III SA/Wa 2485/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A. [...] sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę A. Sp.j. [...] (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] października 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wydał decyzję z dnia [...].11.2019 r. określającą w podatku od towarów i usług przybliżoną kwotę: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. w wysokości 40.713,00 zł; - zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. w wysokości 1.248.678,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 561.734,00 zł; - zobowiązania podatkowego za marzec 2014 r. w wysokości 593.351,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 260.375,00 zł; - zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. w wysokości 610.784,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 261.499,00 zł; - zobowiązania podatkowego za maj 2014 r. w wysokości 718.028,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 299.486,00 zł; - zobowiązania podatkowego za czerwiec 2014 r. w wysokości 758.201,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 308,141,00 zł; - zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. w wysokości 505.444,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 199.837,00 zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2014 r. w wysokości 46.215.00 zł, oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: - za luty 2014 r. w wysokości 1.248.678,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 561.734,00 zł; - za marzec 2014 r. w wysokości 593.351,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 260.375,00 zł; - za kwiecień 2014 r. w wysokości 610.784,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 261.499,00 zł; - za maj 2014 r. w wysokości 718.028,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 299.486,00 zł; - za czerwiec 2014 r. w wysokości 758.201,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 308.141,00 zł; - za lipiec 2014 r. w wysokości 505.444,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 199.837,00 zł, na majątku Spółki. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 oraz 193 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."). DIAS decyzją z 12 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że poczynione przez Organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące transakcji "rzekomo" zawartych przez Skarżącą z A. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. skutkować mogą określeniem nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki w zakresie podatku VAT, w szczególności w zakresie kwot zadeklarowanych jako nabycie towarów i usług pozostałych, a co za tym idzie zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. Co więcej Skarżąca ewidencjonując w rejestrach zakupu i podatku naliczonego nabycie paliwa od ww. podmiotów naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2018 r. Dz.U., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Stanowi to zatem podstawę do stwierdzenia, że ewidencje prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. prowadzone były nierzetelnie. Spółka w ewidencjach zakupu za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. zaewidencjonowała faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, wystawione przez A. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Podmioty te uczestniczyły w zorganizowanym oszustwie, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami. Istotą tego mechanizmu był "łańcuchowy" obrót towarem, w którym występowali "znikający podatnicy", bufory i brokerzy. W przypadku oszustwa podatkowego wykorzystującego powyższy mechanizm następowała rzeczywista dostawa towaru, jednak dokonywana była pomiędzy innymi podmiotami, niż wynikałoby to z przepływów finansowych oraz wystawionych faktur VAT. Do deklarowanych dostaw i nabyć towarów dostosowywany był również transfer środków pieniężnych, mających stanowić płatności za rzekomo nabywane towary. W ten sposób z jednej strony podejmowane były starania, by stworzyć pozory przeprowadzania legalnych transakcji handlowych i uwiarygodnić sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur, a z drugiej strony stanowiło to podstawę do legalizacji wyłudzonych zwrotów podatku VAT, bądź nienależnie obniżonych wpłat do urzędu skarbowego. DIAS powtórzył za Organem pierwszej instancji, że łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2014 r. do lipca 2014 r. może wynieść: - za luty 2014 r. w wysokości 1.248.678,00 zł; - za marzec 2014 r. w wysokości 593.351,00 zł; - za kwiecień 2014 r. w wysokości 610.784,00 zł; - za maj 2014 r. w wysokości 718,028,00 zł; - za czerwiec 2014 r. w wysokości 758.201,00 zł; - za lipiec 2014 r. w wysokości 505.444,00 zł. Zatem łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2014 r. do lipca 2014 r. może wynieść 4.434.486,00 zł plus kwota odsetek za zwłokę obliczona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 1.891.072,00 zł. Zdaniem DIAS Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał w niniejszej sprawie przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku należącego do Spółki. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 4.08.2015 r. do 26.10.2015 r. osoby uprawnione do reprezentowania Spółki dokonały sprzedaży wszystkich nieruchomości należących do Spółki, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w T. Powyższych czynności Skarżąca dokonała zaraz po wszczęciu postępowania kontrolnego, które miało miejsce w dniu 6.07.2015 r. Powyższe okoliczności, zdaniem DIAS jednoznacznie wskazują, że Strona dokonuje czynności mających na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Według informacji będących w posiadaniu organu w skład majątku Spółki aktualnie wchodzi jedynie przyczepa lekka ciężarowa 2009, nr rej. [...]. Ponadto na podstawie analizy deklaracji VAT-7 składanych do Urzędu Skarbowego w L. ustalono, iż od miesiąca 10/2014 r. deklarowany przez Stronę podatek należny, gwałtownie zmniejszył się, tj.: - za 08/2014 r. spółka zadeklarowała w wysokości: 6.128.169,00 zł, - za 09/2014 r. spółka zadeklarowała w wysokości: 8.047.533,00 zł, - za 10/2014 r. spółka zadeklarowała w wysokości: 262.523,00 zł, - za 11/2014 r. spółka zadeklarowała w wysokości: 4.967,00 zł, - za 12/2014 r. spółka zadeklarowała w wysokości: 68.264,00 zł, - za 01/2015 r. spółka zadeklarowała w wysokości: 4.209,00 zł, - za 01/2017 r. spółka zadeklarowała w wysokości: 4.187,00 zł, - za 01/2018 r. spółka zadeklarowała w wysokości: 6.103,00 zł, - za 01 /2019 r. spółka zadeklarowała w wysokości: 5.113,00 zł. Z uwagi na powyższe DIAS uznał, że przybliżona kwota zobowiązań wynosząca wraz z odsetkami blisko 6,4 min zł, a jednocześnie deklarowanie niewspółmiernie niskich obrotów oraz podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7 za okresy następujące po okresie kontrolowanym, w odniesieniu do wysokości przyszłego zobowiązania, a także zbycie przez stronę majątku w postaci sprzedaży wszystkich nieruchomości należących do Spółki, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w T. wskazują na obawę uchylenia się przez Stronę od uiszczenia zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego DIAS skonstatował, że obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego stanowi: - brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2014 r. do lipca 2014 r., którego przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu; - deklarowanie niewspółmiernie niskich obrotów oraz podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7 za okresy następujące po okresie kontrolowanym, w odniesieniu do wysokości przyszłego zobowiązania; - zbycie przez stronę majątku w postaci sprzedaży wszystkich nieruchomości należących do Spółki, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w T.; - charakter uchybień, tj. podejrzenie uczestnictwa w procederze mającym na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, poprzez wykorzystanie w swojej działalności przez Stronę faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Strona podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 122, 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 oraz 193 § 5 i 33 § 1, 3 i 4 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawiane przez A. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy organ nie wskazał żadnego dowodu mającego wykazać fakt, iż paliwo objęte tymi fakturami nie zostało dostarczone na stacje paliw Skarżącej, a to organ był w tym zakresie obciążony dowodem i jednoczesne nieprzyjęcie, że umowy z tymi podmiotami zostały wykonane zwłaszcza, gdy w obiegu prawnym istnieje wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 roku (sygn. III SA/Wa 3468/16) uchylający decyzję wymiarową w całości oraz wskazujący na jakich zasadach powinno przebiegać postępowanie dowodowe celem ewentualnego ustalenia złej wiary Skarżącej w zakresie współpracy z kontrahentami; 2. art. 122, 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakie to konkretnie okoliczności wskazują, że Skarżąca mogła uczestniczyć w transakcjach, które nie miały miejsca, w tym niewskazanie okoliczności, które miałyby wskazywać Spółce, że prowadzi handel z nieistniejącymi podmiotami, a także niewskazanie powodów, dla których organ uznał, że Spółka świadomie uczestniczyła w obrocie paliwem z fikcyjnymi Spółkami w sytuacji istnienia w obrocie prawnym wyroku uchylającego decyzję wymiarową. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy instytucji zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych - wskazanej w art. 33 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym, w tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.) Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie, czy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe określone aktualnie w przybliżonej wysokości. Podkreślić jednocześnie należy, że postępowanie zabezpieczające nie może zastępować postępowania wymiarowego w zakresie ustaleń faktycznych, odnoszących się do istnienia zobowiązania, podlegającego zabezpieczeniu. Odnoszą powyższe do zarzutów skargi należy podkreślić więc, zakres postępowania dowodowego w postępowaniu zabezpieczającym jest inny niż w postępowaniu wymiarowym. W postępowaniu zabezpieczającym nie można jednak pominąć zagadnienia istnienia zobowiązania podatkowego, podlegającego zabezpieczeniu. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy postępowanie wymiarowe, na które powołuje się organ w decyzji zabezpieczającej, zostało zakończone decyzją, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego. (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2021 r. I FSK 638/21). W skardze Skarżący powołuje się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3468/16 wskazując, że "uchylenie decyzji wymiarowej stanowi oczywiste zaprzeczenia przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej, w tym uprawdopodobnienia okoliczności towarzyszących ustaleniu nieprawidłowości w podatku VAT, co dodatkowo obligowało organ do uzasadnienia decyzji i odniesienia się do materiału zebranego w postępowaniu podatkowym". Sąd w niniejszej sprawie powinien zatem ustalić, czy w niniejszej sprawie organ uprawdopodobnił istnieje ewentualnego zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przywołany przez Skarżącego wyrok zapadł w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2013 r. a skarżona decyzja zabezpieczająca dotyczy okresu od lutego do lipca 2014 r. Zatem rozstrzygana sprawa dotyczy innego okresu rozliczeniowego. Ponadto z uzasadnienia przywołanego wyroku wynika, że organy stwierdziły, że Skarżąca w rejestrach nabyć za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe zaewidencjonowała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez A. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Ze skarżonej decyzji z kolei wynika, że organy kwestionują transakcje Skarżącego z firmami A. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że przywołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3468/16 nie wpływa na okoliczność uprawdopodobnienia istnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego w rozstrzyganej sprawie. Dotyczy on bowiem innego okresu rozliczeniowego oraz transakcji z innymi podmiotami. Zauważyć również należy, że uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania nie wymaga przeprowadzenia klasycznego postępowania dowodowego. Jest ono oparte na pewnym przypuszczeniu, wspartym określonymi ustaleniami. Mając na uwadze przestawione w decyzji okoliczności a w szczególności ustalenia dotyczące kontrahentów Skarżącego i ich kontrahentów w ocenie Sądu organy uprawdopodobniły istnienie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych Skarżącego wraz z odsetkami w wysokości blisko 6,4 mln zł. Przechodząc z kolei do oceny wykazania przez organy zaistnienia w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane należy podkreślić, że jednolity jest pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że działania podatnika takie jak uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r. I FSK 771/21). Zatem do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2021 r. I SA/Po 312/20). Przy czym, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 313/21, że fakt, iż spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur, co do których organ ma uzasadnione podejrzenie nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową spółki świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że podmiot ten nie wykona ciążących na nim zobowiązań. Instytucja zabezpieczenia nie jest sankcją za ewentualną działalność związaną z uszczuplaniem należności podatkowych, ale ma spełniać cel wykonania zobowiązań publicznoprawnych. Jednakże jak zasadnie wskazuje organ obawę niewykonania przez A. Sp. j. zobowiązania podatkowego stanowi również i) brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2014 r. do lipca 2014 r., którego przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu; ii) deklarowanie niewspółmiernie niskich obrotów oraz podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7 za okresy następujące po okresie kontrolowanym, w odniesieniu do wysokości przyszłego zobowiązania; iii) zbycie przez stronę majątku w postaci sprzedaży wszystkich nieruchomości należących do Spółki, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w T. oraz nieruchomości położonych w T. Powyższe wskazuje, że obawa niewykonania zobowiązani wynikała nie tylko z charakteru uchybień, tj. podejrzenia uczestnictwa w procederze mającym na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, poprzez wykorzystanie w swojej działalności przez Stronę faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 oraz 193 § 5 i 33 § 1, 3 i 4 O.p. są zatem niezasadne. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.