III SA/Wa 2484/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2011 roku nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca – J. M., złożyła wniosek z [...] grudnia 2010r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.150 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Dołączyła korektę zeznania PIT-37. Wyjaśniła, iż otrzymane w 2009r. wynagrodzenie ze stosunku pracy było współfinansowane z bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej ("UE") w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Do tej części jej dochodów miało zatem zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Skarżąca przedłożyła wydane przez Fundację N. zaświadczenie, w którym wskazano, iż jej wynagrodzenie finansowane jest z budżetu UE. Powołała się na orzecznictwo sądowe. Po dokonaniu czynności sprawdzających, postanowieniem z [...] stycznia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z urzędu wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., a następnie decyzją z [...] marca 2011r. określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 1.244 zł. Uznał, że złożona przez Skarżącą korekta, w której nie uwzględniono dochodów refundowanych ze środków UE została sporządzona nieprawidłowo. Jego zdaniem, zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych oraz bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone lub przyznane. Z pisma pracodawcy Skarżącej – Fundacji N. z [...] lutego 2011r. wynikało, że w 2009r. Skarżąca brała udział w 4 projektach w ramach działania Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka (POIG1.2). Dysponentem środków pomocowych w ramach tych projektów jest minister właściwy ds. finansów publicznych. Funkcję Instytucji Pośredniczącej pełni Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, natomiast bezpośrednim beneficjentem pomocy zagranicznej jest Instytucja Wdrażająca czyli Fundacja N. W ocenie organu pierwszej instancji, Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu. Cel ten realizowała bowiem Fundacja N., która otrzymywała środki unijne na realizację projektu. Skarżąca wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej przez beneficjenta na podstawie umowy o pracę. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że na poczet należnego podatku dochodowego zaliczono pobrane przez płatnika zaliczki w kwocie 1.805 zł, pomniejszone o dokonany zwrot nadpłaty w kwocie 620 zł, wynikającej z pierwszej wersji zeznania PIT-37. Do zapłaty przez Skarżącą pozostała zatem kwota 59 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła błędną wykładnię i nieprawidłowe stosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji, dochody uzyskane przez nią w 2009r. spełniają przesłanki przedmiotowego zwolnienia, ponieważ pochodzą od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. oraz są przychodami ze stosunku pracy. Powołując się na orzecznictwo stwierdziła, że sposób przekazywania środków unijnych jest w istocie kwestia techniczną, kluczowe zaś znaczenie ma okoliczność, jaki podmiot ponosi ostateczną odpowiedzialność finansową za te środki. Jej zdaniem, działalność firmy odnosi się w istocie do pracy wykonywanej przez jej pracowników. Fundacja N., jako osoba prawna nie może bezpośrednio realizować celów projektu, ponieważ czyni to poprzez osoby fizyczne (swoich pracowników), bez których w ogóle nie byłaby w stanie realizować tych celów. Stwierdzenie organu podatkowego, że pracownicy wykonują obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, jest parafrazą definicji stosunku pracy zaczerpniętej z kodeksu pracy, która jako taka nie stanowi opozycji dla terminu "bezpośrednia realizacja celów", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Ponadto Skarżąca wskazała, że organ podatkowy wyliczył podatek opierając się na niepełnej dokumentacji. W pierwotnej deklaracji PIT-37 kwota darowizn wykazanych w załączniku PIT/O wynosiła 950 zł, co skutkowało odliczeniem od dochodu kwoty 877,17 zł. Do korekty deklaracji PIT-37 Skarżąca dołączyła potwierdzenia darowizn na kwotę 550 zł, uwzględniając fakt, że dokumentowanie darowizn na wyższą kwotę i tak nie zwiększyłoby kwoty odliczeń od dochodu, ponieważ został przekroczony limit odliczenia wskazany w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jednakże w dalszym ciągu zarówno ona, jak i organ podatkowy dysponują potwierdzeniami dokonania darowizn w kwocie 950 zł. Tym samym wskazane w decyzji kwoty podatku należnego i niedopłaty są błędne. Decyzją z [...] czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stan faktyczny sprawy uznał za bezsporny. W 2009r. Skarżąca była zatrudniona w Fundacji N. na podstawie umowy o pracę zawartej na okres trzech lat. Na swoim stanowisku pracy brała udział w realizacji Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Oś priorytetowa. Organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, że argument o prefinansowaniu nie jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednakże w jej sprawie kwestią podstawową dla ustalenia prawa do zwolnienia jest pochodzenie środków, z których finansowane jest wynagrodzenie podatnika. Jedynie zaistnienie bezpośredniego związku między podmiotem zagranicznym wypłacającym świadczenie a podatnikiem (odbiorcą pomocy) spełnienia warunek pochodzenia dochodów ze środków pomocy zagranicznej. Zatrudnienie Skarżącej przez Fundację N. na podstawie umowy o pracę oznacza, iż nie otrzymuje ona środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Na poparcie tego poglądu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał orzecznictwo sądowe. Nie podzielił również stanowiska Skarżącej co do spełnienia przez nią warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie pierwsze u.p.d.o.f.). Przepis ten wymaga, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Spełnienie tego warunku nie oznacza obowiązku jego osobistego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Powierzenia innym podmiotom, w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można jednak utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji dochód uzyskany przez nie z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Innymi słowy, do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, chociaż są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wynagrodzenia są opodatkowane, ponieważ stanowią uzyskane przez podatnika przysporzenie majątkowe. Podatek dochodowy (osobisty) od osób fizycznych opłacany jest z dochodu (majątku) podatnika i nie powoduje zmniejszenia środków pomocowych przeznaczonych na realizację projektu. Dokonana przez organ pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zgodna z przepisami prawa polskiego i nie jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi, które nie zakazują opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów osiąganych przez podatników (osoby fizyczne i prawne) z tytułu realizacji projektów w ramach funduszy pochodzących z UE. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") z 25 października 2007r. w sprawie C-427/05. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania Skarżącej prawidłowo stosując art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, czy kwota podatku zadeklarowana przez podatnika wynika z pierwotnego, czy też ze skorygowanego zeznania. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Analogicznie jak w w odwołaniu zarzuciła błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jako dodatkową przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazała fakt, iż w jej uzasadnieniu znalazły się błędy w opisie stanu faktycznego oraz argumenty nie odnoszące się do sytuacji, której decyzja dotyczyła. Skarżąca wyjaśniła, że począwszy od 2 listopada 2009r. pracowała w Fundacji N. na podstawie umowy o pracę na okres próbny na stanowisku [...]. Następnie, od [...] lutego 2010r. z Fundacją tą zawarła umowę na czas określony, na okres trzech lat. Nieprawdziwy jest zatem znajdujący się w zaskarżonej decyzji opis bezspornego stanu faktycznego. W przekonaniu Skarżącej, na swoim stanowisku pracy realizowała ona bezpośrednio cele Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Oś priorytetowa 1. Działanie 1.2 "Wzmocnienie potencjału kadrowego nauki" poprzez realizację czterech projektów. Środki Działania 1.2, z którego finansowane było jej wynagrodzenie, w 85% pochodziły z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, stanowiąc bezzwrotną pomoc dla Polski. W związku z tym, do proporcjonalnej części jej dochodów ze stosunku pracy (85%) zastosowanie miało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie jest zatem prawdą, że – jak podano w decyzji – wynagrodzenie związane z realizacją projektów dofinansowanych ze środków unijnych stanowiło 6.800 zł. Było to bowiem 8.000 zł. Skarżąca podniosła, iż jej stanowisko pracy zostało stworzone dla realizacji celów programu, na okres jego trwania i w całości finansowane jest ze środków Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, co zostało potwierdzone pisemnie przez jej pracodawcę. Nieuzasadnione jest więc poddawanie przez organ podatkowy w wątpliwość faktu, że otrzymuje ona te same środki (tzn. środki z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka). Zdaniem Skarżącej, zastosowanie do jej dochodów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika z faktu, iż bezpośrednio realizuje ona cele programu i jej dochody w 85% finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy UE, nie zaś wyłącznie jako konsekwencja faktu, że jej pracodawca otrzymuje środki z bezzwrotnej pomocy UE. Sens tych stwierdzeń jest różny, a zatem nieuprawnione jest traktowanie pierwszego z nich jako parafrazy drugiego. Skarżąca zgodziła się z organem odwoławczym, że otrzymywanie przez pracodawcę środków bezzwrotnej pomocy z UE nie jest warunkiem wystarczającym zwolnienia. Za nieprawdziwe Skarżąca uznała natomiast twierdzenie jakoby jej wynagrodzenie nie było uzależnione od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności i źródeł jej finansowania. Ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie określa, jakie przeznaczenie dochodów podatnika uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, bezprzedmiotowa była hipoteza Dyrektora Izby Skarbowej o przeznaczeniu dochodów ze środków pomocy bezzwrotnej UE na "osobiste potrzeby". W opinii Skarżącej, brak jest uzasadnienia logicznego oraz umocowania prawnego dla założenia, iż beneficjent instytucjonalny musiałby najpierw stracić przymiot "bezpośredniości", aby jego pracownicy mogli przymiot ten zyskać, a ponieważ on go nie traci, to realizujący cel programu pracownicy go nie zyskują. Beneficjent realizuje cele programu w ten sposób, że bezpośrednio realizują je jego pracownicy. Z przedmiotowego zwolnienia wykluczone są osoby fizyczne, którym zlecane jest wykonanie pewnych czynności w związku z realizowanym programem. Czasownik "zlecać" oraz sformułowanie "czynności w związku z realizowanym programem" przesądzają, iż wykluczenie to nie dotyczy pracowników zatrudnionych do realizacji celów programu na podstawie umowy o pracę. Sformułowanie "wykonywanie pewnych czynności w związku z realizowanym programem" wyraźnie wskazuje, że ustawodawca odnosi się tu do czynności mających znaczenie marginalne lub pomocnicze dla całego programu, wykonywanych okazjonalnie, a nie do bieżącej realizacji rdzenia programu definiowanego przez jego cele, jak ma to miejsce w przypadku Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, wyrok ETS z 25 października 2007r. w sprawie C-427/05. nie może stanowić uzasadnienia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, jako że sprawa ta dotyczyła opodatkowania dochodów osoby prawnej według prawa włoskiego nieobowiązującego w 2009r. Natomiast niniejsza sprawa odwołuje się do polskiego porządku prawnego i zwolnienia od podatku przewidzianego dla pewnych rodzajów dochodów osób fizycznych, obowiązującego w 2009r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się do zawartych w odwołaniu zastrzeżeń co do wyliczenia zobowiązania podatkowego w oparciu o jedynie część materiału dowodowego przekazanego przez nią wraz z pierwotnym i skorygowanym zeznaniem podatkowym. Nie uwzględniono bowiem pełnej kwoty darowizn. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w oparciu o błędne przesłanki wynikające z błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. i opatrzył ją nieprawidłowym uzasadnieniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że do zeznania za 2009 r. dołączone zostały jedynie kserokopie potwierdzenia wykonania przelewu tytułem darowizny na łączną kwotę 950 zł. Organy podatkowe określając wysokość podatku uwzględniły natomiast przedłożone przez Skarżącą w toku czynności sprawdzających oryginały dokumentów, które potwierdzały dokonanie darowizny w łącznej kwocie 550 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję określającą wysokość należnego od Skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. I. Skarżąca zasadnie podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie wskazał, iż w 2009r. była ona zatrudniona w Fundacji N. w oparciu o umowę o pracę zawartą na czas określony, tj. na trzy lata. Umowa taka, jak wynika z pisma Fundacji z [...] lutego 2011r., zawarta została dopiero [...] lutego 2010r. Poprzednio przez trzy miesiące Skarżąca zatrudniona była na podstawie umowy na okres próbny. Powyższa wadliwość opisu stanu faktycznego nie miała jednak istotnego znaczenia z punktu widzenia zastosowania do dochodów Skarżącej zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., której to kwestii dotyczył zasadniczy spór stron w rozpoznanej sprawie. Zarówno umowa na okres próbny, jak i umowa na czas określony należą do kategorii umów o pracę. Stanowi o tym wprost art. 25 Kodeksu pracy. Nie ulega zatem wątpliwości, że w 2009 r. Skarżąca zatrudniona była w Fundacji N. na podstawie umowy o pracę i w rezultacie uzyskiwała przychody ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). II. W 2009r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że zastosowanie zwolnienia jest możliwe tylko w sytuacji, gdy przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) wystąpią łącznie. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Na podstawie omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od ww. podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznanej sprawie, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów Skarżącej za wolne od podatku dochodowego. W jej przypadku nie zostały bowiem spełnione wskazane wyżej przesłanki pozytywne zwolnienia. Środki służące realizacji Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, rzeczywiście w znacznej części pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (tj. ze środków bezzwrotnej pomocy UE udzielanej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.). Jednakże nie sposób uznać, że dochód Skarżącej z tytułu zatrudnienia w Fundacji N. pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych". Tymczasem omawiany przepis nie zwalnia od podatku zarówno dochodu pochodzącego od wymienionych w nim podmiotów międzynarodowych, jeżeli nie pochodzi on ze środków bezzwrotnej pomocy, jak i dochodu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej, o ile dochód ten nie pochodzi od podmiotów międzynarodowych lub podmiotu rozdzielającego pomoc (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 557/09). Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana – beneficjentów tej pomocy. Skarżąca nie była beneficjentem funduszy unijnych. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że uzyskany przez nią dochód stanowił wynagrodzenie za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy (Fundacji N.). Wynikał zatem ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych była Fundacja N. i to ona bezpośrednio realizowała cel programu. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07). Zasadnie okoliczność tę podniósł Dyrektor Izby Skarbowej. W świetle powyższego nie można uznać, iż to Skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca wykonywała jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że na podstawie umowy o pracę zawartej z Fundacją N. Skarżąca wykonywała powierzone jej czynności na stanowisku [...]. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Użycie w tym przepisie określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług i umów zlecenia. Czasownik "zleca" został bowiem powiązany "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1425/10). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, z treści tego przepisu nie sposób również wywieść ograniczenia jego zastosowania do czynności mających znaczenie marginalne lub pomocnicze dla całego programu. Ustawodawca nie sformułował bowiem takiego kryterium. Chybiona jest argumentacja Skarżącej oparta na niejako istocie "beneficjenta instytucjonalnego". Fundacje należą do osób prawnych, które funkcjonują w obrocie prawnym jako samodzielne podmioty praw i obowiązków. Są podatnikami, ale też beneficjentami różnego rodzaju świadczeń. Ich status jako podmiotów bezpośrednio realizujących cel programu nie przekłada się niejako na analogiczny status zatrudnianych pracowników. Pracownik pozostaje pracownikiem wykonującym powierzone mu zadania niezależnie od tego, czy zatrudnia go osoba fizyczna, osoba prawna, czy też jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Brak jest podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że to pracownikom przysługują świadczenia należne zatrudniającej ich osobie prawnej. Z drugiej jednak strony obciążenia osoby prawnej nie są obciążeniami jej pracowników. Dlatego też, chociaż Skarżąca była zatrudniona przez Fundację N. będącą beneficjentem środków unijnych i pracowała przy realizacji programu, na który środki te były przeznaczone – jej dochody z tytułu umowy o pracę nie podlegały zwolnieniu ustanowionemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pomimo bowiem okoliczności wskazanych w poprzednim zdaniu, Skarżąca nie spełniła żadnej pozytywnej przesłanki zwolnienia, tj. nie uzyskała bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy i nie realizowała bezpośrednio celu programu. Wyczerpała ponadto przesłankę negatywną, ponieważ uzyskała dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby – tak jak Skarżąca – będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Przyznane jej wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08; z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07; z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08; z 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05 – wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu. Z powyższych względów za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu i właściwie odmówiły zastosowania przewidzianego nim zwolnienia do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą w 2009r. III. Nie doszło również do naruszenia wskazanego przez Skarżącą art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił właściwą podstawę prawną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość wysokości tego zobowiązania zadeklarowaną przez Skarżącą. Tym niemniej, okoliczności podniesione przez Skarżącą na uzasadnienie tego zarzutu zasadnym czyniły uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Rację ma bowiem Skarżąca, że podejmując rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił całości materiału dowodowego, jakim dysponował. Pominął bowiem dołączone przez nią do pierwotnej wersji zeznania podatkowego dowody dokonania darowizn w łącznej kwocie 950 zł. Nie zasługuje na uwzględnienie zamieszczone w odpowiedzi na skargę wyjaśnienie, iż określając wysokość podatku organy podatkowe uwzględniły przedłożone przez Skarżącą w toku czynności sprawdzających oryginały dokumentów, które potwierdzały dokonanie darowizn w łącznej kwocie 550 zł., a do zeznania pierwotnego dołączono jedynie kserokopie potwierdzenia wykonania przelewu tytułem darowizny na łączną kwotę 950 zł. Z wyjaśnienia tego nie wynika przy tym dlaczego w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy całkowicie zignorował zarzuty Skarżącej w tym względzie podniesione w odwołaniu. Natomiast organ pierwszej instancji w tzw. arkuszu odwoławczym wyjaśnił ponadto, że "dopiero w wyniku dołączenia do akt sprawy oryginału pierwszej wersji zeznania podatkowego PIT-37 za 2009r. wyszło na jaw, że Pani J. M. załączyła do rozliczenia rocznego kserokopie potwierdzenia wykonania przelewów tytułem darowizny na łączną kwotę 950,00 zł". Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał, kiedy do akt dołączono pierwotną wersję zeznania Skarżącej, jednakże z powyższego wynika, że określając wysokość zobowiązania podatkowego nie brał pod uwagę dowodów dołączonych do tego zeznania. Skarżąca nie może ponosić negatywnych skutków przeoczenia dowodów przez organ podatkowy. Żadna z wydanych w sprawie decyzji nie zawiera stwierdzenia, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia darowizn udokumentowanych jedynie kserokopiami potwierdzeń dokonania przelewów. Żaden z organów podatkowych nie żądał od Skarżącej przedłożenia oryginałów tych dokumentów. Nie ulega wątpliwości, że to podatnik decyduje, z jakich i w jakiej wysokości przysługujących mu odliczeń skorzysta sporządzając zeznanie podatkowe. Organ podatkowy nie może jednak ignorować dowodów dołączonych przez podatnika do zeznania podatkowego, jeżeli nawet zeznanie to następnie zostanie skorygowane. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawidłowość wysokość podatku zadeklarowanego przez Skarżącą, powinien był zweryfikować wszystkie okoliczności i dowody wpływające na wysokość tego zobowiązania, bez względu na to, do której wersji zeznania podatkowego zostały dołączone. Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może ograniczać się do zbadania okoliczności istotnych z punktu widzenia wskazanej przez podatnika przesłanki stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu Skarżąca wyjaśniła powody, dla których do korekty zeznania przedłożyła jedynie dowody dokonania darowizn w kwocie 550 zł. Rzeczą Dyrektora Izby Skarbowej było nie tylko odniesienie się do tych wyjaśnień, ale też umożliwienie Skarżącej wykazania zasadności odliczenia darowizn w kwocie 950 zł. Brak wystarczających ustaleń faktycznych w zakresie przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia dokonanych darowizn skutkował naruszeniem przepisów postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obu instancji obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja wydana została ponadto z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jako że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutów Skarżącej dotyczących prawidłowości wyliczenia kwoty podatku oraz kwoty do zapłaty. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe nie zajęły stanowiska co do prawa Skarżącej do odliczenia darowizn w pełnej kwocie, tj. 950 zł, Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii. Z tego samego względu Sąd za zasadne uznał uchylenie decyzji organów obu instancji. IV. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadzi postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie, tj. w zakresie prawa do odliczenia darowizn dokonanych przez Skarżącą. Umożliwi Skarżącej wykazanie prawa do odliczenia pełnej kwoty dokonanych darowizn. Nie zakwestionuje jej prawa do odliczenia darowizn w kwocie 550 zł, uwzględnionych przy określeniu wysokości podatku w decyzji z 15 marca 2011r., co zastrzegając Sąd uwzględnił wynikający z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", zakaz orzekania na niekorzyść strony Skarżącej. W ten sposób nie dojdzie do pogorszenia sytuacji Skarżącej w porównaniu do wynikającej z zaskarżonej decyzji. V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Skarżąca nie wnosiła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie o możliwości złożenia takiego wniosku zamieszczone było w zawiadomieniu o terminie rozprawy.