I SA/Sz 313/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T.-T. S. z ograniczoną odpowiedzialnością S. komandytowa w likwidacji z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I do X 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku spółki tego zobowiązania za okresy od I do X 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w likwidacji z siedzibą w K. (dalej: "Strona", "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I do X 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku spółki tego zobowiązania za okresy od I do X 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] [...] 1) określił dla Strony przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od nieuregulowanego zobowiązania w wysokości [...] zł; za luty 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł; za marzec 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł; za kwiecień 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł; za maj 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł; za czerwiec 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł; za lipiec 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł; za sierpień 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł; za wrzesień 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł; za październik 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł. 2) określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., od 23 stycznia 2020 r. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.": za styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł; za luty 20 9 r. - [...] zł; za marzec 2019 r. - [...] zł; za kwiecień 2019 r. - [...] zł; za maj 2019 r. - [...] zł; za czerwiec 2019 r. - [...] zł; za lipiec 2019 r. - [...] zł; za sierpień 2019 r. - [...] zł; za wrzesień 2019 r. - [...] zł; za październik 2019 r. - [...] zł; 3) zabezpieczył na majątku nieuregulowane, przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę, należnych od tych zobowiązań za poszczególne okresy, obliczonych na dzień wydania niniejszej decyzji, a także przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalonego na podstawie art. 112b u.p.t.u. tj.: za styczeń 2019 r. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania niniejszej decyzji od nieuregulowanego zobowiązania w wysokości [...] zł i przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalonego na podstawie art. 112b u.p.t.u. w wysokości [...] zł; za luty 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł i [...] zł; za marzec 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł i [...] zł; za kwiecień 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł i [...] zł; za maj 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł i [...] zł; za czerwiec 2019 r. - [...] zł oraz [...] i [...] zł; za lipiec 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł i [...] zł; za sierpień 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł i [...] zł; za wrzesień 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł i [...] zł; za październik 2019 r. - [...] zł oraz [...] zł i [...] zł. Zdaniem organu I instancji zgromadzone dowody w sprawie i przeprowadzona analiza finansowo-ekonomiczna potwierdziły nieprawidłowości polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w celu uzyskania korzyści podatkowych, które wywołują uzasadnioną obawę, że Strona nie wykona ciążącego na niej zobowiązania. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Strona do dnia 4 marca 2019 r. funkcjonowała pod nazwą: "P. P.-H.-U. [...]" Spółka z o.o. Sp. komandytowa, następnie pod nazwą "[...]" Spółka z o.o. Spółka komandytowa, a od 30 czerwca 2020 r. pod nazwą: "[...]" Spółka z o.o. Spółka komandytowa w likwidacji. W okresie od 1 sierpnia 2017 r. do 4 marca 2019 r. jako przedmiot przeważającej działalności Strona w KRS wskazała obróbkę mechaniczną elementów metalowych. Od 4 marca 2019 r. do 8 października 2019 r. przedmiotem przeważającej działalności spółki była sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, natomiast od 8 października 2019 r. przedmiot przeważającej działalności spółki stanowi sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Strona w dokumentacji księgowej dotyczącej okresu od stycznia 2019 r. do października 2019 r. zgromadziła faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia części samochodowych od niemieckiego kontrahenta: "[...]" GmbH. Towar ten miał być przedmiotem sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotów z [...] i [...], tj. "[...]" ([...]) i "[...]" S.R.O. ([...]). Łączna kwota netto wynikająca z faktur wystawionych na rzecz unijnych kontrahentów wyniosła [...] zł, z czego na: "[...]" wystawiono faktury na łączną kwotę netto [...] zł, a na "[...]" S.R.O. wystawiono faktury na łączną kwotę netto [...] zł. Organ I instancji podkreślił, że z wyjaśnień Strony, w zakresie dotyczącym transakcji wewnątrzwspólnotowych, wynika m.in., że nie zawierała umów pisemnych z kontrahentami dotyczącymi zakupu i sprzedaży towarów (uzgodnienia w zakresie płatności, odbioru towaru, transportu czy należności podatkowo-celnych były indywidualnie negocjowane i miały odzwierciedlenie w zapisach na fakturach lub innych dokumentach handlowych, np. potwierdzeniach odbioru towaru); osobą odpowiedzialną za przyjmowanie towaru na magazyn, jak i wydawanie towaru z magazynu był T. W. (na terenie Polski części motoryzacyjne przechowywane były w pomieszczeniu magazynowym wynajmowanym przez spółkę pod adresem: [...], [...] od A. F. [...] - lokal użytkowy o powierzchni [...] m2 oraz pomieszczenie gospodarcze o pow. [...] m2); nie zatrudniała pracowników; nie dokonywała zakupu usług transportowych; nie miała konieczności prowadzenia rozbudowanej ewidencji magazynowej (odbiorcy zamawiając części motoryzacyjne, zasadniczo w całości odbierali zaoferowane towary); nie potrzebowała wózka widłowego, z uwagi na zbyt niski ciężar oferowanych kartonów z częściami motoryzacyjnymi; do faktur zakupowych wystawiane były faktury korygujące, bowiem zestawienie obejmowało jedynie grupy produktów, a nie ich precyzyjne wyszczególnienie (każdorazowo przy okazji odbioru nowej partii produktu Strona zwracała poprzednią partię, która nie została zaaprobowana przez kupującego); opłaty autostradowe dokonywane były w związku z wykorzystywaniem przez T. W. samochodu [...], o nr rejestracyjnych [...] (samochód dzierżawiony był na potrzeby spółki od "[...]), spółka korzystała również z samochodu [...] o numerach rejestracyjnych [...] Organ I instancji zwrócił uwagę, że w wyniku oględzin miejsca prowadzenia działalności, przeprowadzonych w dniu 21 czerwca 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ustalono, że wynajmowane pomieszczenie gospodarcze, to pomieszczenie w którym brak było śladów przechowywania towarów. Zdaniem organu pomieszczenie wykorzystywane było do celów prywatnych, a nie do celów prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania w nim części motoryzacyjnych. Okoliczność tę potwierdza również ilość towaru wynikająca z faktur zakupu w okresie od 12 stycznia 2019 r., która wymagałaby powierzchni magazynowej do jej przechowywania. Organ w zakresie zapłaty za faktury stwierdził, że Strona dokonała zapłaty za faktury wystawione przez "[...]" GmbH. Natomiast nie stwierdzono otrzymania należności od "[...]" oraz "[...]" S.R.O. tytułem wystawionych przez podatnika w okresie 01-10/2019 r. faktur wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Strona wyjaśniła m.in., że w zakresie transakcji z "[...]" GmbH płatności realizowane były za pośrednictwem przelewów bankowych, a w zakresie transakcji z "[...]" oraz [...]" S.R.O. płatności realizowane były w formie gotówkowej (w związku z brakiem zaufania po obu stronach transakcji). Ponadto na podstawie wyciągów z rachunku bankowego ustalono, że T. W. na konto spółki w walucie euro wpłacił z prywatnego rachunku kwotę [...]euro tytułem: "zasilenie konta/rachunku". T. W. w tym zakresie wyjaśnił, że wpłaty do dnia 28 lutego 2019 r. pochodziły z zasobów własnych, a po dniu 28 lutego 2019 r. pochodziły z wpłat otrzymanych od nabywców wewnątrzwspólnotowych, czyli spółek "[...]" oraz [...]" S.R.O. Podkreślił, że praktyka taka jest powszechna i służy zmniejszeniu obciążeń bankowych przy wpłatach bezpośrednio na rachunek firmowy. Organ stwierdził, że wyjaśnienia T. W. nie pokrywają się z zapisami na rachunkach bankowych, bowiem niemal wszystkie wpłaty (z wyjątkiem dwóch) dokonywane nie mają wyraźnie dedykowanego tytułu, jako potwierdzenie zapłaty za określony rodzaj zobowiązań (są zatytułowane: "zasilenie konta/rachunku"). Organ analizował również przedłożone w toku postępowania kasowe dowody wpłat oraz dokumenty zatytułowane "Potwierdzenie Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów", mające dokumentować sprzedaż towarów na rzecz "[...]" i "[...]" S.R.O. Stwierdził w tym zakresie, ze dokumenty te budzą wątpliwości. W toku postępowania organ zwrócił się do administracji bułgarskiej i wystosował zapytanie do administracji bułgarskiej o potwierdzenie transakcji z podmiotem "[...]". Udzielone w odpowiedzi informacje potwierdziły, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej. Organ ustalił, że Strona pierwszą fakturę na rzecz bułgarskiego kontrahenta wystawiła w dniu 31 stycznia 2019 r., a zatem w dniu formalnego zakończenia jej działalności. Ostatnia faktura została wystawiona w dniu 8 lipca 2019 r., to jest już po wykreśleniu "[...]" z rejestru VAT. Organ wystąpił, także o udzielenie informacji do administracji czeskiej w zakresie działalności [...]" S.R.O. W odpowiedzi uzyskał informacje, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone z tym podmiotem. Mając na uwadze dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu faktury wystawione na rzecz "[...]" i "[...]" S.R.O. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. Zdanie organu Strona świadomie uczestniczyła w procederze obrotu fakturami nie dokumentującymi faktycznie dokonanych transakcji. Jej rolą w przedmiotowych transakcjach było wystawienie faktur, które miały dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, umożliwiającą zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, przy jednoczesnym zadeklarowaniu w deklaracjach VAT za kontrolowany okres niewielkich kwot do wpłaty lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kontrahenci z [...] i [...] nie byli faktycznymi nabywcami towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. A zatem rzekome dostawy na rzecz tych podmiotów, udokumentowane wystawionymi fakturami, nie mogą zostać przez Stronę zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, z wszelkimi tego konsekwencjami, w tym również w zakresie zastosowania właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ powołał przepisy prawa podatkowego oraz procedury podatkowej - art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, § 3, § 4 pkt 1 i 2, art. 53 § 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) – dalej: "O.p.". W ocenie organu w przedmiotowej sprawie istnieją uzasadnione obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą celno-skarbową może zostać niewykonane, w związku z tym że Strona w rejestrach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za okres objęty kontrolą celno-skarbową świadomie zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury, wystawione na rzecz "[...]" i "[...]" S.R.O. niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w łącznej kwocie [...]zł, przez co zaniżył zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...]zł. Organ podkreślił, że Strona w deklaracjach VAT-7 początkowo deklarowała niewielkie kwoty podatku podlegające wpłacie, a w kolejnych miesiącach już tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dokonane rozliczenie fikcyjnych faktur wskazuje, że Strona w celu uniknięcia ewentualnych zobowiązań publiczno-prawnych, zaewidencjonowała faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując organ wskazał, że w przypadku nieuwzględnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowania sprzedaży stawką podstawową, powstaje za każdy z kontrolowanych okresów rozliczeniowych zobowiązanie podatkowe. Ponadto w ocenie organu, w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, w szczególności: relatywnie niskie dochody w stosunku do przyszłego zobowiązania; brak środków trwałych; brak jakiegokolwiek majątku spółki; uzyskanie korzyści podatkowych poprzez wystawianie fikcyjnych faktur; postawienie spółki w stan likwidacji. Przesłanki te uzasadniają podjęcie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ II instancji") wydał w dniu 8 lutego 2021 r. decyzję utrzymującą rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w sprawie spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym, że zasadnym było wydanie decyzji zabezpieczającej na majątku Strony przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od nieuregulowanego zobowiązania oraz przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2019 r. do października 2019 r. W tym zakresie organ II instancji przeprowadził analizę przepisów prawa oraz odwoła się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego (wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12). Następnie organ II instancji stwierdził, że na podstawie przeprowadzonej analizy materiału dowodowego uzasadnione było przyjęcie, iż Strona nieprawidłowo zastosowała stawkę podatku 0% do wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz "[...]" i "[...]" S.R.O., które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w rejestrach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za okres objęty kontrolą celno-skarbową oraz w deklaracjach VAT-7 faktury wystawiane dla [...] i [...] S.R.O niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, w łącznej kwocie [...]zł. W tym zakresie przeprowadził analizę przepisów u.p.t.u. Zdaniem organu II instancji w konsekwencji zastosowania nieprawidłowej stawki podatku do dokonanych dostaw Strona bezpodstawnie zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie [...]zł, niwelując w ten sposób ewentualne wobec budżetu państwa zobowiązania podatkowe, w tym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do października 2019 r. Przedmiotowe nieprawidłowości w prowadzonych przez Stronę rozliczeniach podatku od towarów i usług za ww. okres uzasadniły przyjęcie, iż w niniejszej sprawie wystąpiła wymieniona w art. 33 § 1 O.p. - przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, co daje podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Natomiast uchylanie się od opodatkowania oraz niewykazywanie rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym działanie na szkodę skarbu państwa uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy uchylania się podatnika w przyszłości do wykonania zobowiązania. Ponadto, przeprowadzona analiza finansowo-ekonomiczna potwierdziła, że Strona może nie wywiązać się ze zobowiązania podatkowego, określonego i ustalającego przyszła decyzją wymiarową. Strona nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie w przyszłości zobowiązań podatkowych, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej (postawiona została w stan likwidacji) i nie będzie dysponowała środkami finansowymi do uregulowania zobowiązania podatkowego, określonego na podstawie stwierdzonych podczas kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości. Pomimo, iż za zobowiązania Strony wobec wierzycieli odpowiada całym swoim majątkiem jej komplementariusz, tj. [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K., to nie będzie możliwe wyegzekwowanie ewentualnych zobowiązań podatkowych, ponieważ ten podmiot z dniem 30 czerwca 2020 r. również został postawiony w stan likwidacji. Organ II instancji ustosunkowując się do zarzutów Strony dotyczących naruszenia przepisów u.p.t.u. oraz niewyczerpująco zebranego materiału dowodowego, tzn. niepełnego i niekompletnego do wszechstronnego rozpoznania sprawy, wskazał że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Nie jest zasadnym szczegółowe rozpatrywanie, czy organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwestionował deklarowane przez podatnika rozliczenia podatku. Wystarczające było więc, że organ I instancji zaprezentował rzetelne wyliczenia na podstawie, których określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Podstawą tych ustaleń, był zebrany materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Prowadzenie szerszego postępowania dowodowego odnośnie wymiaru podatku na etapie postępowania zabezpieczającego jest przedwczesne. Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując dane oraz wyliczenia, na podstawie, których określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił wysokość zabezpieczanych należności podatkowych. Odnosząc się do złożonego wraz z odwołaniem wniosku Strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka właściciela pojazdu o nr rejestracyjnym [...] na okoliczność, czy i na jakiej podstawie spółka wykorzystywała ten samochód; z przesłuchania w charakterze strony T. W. - likwidatora spółki, w jaki sposób wykorzystywała wspomniany samochód; z korespondencji mailowej z kontrahentami - postanowieniem z 8 lutego 2021 r. odmówił uwzględnienia ww. żądania. W uzasadnieniu wskazał, że ww. wniosek strony mieści się w zakresie celno-skarbowego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, zmierzającego do określenia wysokości podatku, a tym samym winny zostać zgłoszone i zweryfikowane w toku postępowań prowadzonych przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.. Postępowanie kontrolne oraz prowadzone w jego następstwie postępowanie wymiarowe są postępowaniami odrębnymi od postępowania mającego na celu ocenę zasadności dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. W ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym zasadnym było dokonanie zabezpieczenia na majątku Strony nieuregulowanych, przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od nieuregulowanego zobowiązania oraz przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2019 r. do października 2019 r. Na powyższą decyzję organu II instancji Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% do dokonanej przez niego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów; 2) art. 108 u.p.t.u.; 3) art. art. 33 § 1 i 4 O.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu, mimo że nie powstało zobowiązanie podatkowe; 4) art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 5) art. 180 § 1 i art. 180 O.p. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację przemawiająca za słusznością powołanych w skardze zarzutów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W pierwszej kolejności pozostaje wyjaśnić, że Przewodniczący Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 23 kwietnia 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm.) dalej:" uCOVID-19", poinformował strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 9 czerwca 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu odwoławczego w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy wymienione w decyzji oraz zabezpieczenia na majątku nieuregulowanych, przybliżonych kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę, należnych od tych zobowiązań za poszczególne okresy, obliczonych na dzień wydania decyzji, a także przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalonego na podstawie art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług. Przypomnienia zatem wymaga, że stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK1980/16). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Wbrew zarzutom stawianym przez skarżącą, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 180 czy też art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone w przedmiotowej sprawie, dokonano w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej. Wprawdzie do akt sprawy nie dołączono samego protokołu kontroli, jednak z dołączonych pism i dokumentów wynika, że w trakcie czynności zakwestionowano spółce rozliczenie VAT związane z określonymi fakturami, wystawionymi przez wskazane w decyzji podmioty, które – zdaniem organu – nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. Organy zakwestionowały posiadane przez Spółkę w dokumentacji księgowej, dotyczącej okresu od stycznia 2019 r. do października 2019 r. faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia części samochodowych od niemieckiego kontrahenta: [...], [...], [...] Zakupione od [...] części samochodowe miały być następnie przedmiotem sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotów z [...] i [...], tj. - [...], ul. [...] nr [...] [...] str. [...], [...]; - [...] S.R.O., [...] [...] [...],[...] [...] Spółka w kontrolowanym okresie na rzecz podmiotu [...] wystawiła wymienione w decyzji faktury, które dokumentować miały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Łączna kwota netto wynikająca z faktur wystawionych na rzecz unijnych kontrahentów wynosi [...] zł, z czego na: • [...] wystawiono faktury na łączną kwotę netto [...] zł, [...] s.r.o. wystawiono faktury na łączną kwotę netto [...] zł. Organ podatkowy przytoczył wyjaśnienia kontrolowanego, z których wynika, że w zakresie dotyczącym transakcji wewnątrzwspólnotowych: Spółka nie zawierała umów pisemnych z kontrahentami dotyczącymi zakupu i sprzedaży towarów, Uzgodnienia dotyczące płatności, odbioru towaru, transportu czy też należności podatkowo- celnych, były zawsze oddzielnie negocjowane i miały odzwierciedlenie w zapisach na fakturach lub innych dokumentach handlowych, np. potwierdzeniach odbioru towaru; Osobą odpowiedzialną za przyjmowanie towaru na magazyn, jak i wydawanie towaru z magazynu był T. W.; Spółka nie zatrudniała pracowników; Spółka nie dokonywała zakupu usług transportowych; Transport towarów realizowany był za pośrednictwem wynajętego przez spółkę samochodu półdostawczego. Poświadczeniem realizacji transportu były każdorazowo, u partnera niemieckiego podpisywane dokumenty Gelangensbestatigung /potwierdzenia dotarcia, odbioru towaru. Potwierdzeniem dokumentującym fizyczny ruch pojazdu wraz z odbieranym produktem, są opłaty autostradowe oraz faktury zakupu paliwa; Spółka nie miała konieczności prowadzenia rozbudowanej ewidencji magazynowej; Odbiorcy zamawiając części motoryzacyjne, zasadniczo w całości odbierali zaoferowane towary. Takie procedury w handlu, jak wyjaśnił kontrolowany, mają swoją terminologię i określane są mianem "transakcji rozliczanych"; Spółka nie potrzebowała wózka widłowego, z uwagi na zbyt niski ciężar oferowanych kartonów z częściami motoryzacyjnymi; Do wszystkich faktur zakupowych wystawiane były faktury korygujące, bowiem zestawienie obejmowało jedynie grupy produktów, a nie ich precyzyjne wyszczególnienie. Każdorazowo przy okazji odbioru nowej partii produktu [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa zwracała poprzednią partię, która nie została zaaprobowana przez kupującego od spółki [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa; Opłaty autostradowe dokonywane były w związku z wykorzystywaniem przez T. W. samochodu [...], o nr rejestracyjnych [...] Samochód dzierżawiony był na potrzeby [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa od firmy [...]. Spółka korzystała również z samochodu [...] o numerach rejestracyjnych [...] Ponadto, z wyjaśnień tych wynika, że kontrolowany na terenie Polski przechowywał części motoryzacyjne w pomieszczeniu magazynowym wynajmowanym przez spółkę. Jak wynika ze zgromadzonego materiału kontrolowana Spółka zawarła z A. F. [...] umowę najmu, pod adresem [...], [...] lokalu użytkowego o powierzchni [...] oraz pomieszczenia gospodarczego o powierzchni [...] m2. Z oględzin miejsca prowadzenia działalności, przeprowadzonych w dniu 21.06.2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, że wynajmowane pomieszczenie gospodarcze, to pomieszczenie w którym brak było śladów przechowywania towarów. Znajdowały się m.in. kartony (opatrzone taśmami z opisem "triumph"), artykuły użytku domowego, rowery, bagażnik samochodowy, krzesła, zabawki dziecięce). Pomieszczenie to wykorzystywane było do celów prywatnych, a nie do celów prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania w nim części motoryzacyjnych. Mając na uwadze fakt, że kontrolowana Spółka w okresie od 12.01.2019 r. do 26.01.2019 r. dokonała zakupu części motoryzacyjnych od [...] na łączną kwotę netto [...] zł, przy czym pierwsza sprzedaż na kwotę netto [...] zł miała mieć miejsce dopiero 31.01.2019 r., to z uwagi na ilość towaru wynikającą z faktur zakupu, spółka powinna dysponować powierzchnią magazynową do jego przechowywania. W toku kontroli celno- skarbowej ustalono, że Spółka dokonała zapłaty za faktury wystawione przez [...]. Natomiast nie stwierdzono otrzymania należności od [...] [...] oraz [...] s.r.o. [...] tytułem wystawionych przez podatnika w okresie 01-10/2019 r. faktur wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z wyjaśnień Spółki wynikało m.in., że: w zakresie transakcji z [...], płatności realizowane były za pośrednictwem przelewów bankowych, w zakresie transakcji z [...], płatności realizowane były w formie gotówkowej, albowiem brak zaufania po obu stronach transakcji, skutkował jedyną możliwą formą regulowania takich zobowiązań, zwłaszcza, iż w początkowej fazie, odbiorca bułgarski otrzymywał towary z wydłużonym terminem płatności, z którego niestety, w dalszej fazie współpracy nierzetelnie się wywiązywał, w zakresie transakcji z [...] s.r.o., płatności realizowane były w formie gotówkowej, z uwagi na wcześniejsze negatywne doświadczenie z partnerem bułgarskim, jak i brak zaufania do odbiorcy [...]. W ocenie Sadu powołane powyżej okoliczności a także sposób wyliczenia kwot w zaskarżonej decyzji spełnia wymagania przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej, co do określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania. Ocena sposobu, w jaki należy stosować art. 33 Ordynacji podatkowej była przedmiotem rozważań przedstawicieli doktryny prawa, a także licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W Komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa pod red. S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki – Medek (wyd. 9, Lexis Nexis 2013 – komentarz do art. 33 O.p. s. 267) podkreślono, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/13 (a za nim NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., I FSK 1261/14, którym oddalono skargę kasacyjną) wskazał, że ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wskazano, że inaczej sytuacja zabezpieczenia wygląda na gruncie kodeksu postępowania cywilnego, gdzie wyraźnie wskazano, że aby sąd dokonał zabezpieczenia roszczenia, powód musi je uprawdopodobnić. Zdaniem WSA w Krakowie, w Ordynacji podatkowej ustawodawca niejako "ułatwił" organom podatkowym zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W konsekwencji, dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Podobnie orzekł WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 854/15, z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1143/15, z dnia 31 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2025/14, z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1994/14, a także np. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 455/15. Analogiczne jak wyżej stanowisko zajął też WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 13 października 2015r. sygn. akt I SA/Łd 436/15, I SA/Łd 437/15, I SA/Łd 438/15, I SA/Łd 439/15 wskazując dodatkowo, że okoliczności powstania danego zobowiązania są kwestią poboczną, niezbędną jedynie z punktu widzenia określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania. Określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma z kolei charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Wystarczy zatem, że organ podatkowy przedstawi poddające się weryfikacji wyliczenia, na podstawie których określi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ustawa podatkowa, na podstawie której powstaje zabezpieczane zobowiązanie, ale przepis art. 33 O.p. Warto tu przywołać wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1956/15, gdzie wskazano, iż istotą postępowania zabezpieczającego jest wyłącznie zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest odrębną decyzją, nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej. Stąd też zarzuty skargi, co do naruszenia przez organy art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 108 u.p.t.u. są zupełnie bezpodstawne. Jeśli nawet przyjąć, że koniecznym w postępowaniu zabezpieczającym jest uprawdopodobnienie okoliczności istnienia zaległości podatkowej za pomocą wszystkich dostępnych środków, to w ocenie Sądu, wskazane przez organ dane w wystarczającym zakresie uprawdopodabniają istnienie zobowiązania. Uprawdopodobnienie nie wymaga przeprowadzenia klasycznego postępowania dowodowego. Jest ono oparte na pewnym przypuszczeniu, wspartym określonymi ustaleniami. W niniejszej sprawie, jak już powiedziano, przypuszczenia te oparte zostały o ustalenia kontroli przeprowadzonej u skarżącej i jej kontrahentów, co bez wątpliwości stanowić może podstawę do formułowania podniesionych w decyzji tez o istnieniu zobowiązania spółki w VAT za wskazane okresy. Nie chodzi przy tym o pełną analizę podstaw do określenia przyszłego zobowiązania (czego zdaje się oczekiwać strona), ale o wskazanie na potencjalną możliwość istnienia zobowiązania o przybliżonej wysokości. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn akt I SA/Sz 972/16 wyjaśnił, iż to przytoczone przepisy art. 33 O.p. stanowią wyłączną podstawę materialnoprawną decyzji o zabezpieczeniu, zaś WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1821/15 wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" (zawarte w art. 33 § 4 O.p.) przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Zakres ich weryfikacji również jest zawężony. (...) W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, tą bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania". Analogiczny pogląd wyraził także WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1361/15 (skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt. I FSK 895/16) potwierdzając, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Podobnie WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 952/15 podniósł, że decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza bowiem o ostatecznej wysokości tego zobowiązania. Z tego też względu, jak wskazano w wyrokach NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 i 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 (oba powołane przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku SK40/12), podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Jak wynika z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 O.p., zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W takim przypadku kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe (art. 52 § 2 O.p.). Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu podatku (art. 53 § 5 O.p.). Oceniając powyższe należy przywołać dodatkowo pogląd WSA w Lublinie wyrażony w wyroku w sprawie sygn. akt SA/Lu 455/15, gdzie wskazano, iż oparcie szacunkowej wartości zobowiązania o dane wynikające z postępowania kontrolnego powoduje, iż nie sposób stwierdzić, że działania organu noszą w tym względzie cechę dowolności. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 191/16, gdzie wskazano, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu w części dotyczącej określenia przewidywanego obowiązku podatkowego, może opierać się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, skarbowej, bądź postępowania podatkowego, według ustaleń na dzień wystąpienia z wnioskiem o zabezpieczenie, określając przybliżoną wysokość zobowiązania przewidywanego w danym czasie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, nie sposób przypisać dowolności poczynionym przez organ ustaleniom co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Okoliczność, że skarżąca nie akceptuje tych danych (tj. kwestionuje co do zasady i wysokości swój obowiązek podatkowy), nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Strona bowiem będzie miała realną możliwość kontestowania tych danych i dowodzenia rzeczywistej wysokości należnego podatku w postępowaniu wymiarowym. Szczegółowa polemika w tym przedmiocie na etapie decyzji zabezpieczającej jest przedwczesna i nieuprawniona. Jeśli w przyszłości stanowisko spółki znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ podatkowy w wyniku postępowania wymiarowego, zabezpieczenie straci swoje znaczenie. Jednak aktualnie spółka nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez nią rozliczenie podatkowe jest w pełni prawidłowe, a organ podatkowy niezasadnie prowadził kontrolę podatkową, zaś jej wyniki są wadliwe. W świetle treści art. 120 i art. 122 oraz art. 281 § 2 O.p., w powiązaniu z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy m.in. instytucja zabezpieczenia, przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p., której prawnej doniosłości oraz podstaw zastosowania nie można kwestionować poprzez domniemanie wynikające z art.10 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Dlatego też, w ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do bezprzedmiotowości postępowania wobec nieistnienia zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu. Jak wynika z art. 33 § 1 O.p. przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, oprócz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jest nadto istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca we wskazanym przepisie jedynie przykładowo wskazał sytuacje, w których taka obawa może zaistnieć, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie "w szczególności". Te przykładowe okoliczności, to sytuacje gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie są to jednak jedyne sytuacje mogące wywołać u organu uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Na podkreślenie zasługuje analiza przesłanek zabezpieczenia dokonana w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2016. sygn. akt. I FSK 901/14, w kontekście tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, zarówno z treści art. 33 § 1 O.p., jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego we wskazanej sprawie wynika, że w przepisie tym nie zostały wskazane w sposób wyczerpujący przyczyny uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego (str. 25 wyroku w sprawie SK 40/12). Decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. ma charakter uznaniowy, co oznacza że organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia. Uznaniowy charakter takiej decyzji nie oznacza jednak dowolności organu. Organ powinien w sposób przekonujący wskazać przyczyny, które jego zdaniem uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Trybunał Konstytucyjny wskazując na pewne przykłady przesłanek zabezpieczenia, wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził przy tym, że powody ustanowienia lub odmowy ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych z reguły są dosyć złożone i trudno je uogólnić. Postępowanie zabezpieczające jest bowiem prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami. Wobec tego organy mogą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania wykazywać różnymi okolicznościami (tak również: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz1037/16). Do takich okoliczności Trybunał (za sądami administracyjnymi) zaliczył: relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jednocześnie jednak wskazał, że o konieczności zastosowania zabezpieczenia nie może samodzielnie przesądzać przewidywana wysokość zobowiązania (o czym była już mowa powyżej), czy też zmniejszenie dochodów podatnika, które wcale nie musi oznaczać zmniejszenia się jego majątku (może oznaczać tylko spowolnienie dynamiki budowy tego majątku). W ocenie Sądu, w sprawie prawidłowo wywiedziono, że spółka może posiadać problemy z zapłatą zobowiązania w przewidywanej wysokości, a zatem – że została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie skoncentrował się przy tym wyłącznie na jej udziale w oszukańczym procederze wystawiania pustych faktur, choć bez wątpliwości świadczy to o nierzetelności podmiotu i o celowym zaniżaniu swoich zobowiązań podatkowych. Oczywiście nawet fakt, że spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur, co do których organ ma uzasadnione podejrzenie nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową spółki świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że podmiot ten nie wykona ciążących na nim zobowiązań (tak: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12). Instytucja zabezpieczenia nie jest sankcją za ewentualną działalność związaną z uszczuplaniem należności podatkowych, ale ma spełniać cel wykonania zobowiązań publicznoprawnych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 675/20). W przedmiotowej sprawie w ocenie sądu organ prawidłowo wskazał, że w wyniku analizy ustalonych okoliczności sprawy oraz sytuacji majątkowej Tel Technik Spółka z o.o. Spółka komandytowa w likwidacji, w odniesieniu do wysokości określonej wyżej kwoty zobowiązania, iż zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do października 2019 r. nie zostanie wykonane. Jako przesłankę uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia przedmiotowej kwoty, organ podatkowy wskazał, że [...] Sp. z o.o. Sp. k. w likwidacji nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie w przyszłości zobowiązań podatkowych. Spółka nie posiada środków trwałych. Spółka pomimo dużych obrotów, nie dokonywała zakupów inwestycyjnych. Spółka nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych. W bazie CZM (czynności majątkowe) brak wystąpień o transakcjach. Wysokość sumy komandytowej [...] zł. Wynajmowane rzekome pomieszczenia magazynowe nie są własnością spółki. Rzekome pomieszczenia magazynowe nie są w żaden sposób wyposażone. Spółka wynajmuje samochód osobowy. Podatnik w kontrolowanym okresie w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał następujące rachunki bankowe: - [...] - [...] Bank Polska SA, euro, - [...] - [...] Bank Polska SA, zł. Na podstawie dostępnych tutejszemu organowi baz danych ustalono, że Spółka posiada również rachunki bankowe: - [...] O. w K. [...], - [...] [...], nr [...] w K. [...], - [...] [...], nr [...] w K. [...]. W trakcie kontroli wezwano Spółkę do przedłożenia oświadczenia (ORD-HZ) o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Podatnik przedłożył niniejsze oświadczenie, z którego wynika, iż Spółka nie posiada żadnych nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. [...] sp. z o.o. komplementariusz [...] Sp. z o.o. Sp. k. w likwidacji, który wobec wierzycieli odpowiada całym majątkiem za zobowiązania Spółki również została postawiona w stan likwidacji, ponadto: Spółka nie figuruje w bazie ksiąg wieczystych. W bazie CZM ( czynności majątkowe) brak wystąpień o transakcjach. W bazie CEPIK - brak pojazdów. W zeznaniu CIT-8 Spółka wykazała za 2019 r. przychody [...] zł , koszty uzyskania przychodów [...] zł , za 2018 r. przychody [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, strata [...] zł. W deklaracjach [...] za 2019 r. Spółka wykazała tylko kwotę [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ostatnią deklarację [...] Spółka złożyła za luty 2020 r. W ocenie Sądu, organ zasadnie zatem wskazał, że podatnik nie daje należytej gwarancji dokonania w przyszłości zapłaty zaległości podatkowej. Wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, oprócz odwołania się do wartości majątku skarżącej oraz rentowności prowadzonej działalności gospodarczej, zostało wykazane przez taką okoliczność, jak obiektywnie wysoka szacowana wartość przyszłego zobowiązania podatkowego. Zauważono przy tym, że spółka nie posiada łatwo zbywalnego majątku oraz składników najłatwiej płynnych (np. gotówki w kasie lub na rachunku bankowym, czego w sprawie spółka nie wykazała, a jej twierdzenia zawarte w skardze są gołosłowne), których wartość byłaby gwarantem wykonania obowiązku zapłaty na rzecz organu. Tymczasem wartość zabezpieczenia w oczywisty sposób jest kalkulowana tak, by stwarzać gwarancje pełnego zadośćuczynieniu zobowiązaniu (z kosztami, odsetkami). W tych warunkach, zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w przybliżonej wysokości. Z tych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.