skutkiem tego jest uznanie za niezasadny także zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie wyrażony w wyroku z 10 maja 2012r. sygn. akt II FSK 98/12, że aczkolwiek w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej Kodeks handlowy istotnie używał określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby ją tworzące (zawiązujące) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych, tj. spółką akcyjną i spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; T.Dziurzyński, Z.Fenichel, M.Honzatko, Kodeks handlowy. Komentarz; Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Termin "kapitał zakładowy" użyty w rozporządzeniu z 16 maja 1983r. ma znaczenie szersze niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h.). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012r. sygn. akt. II FSK 99/12, w świetle którego zasadności stanowiska Skarżącej nie potwierdza przedstawiona przez nią wykładnia historyczna. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazano wliczanie tylko wkładów. Wprawdzie w art.10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. ustawodawca określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Skoro więc przepisy prawa polskiego nie były sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, organy podatkowe nie miały podstaw do bezpośredniego stosowania tego przepisu. Sąd za niezasadny uznał zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Słusznie organy podatkowe uznały, że podatek naliczony i pobrany przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej jest podatkiem należnym w kwocie wyliczonej od dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, a zatem w tym zakresie nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie był niezasadny. Sąd zatem nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania także i w tym w ww. zakresie. Ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę należało oddalić.