III SA/Wa 2468/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") wszczął wobec K. J. (dalej: "Skarżący", "Strona") postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do marca 2017 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. Skarżący wykazał, m.in. 9 faktur sprzedaży VAT w zakresie usług pośrednictwa handlowego i pośrednictwa nieruchomości wystawionych na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na łączną kwotę netto 102.723,58 zł, podatek należny VAT 23.626,42 zł. W ocenie NUS czynności wskazane w ww. fakturach nie zostały wykonane przez Stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod nazwą J. . Powyższe czynności zostały wykonane w rzeczywistości przez zarząd Spółki P. sp. z o.o., którego prezesem była ta sama osoba, tj. Skarżący. Tym samym organ stwierdził, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zważywszy, iż ww. faktury sprzedaży wystawione przez Stronę dla P. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, przez co są tzw. "pustymi fakturami", stąd nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym Strony. W rezultacie czynności kontrolnych Skarżący 30 czerwca 2017 r. dokonał korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. wyłączając z rozliczenia ww. faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. NUS określił Skarżącemu podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") za okresy: styczeń 2016 r., lipiec 2016 r. oraz luty 2017 r., marzec 2017 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za okresy: sierpień 2016 r. - styczeń 2017 r. ze względu na bezprzedmiotowość. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy: - sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktur wskazanych w zaskarżonej decyzji, nie niesie za sobą ryzyka obniżenia wpływów z tytułu podatków, - czynności wskazane na fakturach były w rzeczywistości wykonane przez Skarżącego, lecz jako prezesa Spółki, nie zaś jako firma J. , - błędnie organ wywiódł, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie tego przepisu, 2. art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w szczególności pominięcie faktu, że podatnik działając pod firmą J. wykazał w deklaracjach VAT-7 i wpłacił podatek VAT wynikający z faktur na rachunek bankowy urzędu, co jednoznacznie wskazuje, że jego działania nie miały na celu popełnienia przestępstwa skarbowego wyłudzenia VAT, a jedynie wynikają z błędu w zakresie ustalenia podmiotu wykonującego owe czynności. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] maja 2018 r. DIAS wskazał, iż Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do marca 2017 r., w których uwzględnione były sporne faktury. Powodem złożenia korekt było anulowanie faktur sprzedaży po stronie sprzedawcy i odbiorcy, co nastąpiło na skutek przeprowadzonej kontroli skarbowej w P. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2017 r. W toku ww. kontroli wykazano, iż prowadzone przez Spółkę P. Sp. z o.o. ewidencje nabyć są nierzetelne z uwagi na zewidencjonowanie faktur wystawionych przez firmę J. , które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. Sp. z o.o. wyjaśnień Spółki P. z dnia 24 kwietnia 2018 r. i z dnia 25 maja 2017 r. organ odwoławczy przyjął, że czynności wymienione w fakturach wystawionych przez Skarżącego w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2017 r. dla P. sp. z o.o., opisane na fakturach jako "pośrednictwo handlowe" i "pośrednictwo nieruchomości" polegały na prowadzeniu spraw Spółki w zakresie organizacji, koordynowania oraz sprawowania nadzoru nad wykonywanymi pracami w zakresie dzierżawy nieruchomości wraz z urządzeniami do dystrybucji paliw położonymi w N. przy ul. [...] reprezentowaniu spółki, dbaniu o jej prawidłowe funkcjonowanie i wchodziły w zakres obowiązków Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki P.. Organ odwoławczy zauważył, iż w okresie objętym postępowaniem zakres przedmiotu działalności firmy J. nie obejmował usług pośrednictwa nieruchomości, pośrednictwa handlowego, czy też prowadzenia spraw spółki. Z analizy dokumentacji księgowej firmy J. wynika, iż 90% wykazanego obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej stanowiły faktury wystawione na rzecz Spółki P. , natomiast poza usługami księgowymi Skarżący nie wykazywał żadnych kosztów prowadzonej działalności. DIAS podał, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że wykonał on na rzecz Spółki konkretne usługi pośrednictwa, dokumentów potwierdzających podejmowane działania. Zaznaczył również, że pomiędzy Skarżącym, a spółką P. istnieją powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym, a w zgromadzonym materiale dowodowym brak było dowodów na to, iż ww. podmioty zawarły umowę na świadczenie usług pośrednictwa handlowego, czy pośrednictwa w nieruchomości, podczas gdy umowa ta winna być zawarta między Skarżącym jako prezesem zarządu Spółki P. , a tą spółką w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności, co wynika z art. 210 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.). Odnosząc się do powyższych ustaleń DIAS wskazał, iż podziela stanowisko organu I instancji, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a przez zarząd P. sp. z o.o., którego prezesem był Skarżący, co uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż fakt dokonania przez Skarżącego korekt deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte przedmiotowym postępowaniem i "anulowania" spornych faktur nie miał wpływu na zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 do spornych transakcji. Z punktu widzenia stosowania ww. przepisu nieistotne jest bowiem wykonanie określonej czynności, oraz czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, czy też nie. Każda faktura z wykazaną kwotą podatku, w tym również faktura niedokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego. Dla zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest również przyczyna zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Obowiązek uiszczania podatku wykazanego w fakturze wynika bowiem wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. W związku z powyższym fakt, iż wobec Strony nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego wynikający z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie oznacza, że Strona nie jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawianych przez nią fakturach. Zgodnie z wolą ustawodawcy, w zakresie podatku od towarów i usług wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku. Zakwestionowane faktury rodzą więc konsekwencje podatkowe zarówno dla wystawcy faktur – Skarżącego, jak i nabywcy – P. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie miała możliwości skutecznego anulowania faktur. Anulowana może być bowiem jedynie faktura nie wprowadzona do obrotu prawnego, a w drodze wyjątku dopuszczalne jest anulowanie faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT, jeżeli wystawca faktur w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, np. przez ujawnienie właściwym organom faktu wystawienia pustych faktur, bądź nie skorzystanie z możliwości, lub brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przedmiotowej sprawie fikcyjne faktury wystawione przez Stronę zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorca Spółka P. skorzystała z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Ujawnienie nierzetelności faktur wystawionych przez Stronę, nastąpiło dopiero przez organ podatkowy w toku przeprowadzonej w Spółce P. kontroli podatkowej. Dopiero wtedy Skarżący znając ustalenia organu "anulował" wystawione przez siebie faktury i skorygował deklaracje VAT. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że Spółka P. dokonała korekty swoich deklaracji. W przypadku bowiem ustalenia, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nabywca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z tych faktur. Stąd też, w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową w Spółce P. , w wyniku której ustalono, że transakcje sprzedaży opisane w fakturach wystawionych przez Skarżącą nie miały miejsca. Spółka P. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur, a tym samym zobowiązana była do dokonania korekt swoich deklaracji VAT-7K w zakresie podatku naliczonego i zapłaty podatku. Na powyższą decyzję DIAS Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo braku przesłanek; 2. art. 121 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie powstało ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych do budżetu, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują na brak takiego ryzyka, jednakże nawet uznawszy przez organy podatkowe, że w sprawie miało miejsce zaistnienie takiego ryzyka powinny uznać, że zostało ono skutecznie wyeliminowane. Zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie wystawienie faktur przez Skarżącego nie doprowadziło do uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT. Faktura została wystawiona przez Stronę, zaś podatek VAT został odliczony przez Spółkę P. , której prezesem zarządu jest Skarżący. W związku z wykazaniem podatku należnego i naliczonego w tej samej wysokości rachunek budżetu państwa jest równy zeru. Zatem w sprawie nie chodzi o wyeliminowanie ryzyka, gdyż ono w ogóle nie wystąpiło. Skarżący podkreślił, że początkowo wykazał w deklaracjach VAT-7 i dokonał zapłaty podatku VAT zawartego na wystawionych fakturach, zatem budżet państwa nie został narażony na uszczuplenie wpływów z tytułu VAT, również w przypadku dokonania odliczenia tego podatku przez Spółkę P. . Dokonanie korekty podatku należnego nastąpiło w związku z kontrolą podatkową wszczętą wobec Spółki P. . Spółka ta skorygowała podatek naliczony na podstawie tych faktur. Dopiero po tym fakcie Strona dokonała korekty podatku należnego. Korekta tego podatku również nie spowodowała narażenia budżetu na uszczuplenie wpływów z tytułu VAT, skoro Spółka dokonała zwrotu niesłusznie odliczonego podatku VAT. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sprawa dotyczy czynności wymienionych w 9 fakturach wystawionych przez Skarżącego w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 marca 2017 r. dla P. sp. z o.o., opisanych na fakturach jako "pośrednictwo handlowe" i "pośrednictwo nieruchomości", polegających na prowadzeniu spraw Spółki w zakresie organizacji, koordynowania oraz sprawowania nadzoru nad wykonywanymi pracami w zakresie dzierżawy nieruchomości wraz z urządzeniami do dystrybucji paliw położonymi w N. przy ul. [...], reprezentowaniu spółki i dbaniu o jej prawidłowe funkcjonowanie. Bezspornym jest, że powyższe czynności wchodziły w zakres obowiązków Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki P. i nie były wykonane przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą J. , tylko zostały wykonane w rzeczywistości przez tę samą osobę - K. J. jako prezesa zarządu Spółki P. . Mając powyższe na uwadze prawidłowo organ stwierdził, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tylko są tzw. "pustymi fakturami", gdyż Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą J. nie świadczył przedmiotowych usług. Zdaniem Sądu stan faktyczny ustalony i opisany przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, nie jest on także kwestionowany przez Stronę, można więc przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest zasadność określenia Skarżącemu obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych 9 faktur VAT. W złożonej skardze Skarżący nie zanegował ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy. Skarżący zarzucił natomiast błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pomimo braku przesłanek ku temu oraz nie działanie zgodnie z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie powstało ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych i że ryzyko to nie zostało wyeliminowane. Prawidłowo organ wskazał, że z art. 108 ustawy o VAT wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego na każdej wystawionej przez podatnika i wprowadzonej do obrotu prawnego fakturze, nawet wówczas, gdy dokument taki opisuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11.01.2012 r., I FSK 258/11: "Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze". VAT z faktur pustych, do których stosuje się art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ujmuje się w deklaracji podatkowej, a obowiązek zapłaty podatku wynika z mocy prawa. Orzecznictwo sądów administracyjnych, wzorując się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, podkreśla, że dopuszczalna jest w przedmiotowej sytuacji korekta, ale wtedy, gdy następuje to w odpowiednim czasie, umożliwiającym uniknięcie uszczerbku z tytułu wystawienia tego typu faktury. Przepisy art. 203 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 ustawy o VAT mają na celu uszczelnienie systemu podatkowego polegające na tym, że ten kto wystawia fakturę w wysokości nieprawidłowej powinien ten podatek zapłacić. Jak wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, jeżeli w odpowiednim czasie podatnik usunie ryzyko uszczupleń poprzez dokonanie korekty, taka korekta wywołuje skutki prawne (por. wyrok NSA z 18.04.2012 r., I FSK 813/11, LEX nr 1218779; wyrok NSA z 18.06.2015 r., I FSK 635/14, LEX nr 1783264). Wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyrok NSA z 1.12.2015 r., I FSK 1329/14, LEX nr 2067853; wyrok NSA z 3.06.2015 r., I FSK 315/14, LEX nr 1783226). Art. 108 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Skarżący słusznie zauważył, że należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. Niezależnie jednak od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca takiej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Taki wniosek wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy. Powyższe rozwiązanie respektuje szczególną rolę faktury w systemie VAT, która dla podatnika ją otrzymującego stanowi, co do zasady, podstawę do obniżenia podatku należnego, a niekiedy żądania zwrotu podatku. Regułę tę w sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze, jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka P. była w posiadaniu faktur wystawionych przez Skarżącego, zatem bezsprzecznie stwierdzić należy, iż faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego i stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z uwagi na powyższe nie zostały one w odpowiednim czasie wycofane z obrotu prawnego, dlatego też nie można mówić o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych przez wystawcę tych faktur. Dokonując analizy dowodów zebranych w sprawie, organy zasadnie więc nie stwierdziły wystąpienia żadnych przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, jedynie powyższa okoliczność mogłaby mieć wpływ na odstąpienie od określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT (vide: wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, wyroki NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09 i z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 645/12). Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Wskazany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 21 października 2000 r. Nr L 269, s. 44 i nast.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty VAT. TSUE orzekł, że każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE w sprawie Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Stroy Trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 29). Ponadto orzecznictwo TSUE wskazuje na to, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (por.m.in. wyrok TS w sprawie: Bernhard Langhorst, C-141/96, EU:C:1997:417, pkt 20; Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, EU:C:2002:581, pkt 41; Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 57; Stroy Trans, EU:C:2013:54, pkt 32. Wskazać przy tym należy, że wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ustawy o VAT nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej jako technicznej formy eliminacji takiej faktury (wyrok NSA z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1539/12, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11). W wyroku TSUE z dnia 19 września 2000 r. wskazano na możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Przy czym obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, spoczywa na wystawcy faktury, a nie na organie podatkowym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem działania wystawcy faktur podjęte w odpowiednim czasie mogą pozwolić na uniknięcie zastosowania ww. przepisu – kiedy podatnik sam ujawni właściwym organom podatkowym fakt wystawienia pustych faktur, bądź odbiorca nie odliczył lub nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z taką sytuacją nie mamy miejsca w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie realne uszczuplenie dochodów podatkowych miało miejsce - Skarżący, który wystawił puste faktury, nie podjął kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka w odpowiednim czasie. Sporne faktury zostały bowiem wprowadzone do obrotu i stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahenta. Ich odbiorca Spółka P. skorzystała z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Ujawnienia nierzetelności faktur dokonał organ dokonując kontroli podatkowej w Spółce. Dopiero w związku z tą kontrolą Skarżący dokonał korekty swojego rozliczenia i w sposób nieprawidłowy anulował wystawione przez siebie faktury. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że złożenie przez podatnika korekt faktur w chwili, w której wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organy administracji skarbowej, nie może być uznane za działanie skuteczne. Nie jest to bowiem działanie podjęte "w odpowiednim czasie" – por. wyrok NSA z 3.06.2015 r. (I FSK 315/14, LEX nr 1783226), podobnie wyrok NSA z 26.01.2016 r. (I FSK 1084/14, LEX nr 2032664) oraz wyrok NSA z 24.05.2016 r. (I FSK 2015/14, LEX nr 2063877). Podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest bowiem działaniem podjętym w odpowiednim czasie. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2019 r. I FSK 83/17. Jak już wskazywano wyżej że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto warto zauważyć, na co wskazują komentatorzy, że z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2019 r. I SA/Gd 415/19, Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII, Opublikowano: WKP 2019). W związku z czym, zdaniem Sądu po stronie Skarżącego powstał obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz wbrew twierdzeniom skargi, w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego Sąd stwierdził również, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 108 ustawy o VAT. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.