III SA/Wa 2461/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "DUKS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 28 października 2016 r. w przedmiocie rozliczenia przez Przedsiębiorstwo [...] spółka jawna z siedzibą w K. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że Strona dokonując rozliczenia podatku za 2012 r. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez: P. sp. z o.o., "[...]" T. J., A. [...] i A. Sporne faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty P. sp. z o.o., "[...]" T. J., A. [...], A. sp. z o.o. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie pozwolił na ustalenie okoliczności dotyczących prowadzenia działalności przez ww. podmioty oraz pozwalający na ustalenie czy pomiędzy Stroną a tymi podmiotami doszło do rzeczywistego świadczenia usług wyszczególnionych w spornych fakturach. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Strona wykazała i rozliczyła faktury wystawione przez P. sp. z o.o. dokumentujące remont obiektu biurowo magazynowego oraz roboty ziemne na terenie Nadleśnictwa O. Natomiast (jako Wykonawca), fakturowała tego rodzaju prace na rzecz Nadleśnictwa O. (tj. Zamawiającego). Z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania kontrolnego podjęto próby nawiązania kontaktu z podmiotem wyszczególnionym na ww. fakturach, tj. P. sp. z o.o. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających rzetelność transakcji opisanych ww. fakturami. Jednak próby te były nieskuteczne, bowiem pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba P. w rzeczywistości siedzibę miał inny podmiot. Ponadto ustalono, że w lokalu pod adresem W., ul. [...], zamieszkują M. i M. J. - rodzice T. J. Poinformowali oni organ, że pod ich adresem zamieszkania zarejestrowane są różne podmioty gospodarcze, na prośbę wnuczki (córki T. J.) i syna odbierają korespondencję nadsyłaną na ich adres. Korespondencję, której odbiór poświadczają posiadanymi przez nich pieczątkami, przekazują wnuczce. Państwo J. wyjaśnili, że P. nie prowadzi działalności gospodarczej już od wielu lat. DIAS nadmienił, że materiał dowodowy pozyskany w postaci dokumentów z Sądu Rejonowego [...] w W. Sąd G., wskazuje, że J. M. (były prokurent P. sp. z o.o.) wnioskował o wykreślenie danych ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców KRS w zakresie pełnienia funkcji prokurenta w P. w związku z tym, iż nie pełni tej funkcji od października 2002 r., a ponadto P. od ponad 10 lat nie prowadzi działalności gospodarczej. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 6 marca 2015 r. wynikało, że P. figurowała w bazie urzędu jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia1996 r. do 29 lutego 2004 r. Tamtejszy Urząd nie odnotował wpływu deklaracji rozliczających VAT oraz zeznań podatkowych CIT-8 tej Spółki za rok 2012 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z 13 lutego 2014 r. poinformował, że spółka P. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7, PIT-4R, zeznań CIT-8, bilansu i rachunku wyników za 2012 r. Naczelnik US W. poinformował, że wobec P. Sp. z o.o. była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. oraz kontrola doraźna w zakresie terminowości aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2012 r. Na potrzeby niniejszego postępowania przekazał materiały dowodowe, włączone do akt postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 26 maja 2015 r. P., wystawiała w 2012 r. faktury VAT (nie deklarując określonego w nich podatku należnego) tylko dla jednego podmiotu (innego niż Strona), które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tym samym stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż z całokształtu materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym wynika, że P. w 2012 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zatem przedmiotowe faktury nie dokumentują wykonania czynności przez podmiot figurujący jako ich wystawca. Z kolei w rozliczeniu za grudzień 2012 r. organ stwierdził, iż Strona odliczyła podatek naliczony podatek naliczony w kwocie 57.500 zł, wynikający z faktur wystawionych przez "[...]" T. J. i stwierdzających czynności niewykonane. Faktury, na których jako wystawca figuruje ww. podmiot dotyczyły: robot ziemnych, wykonania filtracji i podbudowy drogi na terenie Nadleśnictwa [...] oraz Nadleśnictwa C. Z pisma z 15 maja 2015 r. przedstawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynikało, że T. J. figurował w bazie Urzędu jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Jednak już za rok 2012 nie figurował jako czynny podatnik i nie składał w tamtejszym Urzędzie deklaracji VAT-7 oraz zeznań podatkowych. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ww. pismem z dnia 15 maja 2015 r. poinformował, że wobec T. J. przeprowadzona została przez Naczelnika ww. Urzędu, kontrola podatkowa za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 26 maja 2015 r. włączono do akt postępowania przekazane przez Naczelnika [...] US W. materiały dowodowe. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że T. J. nie zatrudniał żadnych pracowników. W trakcie przeprowadzanych czynności kontrolnych odmówił składania zeznań w charakterze strony. Poinformował, że nie posiada faktur zakupu dokumentujących prowadzoną działalność gospodarczą, gdyż większość transakcji była "gotówkowa bez faktur", a niektóre faktury zostały zagubione. W dniu 21 listopada 2013 r. T. J. przedłożył do ww. Urzędu Skarbowego dokumenty dotyczące działalności gospodarczej, z których wynikało, że w 2012 r. wystawił faktury sprzedaży (nie deklarując wynikających z tych faktur kwot podatku należnego) tylko dla jednego kontrahenta (nie będącego Stroną). DIAS podkreślił, że ze zgromadzonego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego wynika, że T. J. w roku 2012 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, zatem sporne faktury nie dokumentowały wykonania usługi przez T. J. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w toku niniejszego postępowania materiał dowodowy dotyczący P. i "[...]" T. J., wskazuje, iż podmioty te były ze sobą powiązane poprzez osobę T. J. W 2012 r. ww. podmioty wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych czynności, tzn. wystawiały tzw. "puste faktury", które następnie były wprowadzane w obieg gospodarczy. DIAS podkreślił, że choć prace związane z budową dróg leśnych na rzecz Nadleśnictwa O. zostały przez Stronę faktycznie wykonane, to nie można uznać, że mogły być wykonane przez pracowników P. czy też firmę T. J. W przypadku prac zafakturowanych jako remont obiektu biurowo magazynowego uznano, że prace te na rzecz Strony nie były w ogóle wykonane. Ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały wystawione w celu utworzenia dodatkowych kosztów, które w konsekwencji, zaniżyły za okres objęty postępowaniem kontrolnym, zobowiązania podatkowe Strony w zakresie podatku dochodowego i VAT. Zdaniem organu odwoławczego DUKS prawidłowo ustalił, że Strona zaewidencjonowała tzw. "puste faktury", a następnie odliczyła zawarty w nich podatek naliczony, w wyniku czego w ewidencji zakupów prowadzonej do celów rozliczenia podatku VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 r. zawyżyła wartość zakupu netto o kwotę 510.000 zł oraz podatek naliczony o kwotę 117.300 zł. Ponadto ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ pierwszej instancji nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p."). Z kolei z ustaleń dotyczących rzetelności świadczonych usług A. A. J. wynikało, iż w rozliczeniu za sierpień i grudzień 2012 r. Strona zawyżyła podatek naliczony odpowiednio wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmiot przedmiotem których były usługi transportowe. Ustalono, iż z zapisów zamieszczonych na ww. fakturach wynika, że zostały opłacone gotówką. Spółka nie przedstawiła dokumentów kasowych poświadczających opłacenie ww. faktur. Z ustaleń kontroli wynika, że w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. A. A. J. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i w żaden sposób nie współpracował ze Skarżącą. Ww. podatnik w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. nie był czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nie składał deklaracji VAT-7 i nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia. W ocenie DIAS ustalenia dotyczące A. dowodzą, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu świadczenia usług transportowych pomiędzy A. A. J. i Skarżącą. Są to "puste faktury", stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę, tj. A. A. J. Również za prawidłowe, Organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie faktur wystawionych na rzecz Strony przez A. sp. z o.o. dotyczących świadczenia w sierpniu 2012 r. na rzecz Strony usług transportowych. Z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. wynikało między innymi, że na podstawie zapisów rejestrów VAT stwierdzono, że w 2012 r. nie wystąpiły transakcje handlowe pomiędzy A. i Skarżącą; przy zachowanej ciągłości numeracji faktur stwierdzono, że pod numerami 21/2012 i 36/2012 występują adresaci inni niż Skarżąca, a faktury dokumentują nietożsame operacje gospodarcze, nietożsame daty wystawienia faktur i nietożsame wartości. Ponadto znajdujące się w zbiorach A. faktury o numerach 21 i 36 posiadają szatę graficzną podobną do innych wystawionych w 2012 r. przez ten podmiot. Spółka do wystawiania faktur korzystała wyłącznie z programu komputerowego Microsoft Excel. Wszystkie wystawione przez Spółkę w 2012 r. faktury posiadają podpisy A. K. - Prokurenta Spółki. W 2012 r. A. nie wystawiała faktur wypisanych ręcznie, tj. takich jakie okazała Strona. Ponadto według oświadczenia A. K., A. nigdy nie zatrudniała A.M., tj. osoby, której podpis widnieje na fakturach okazanych przez Stronę. Spółka nie świadczyła usług transportowych (wskazanych na fakturach przedłożonych przez Stronę), nie posiadała też środków transportu do wykonywania robót drogowych. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji - wbrew zarzutom odwołania - zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznając iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi". DIAS wyjaśnił, że w ślad za orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku. W przedmiotowej zaś sprawie brak jest czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem analizowane w decyzji transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, zatem założenia TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Strony zastosowania. Skarżąca spółka nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. W skardze wniosła o sprostowanie decyzji w związku z ujawnioną poważną rozbieżnością między treścią sentencji decyzji a treścią jej uzasadnienia oraz uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca wskazała, że w decyzji DIAS zawarta jest oczywista omyłka, nie podlegająca naprawieniu w trybie art. 113 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegająca na rozbieżności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem, w zakresie poczynionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. ustaleń w przedmiocie określenia stanu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości z uwagi na jej wadliwość w części dotyczącej powstających na jej podstawie obciążeń finansowych. Skarżąca podniosła też naruszenie przez organ odwoławczy: - art. 121 § 1 oraz § 2 O.p., w części dotyczącej staranności i wszechstronności rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a przede wszystkim cytowania przez organ odwoławczy całych fragmentów uzasadnienia sporządzonego przez organ podatkowy, wraz z błędami i przekłamaniami przez ten organ przedstawionymi; - art. 122 O.p., przez uznanie, że szczątkowe dokumenty wyrwane z obszernych akt rejestrowych są wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, oraz uznanie, że przesłuchanie osób, składających podpisy na dokumentach, z których wynikają dla nich potężne obciążenia finansowe, jest nieistotne dla wyjaśnienia sprawy; - art. 180 O.p. w związku z art. 122 O.p., przez niedopuszczenie do przeprowadzenia wniosków z dowodów wnioskowanych przez Skarżącą; - art. 187 O.p., przez jednostronne i pobieżne rozpatrzenie zebranego materiału; - art. 188 O.p. przez odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącej i uporczywe utrzymywanie, że zakres materiału dowodowego jest wystarczający, a przedstawiony przez Skarżącą wniosek służy tylko przedłużaniu postępowania; - art. 191 O.p., przez jednostronne rozpatrywanie materiału dowodowego, niezależnie od jego treści. Skarżąca podkreśliła, że wobec faktu, iż toczą się postępowania w sprawie kontrahenta A. J. oraz spółki P. sp. z o.o. to wydanie wobec niej decyzji należy uznać za przedwczesne. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy organ zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował Stronie prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez następujące podmioty P. Sp. z o.o., "[...]" T. J., A. A. J. i A. Sp. z o.o. Skarżąca nie kwestionuje pozostałych nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku należnego i naliczonego wskazanych w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Badając w pierwszej kolejności zarzuty natury procesowej, przypomnieć należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "widzimisię". Ocenę dowodów organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Sąd, odnosząc powyższe zasady procesowe do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ocen stwierdza, że w ramach wszczętego postępowania podatkowego zebrano pełny i istotny materiał dowodowy z punktu widzenia zdarzeń, z którymi ustawa o VAT wiązała powstanie u Skarżącej zobowiązania podatkowego w VAT. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez firmę P. sp. z o.o. i "[...]", a dotyczących odliczenia podatku naliczonego z faktur odpowiednio w kwotę 59.800 zł i 57.500 zł, dotyczących wykonania "usług budowlanych" przypomnieć należy, że Skarżąca podnosi i eksponuje, że sporne prace miały dotyczyć robót ziemnych w ramach remontów dróg leśnych. W ocenie Sądu istnieją podstawy do twierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego P. Sp. z o.o. w 2012 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Pod adresami wymienionymi w KRS oraz na fakturach, nie stwierdzono prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez ww. podmiot. Podjęte próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w celu weryfikacji przedłożonych przez Stronę faktur zakupu usług budowlanych oraz nawiązania kontaktu z P. Sp. z o.o. okazały się nieskuteczne. Spółka nie odpowiedziała również na wysłane przez organ wezwania. Również próby nawiązania kontaktu z T. J., w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających nie doszły do skutku. Ponadto należy mieć na uwadze, że w 2012 nie figurował on jako czynny podatnik i nie składał deklaracji VAT-7 oraz zeznań podatkowych. Ze zgromadzonych materiałów wynikało ponadto, że T. J. nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiada faktur zakupu dokumentujących prowadzoną działalność gospodarczą, gdyż większość transakcji była "gotówkowa bez faktur" a niektóre faktury zostały zagubione. Jak wynika z ustaleń organów, T. J. wystawiał w okresie od 20 stycznia 2012 r. do 28 grudnia 2012 r. faktury sprzedaży, nie przedłożył jednak dokumentów mogących świadczyć o przebiegu i okolicznościach wykonania transakcji, tj. faktur zakupu dokumentujących koszty związane z usługami, dokumentów potwierdzających otrzymanie zapłaty za usługi, korespondencji handlowej w postaci listów, faksów, zleceń, zamówień, opinii, wycen, ofert, reklamacji, potwierdzeń wykonania usług, itp. Tym samym przyjęto, ze T. J. w roku 2012 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Sąd zwraca również uwagę, że z przesłuchań pracowników Skarżącej – B. N. (kierownik robót) i S. O. (brygadzista) zatrudnionych w roku 2012 przy realizacji prac wykonywanych przy budowie dróg leśnych w Nadleśnictwie O., nie potrafili oni wymienić firm podwykonawców świadczących prace przy tych drogach i nie potrafili wskazać pracowników delegowanych do prac przez podwykonawców. Nie znali firm P. Sp. z o.o. i "[...]". Podobne zeznania złożyli w zakresie rzekomo wykonanych usług przez A.A. J. i A. Sp. z o.o. Ponadto z zeznań P. P. (wspólnika Skarżącej) złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze Strony z dnia 1 sierpnia 2016 r. wynikało, iż przekazywał T.J. gotówkę za wykonaną pracę, nie zawierał z nim pisemnej umowy na wykonane prace i nie miał wiedzy o jego pracownikach. Ponadto były one sprzeczne w zakresie miejsca i zakresu wykonywanych prac przez T. J. - fakturowanie remontu pomieszczeń magazynowych i biurowych w L., tj. prac niedotyczących dodatkowych prac przy budowie dróg. Znamienne jest, że Strona nie przedstawiła dowodów (umów, protokołów odbioru, itp.) poświadczających wykonywanie robót przez P. Sp. z o.o. oraz "[...]" jako podwykonawców robót wykonywanych przez Stronę na rzecz Nadleśnictwa O. Wykonania prac przez P. Sp. z o.o. oraz "[...]" (jako podwykonawców), nie potwierdziło również Nadleśnictwo O. (inwestor). Co istotne nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów potwierdzających zgłoszenie zamawiającemu (Nadleśnictwo O.) takich podwykonawców jak P. Sp. z o.o. oraz "[...]". Należy podkreślić, że sam fakt wykonania robót budowlanych, ale przez kogo innego, niż generalny wykonawca i niedziałającego pod nadzorem podmiotu uważającego się za generalnego wykonawcę, nie oznacza, że roboty budowlane rzeczywiście zostały wykonane przez podmiot mieniący się generalnym wykonawcą. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 647 Kodeksu cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej. Oznacza to, że wykonanie obiektu ma nastąpić w wyniku działań wykonawcy. Inwestor i wykonawca zawierając umowę o roboty budowlane nie zakładają się zatem o to, czy obiekt powstanie, a co za tym idzie – wykonawca nie otrzymuje wynagrodzenia wyłącznie dlatego, że powstał obiekt, którego dotyczy umowa. Należy uznać za zgodny z doświadczeniem życiowym oraz zdrowym rozsądkiem pogląd, że racjonalny przedsiębiorca dąży do skrócenia łańcucha dostaw, a nie do jego wydłużenia. Sąd stwierdził również, iż nie zostały spełnione warunki wzajemnych umów zawartych pomiędzy Skarżącą i Nadleśnictwem O., tj. udokumentowania przez spółkę P. I dokonania zapłaty ww. podwykonawcom poprzez dołączenie do faktur wystawionych na rzecz Nadleśnictwa O. ich pisemnych oświadczeń oraz wcześniejszego zgłoszenia Nadleśnictwu zakresu podzlecanych robót celem akceptacji tych umów. Ponadto występujący na fakturach opis przedmiotu fakturowania (roboty ziemne, wykonanie filtracji i podbudowy drogi) nie odpowiada wskazywanym przez Stronę rodzajom prac rzekomo wykonanych przez podwykonawców, dotyczących karczowania, wywożenia karp. wywożenia biota. itp. Z ustaleń organów jednoznacznie wynikało, że w 2012 r. ww. podmioty wystawiały faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych czynności, tzn. wystawiały tzw. "puste faktury", które następnie były wprowadzane w obieg gospodarczy, co odpowiadało zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. W konsekwencji słusznie przyjęto, że Strona zaewidencjonowała tzw. "puste faktury" a następnie odliczyła zawarty w nich podatek naliczony, w wyniku czego w ewidencji zakupów prowadzonej do celów rozliczenia podatku VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 r. zawyżyła wartość zakupu netto o kwotę 510.000 zł oraz podatek naliczony o kwotę 117.300 zł. Odnośnie zakwestionowanych usług transportowych wykonywanych dla Skarżącej przez A.A. J. i A. Sp. z o.o. wskazać należy, iż sami wystawcy zakwestionowanych nie potwierdzili współpracy ze Skarżącą. W świetle powyższego, Sąd nie dał wiary zeznaniom P. P. opisujących rzekomą współpracę z ww. podmiotami. Wedle ustaleń organów z zapisów zamieszczonych na ww. fakturach wynika, że zostały opłacone gotówką, natomiast Spółka nie przedstawiła dokumentów kasowych poświadczających opłacenie ww. faktur. Z wyjaśnień A. J. wynikało, ze 2012 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie był czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nie składał deklaracji VAT-7 i nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników. Z kolei A. Sp. z o.o., udzieliła wyjaśnień, zgodnie z którymi nie świadczyła usług transportowych wskazanych na fakturach przedłożonych przez Stronę, nie posiadała też środków transportu do wykonywania robót drogowych. Ponadto pod numerami 21/2012 i 36/2012 (tożsamymi będącymi w posiadaniu Skarżącej) występowali adresaci inni niż Skarżąca. Co więcej faktury te faktury dokumentują nietożsame operacje gospodarcze, nietożsame daty wystawienia faktur i nietożsame wartości. W ocenie Sądu, powyższe informacje potwierdzają jedynie ustalenia organów, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy stronami wyszczególnionymi na tych fakturach. Podkreślić należy w tym miejscu, że nie można uznać w żadnym przypadku za dokumentującą rzeczywiste zjawiska gospodarcze faktury, która dotyczy czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Nie można zatem wywodzić, że faktura jest prawidłowa, o ile w przyszłości – po jej wystawieniu – dojdzie do czynności opisywanych w takiej fakturze, jako czynności mające miejsce przed jej wystawieniem. Reasumując, Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej – na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca odliczając podatek z tzw. pustych faktur była świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Jedyną bowiem osobą która potwierdzała wykonanie wskazanych na zakwestionowanych fakturach usług był wspólnik Skarżącej – P. P. Rzekomi wykonawcy bądź nie potwierdzili wykonanych usług (A. i A.), bądź nie prowadzili działalności gospodarczej w ogóle i nie stawiali się przed organem celem złożenia stosownych wyjaśnień (T. J.). Dlatego Sad uznał, iż zakwestionowane faktury są w istocie tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli dokumentami, którymi w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Jak podkreśla się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nim wskazane, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że Skarżąca nie tylko była świadoma fikcyjności otrzymywanych faktur, lecz świadomie uczestniczyła w tym procederze. Tymczasem realizacja zasady neutralności VAT wymaga korelacji pomiędzy VAT należnym u dostawcy, a VAT naliczonym u nabywcy. Dlatego też Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, a w konsekwencji nie mogła być w sprawie uwzględniona tzw. dobra wiara podatnika. Zdaniem Sądu, w sprawie doszło do zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz dokonania jego rzetelnej oceny, która była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Reasumując tę część rozważań, Sąd nie dostrzegł, aby w sprawie doszło do wskazanych w skardze naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji z powodów nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, w sprawie organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca, a zatem prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że faktury te nie stanowią wystarczających dowodów pozwalających na odliczenie VAT, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle ww. przepisów ustawy o VAT mamy do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia VAT, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi, z uwagi na zapis ustawowy. Analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 5 i art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa Unii Europejskiej, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powoduje to, że nawet, gdyby ustawodawca nie zawarł w ustawy o VAT art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur, wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz,. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Tym samym, aby mówić o VAT musi istnieć czynność, która aby mogła wywrzeć w systemie VAT pełne skutki, charakterystyczne dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej", jak wynika z orzecznictwa NSA, to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia VAT (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, publ. OSP 2007 nr 10 poz. 116). W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08; 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10; 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11; 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, dostępne na www.nsa.gov.pl) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis art. 86 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE ukształtowanym przez lata, także jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy, stanowiącej odpowiednik obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. Orzecznictwo to zachowuje aktualność. Trybunał w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Zb. Orz. 1989, s. 4227, pkt 13 -15 i 17 wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną, zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Prawo to jest wykluczone wobec podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach z: 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. 1-13295, pkt 50; 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz ww. orzecznictwa TSUE wypracowanego w odniesie do odliczenia VAT zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. z 2000 r. s. 1-04177; z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI dyrektywy). Przepisy art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). TSUE podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C- 487/01 i C-7/02, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Récolta Recycling SPRL, pkt 54; 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 r., s. 1-1609, pkt 71). Trybunał podkreślił też, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału z: 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandras Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. 1-1705, pkt 33; 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, Zb. Orz. 2005 1-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kfti i Péter David, pkt 42; 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 37). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (por. wyroki TSUE: z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; z 6 grudnia 2012 r. C-285/11 w sprawie Bonik EOOD, pkt 32; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Strój trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - VarnapriTsentralnoupravlenie na Natsionalnataagentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45). Podsumowując powyższe, zarówno na płaszczyźnie prawa materialnego krajowego, jak i w świetle orzecznictwa TSUE, organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy przyjąć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, udokumentowanego posiadanymi fakturami, jest prawem warunkowym, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Przepis art. 86 ustawy VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury nie przedstawiały faktycznie wykonanych czynności. W związku z tym organy zasadnie zakwestionowały sporne faktury oraz trafnie określiły Skarżącej konsekwencje w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. wynikające z faktu zakwestionowania tych faktur. Konkludując, skoro organy podatkowe nie naruszyły prawa, to brak podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. W świetle przedstawionych powyżej ustaleń oraz rozważań, Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze i dlatego zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.