III SA/Wa 2497/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") postanowieniem z [...] czerwca 2015r. przedłużył R. sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "Spółką" albo "Skarżącą") termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2015r., do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że w celu zbadania zasadności zwrotu ww. różnicy VAT Skarżącą wezwano 8 czerwca 2015r. do przedstawienia dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Szczegółowa weryfikacja rozliczenia VAT wynika też z braku zakończenia do dnia sporządzenia postanowienia czynności sprawdzających dotyczących transakcji z P. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. (zwani dalej: "Kontrahentami") wykazanych w rozliczeniu za grudzień 2014r. oraz styczeń i luty 2015r. Ww. okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT za marzec 2015r. 2. Skarżąca w zażaleniu wniosła o uchylenie ww. postanowienia NUS i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie art. 274b § 1, art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; zwana dalej "O.p."). Zdaniem Skarżącej NUS nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, gdyż nie dokonał czynności weryfikacyjnych dotyczących tego okresu i nie podał okoliczności, które uzasadniałyby zaistnienie dostatecznych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Powodem uzasadniającym takie wątpliwości nie może być w szczególności wezwanie do przedstawienia dokumentów w trybie czynności sprawdzających za inne okresy, jak również czynności sprawdzające prowadzone wobec Kontrahentów Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe. Spółka, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 1054, ze zm.; zwana dalej "u.p.t.u."), podniosła że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest związane z procedurą weryfikacyjną wymienioną w tym przepisie i nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia tego terminu. Art. 274c O.p. przesądza, że brak jest podstaw prawnych do żądania dokumentów od Kontrahenta w ramach czynności sprawdzających wobec niej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że decyzja organu podatkowego co do tego, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. procedur nie może być dowolna, ale musi się opierać na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Za takie okoliczności nie można uznać czynności sprawdzające trwające wobec kontrahentów Spółki, przeprowadzanych za inny okres rozliczeniowy. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z [...] sierpnia 2015r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, wskazując, że analiza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy VAT następuje wtedy, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia - ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym do dokonania zwrotu. Art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. Normy dotyczące czynności sprawdzających nie ograniczają uprawnień organów podatkowych do krótkiego, wstępnego przeglądu deklaracji (czynności materialno-technicznych), a umożliwiają przeprowadzenie dodatkowych czynności pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Spektrum czynności kontrolnych w trakcie badania dokumentów w ramach czynności sprawdzających staje się zbliżone do postępowania dowodowego unormowanego w części dotyczącej postępowania podatkowego. W ramach czynności sprawdzających organ może wezwać do złożenia wyjaśnień, czy dokumentów podatnika lub jego kontrahenta i przeprowadzić czynności w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot transakcji opodatkowanych VAT, szczególnie jeśli poweźmie wątpliwości co do prawidłowości kwot wykazanych w deklaracji. Chybione były więc stwierdzenia Skarżącej, że NUS nie podjął, w ustawowym terminie na dokonanie zwrotu VAT czynności weryfikacyjnych. Poczynione przez NUS ustalenia wskazują, że z urzędu posiadał szereg informacji dotyczących działalności Skarżącej, uzasadniających konieczność poddania szczegółowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT za marzec 2015r. Dysponowanie przez NUS informacjami, z których wynika, że między Skarżącą i jej jedynym dostawcą towarów zachodzą istotne i dające się obiektywnie zauważyć podobieństwa, uzasadniało podjęcie dalszych działań zmierzających do dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego zwrotu VAT za okres objęty postępowaniem. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez NUS czynności sprawdzających zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń Skarżącej, na podstawie art. 272 O.p., a działania NUS miały związek z weryfikacją jej rozliczenia i mieściły się w zakresie czynności sprawdzających. DIS, odnosząc się do argumentacji, że NUS zbyt późno podjął działania weryfikacyjne, co do rozliczenia VAT za marzec 2015r., zauważył, że art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. nie precyzuje szczegółów w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, a w szczególności w zakresie momentu wydania postanowienia w tym zakresie. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT można wydać w razie ustawowych przesłanek, o ile termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłyną. Nieistotne jest czy dzień wydania postanowienia jest pierwszym, czy też ostatnim dniem tego terminu. DIS wskazał, że wykluczenie, że schemat działania Skarżącej nie wpisuje się w ewentualny proceder oszustwa podatkowego z wykorzystaniem mechanizmu WDT, nie było możliwe do wyjaśnienia momentu upływu ustawowego terminu na zwrot podatku, co zrodziło konieczność przedłużenia tego terminu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 28 grudnia 2016r. o sygn. akt III SA/Wa 2852/15 uchylił ww. postanowienie DIS z [...] sierpnia 2015r. 5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS") po ponownym rozpatrzeniu zażalenia, będąc związany prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie uchylił ww. postanowienie NUS z [...] czerwca 2015r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT naliczonego nad należnym za marzec 2015r. i przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za marzec 2015r. - do 31 maja 2017r. DIAS za niezasadny uznał zarzut wydania ww. postanowienia NUS z naruszeniem 60-dniowego terminu zwrotu VAT, gdyż deklarację VAT-7 za marzec 2015r. złożono 15 kwietnia 2015r., wykazując w nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym - 405.630 zł - do zwrotu w terminie 60 dni – który upływał [...] czerwca 2015r., a postanowienie wydano i doręczono [...] czerwca 2015r. DIAS posiłkując się stanowiskiem NSA zawartym w uchwale z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16 stanął na stanowisku, że przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. NUS na podstawie materiału dowodowego sprawy zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania ww. zwrotu w ramach weryfikacji rozliczenia Spółki. DIAS, stojąc na stanowisku, że prawo do odliczenia VAT naliczonego nie wynika z faktu posiadania przez podatnika faktury, lecz z faktu nabycia przez niego towarów lub usług, za bezzasadny uznał zarzut braku podstaw do wydania przez NUS postanowienia. Skoro NUS podjął działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu, a czynności sprawdzających nie zakończono do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu VAT było zasadne. Błędny był też wniosek, że w sprawie NUS nie miał podstaw do dokonywania czynności weryfikacyjnych dotyczących zwrotu jak i, że takich czynności nie wykonywał, skoro wskazał przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT, uzasadniającego konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT w ramach czynności sprawdzających (działania w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji, których dotyczy zwrot i niezakończenia działań weryfikacyjnych podjętych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, których wynik może mieć wpływ na ocenę zasadności zwrotu za okres objęty postępowaniem). Zdaniem DIAS, gdy zwrot wysokich kwot lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek zweryfikowania zasadność zwrotu. DIAS, zwracając uwagę, iż przedłużenie terminu zwrotu VAT nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję na mocy zebranych dowodów i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p., podniósł, że NUS prowadząc kontrolę podatkową u Spółki, na dzień wydawania ww. postępowania nie dysponował kompletnymi dowodami, na podstawie które mógłby rozpatrzeć zasadność zwrotu VAT za marzec 2015r. Celem weryfikacji dokonywanej w trakcie kontroli podatkowej jest zbadanie czy deklarację podatkową sporządzono zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia Spółce żądanego zwrotu VAT. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań organu podatkowego (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Skoro NUS nie wskazał w ww. postanowieniu z [...] czerwca 2015r. terminu, do jakiego nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu VAT za marzec 2015r. w związku z czynności weryfikacyjnych dotyczących rozliczenia tego podatku, zasadne było konwalidowanie tej wadliwości przez określenie daty pewnej - 31 maja 2017r., do której przedłużono termin zwrotu ww. nadwyżki. NUS pismem z 27 kwietnia 2017r. wyjaśnił, że ustalenia kontroli w firmach występujących na wcześniejszych etapach obrotu mają decydujące znaczenie do ustaleń kontroli prowadzonej w Spółce, a zakończenie kontroli uzależnione jest od przeprowadzenia kontroli wobec kontrahentów. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wnosząc o uchylenie ww. postanowienia DIAS i NUS i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 O.p., a także art. 120, art. 121, art. 124 O.p. Skarżąca zwróciła uwagę, że postanowienie NUS z [...] czerwca 2015r. zawiera jedno rozstrzygnięcie i nie było możliwości jego uchylanie jedynie w części. Powyższe naruszenie nie wypełnia instrukcji WSA w Warszawie zawartej w prawomocnym wyroku z 28 grudnia 2016r. Dodatkowo konwalidacja, z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego, nie może mieć zastosowania. Uchylenie przez DIAS postanowienia i wydanie ponownego w tej sprawie, mimo wskazania konkretnej daty przedłużenia zwrotu VAT, nie przedłużałoby skutecznie terminu dokonania zwrotu, gdyż takie postanowienie byłoby doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony. Termin realizacji zwrotu przypadał na [...] czerwca 2015r. i ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera skutków prawnych. Zwrócenie w takiej sytuacji nadwyżki podatku po terminie (niezależnie od tego, czy podejmowano skuteczne próby jego przedłużania, czy też nie) powodować będzie, że podatnikowi przysługiwać będą odsetki za zwłokę nie w wysokości, jak dla opłaty prolongacyjnej za okres od dnia następującego po upływie terminu do dnia faktycznego dokonania zwrotu. DIAS powinien więc uchylić ww. postanowienie NUS, gdyż było wadliwe – nie podawało konkretnej daty, do której przedłużono zwrot VAT. Skarżąca nie zgodziła się, że prowadzenie czynności weryfikacyjnych i niezakończenie ich w terminie zwrotu VAT powoduje automatycznie, że organ ma prawo przedłużyć termin zwrotu. NUS nie wskazał też uzasadnionych wątpliwości ani przesłanek, którymi kierował się przedłużając termin zwrotu, co powoduje naruszenie wymogów wynikających z art. 121 i art. 124 O.p. W uzasadnieniu należało wprost wskazać na wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT. Takimi okolicznościami nie było wezwanie z 8 czerwca 2015r. (tuż przed ustawowym terminem zwrotu) do przedstawienia dokumentów w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających. Skarżąca za wątpliwe uznała czy na datę [...] czerwca 2015r. NUS prowadził czynności sprawdzające skoro ww. wezwanie doręczone 22 czerwca 2015r. i do daty doręczenia postanowienia z [...] czerwca 2015r. nie zdążyła na nie odpowiedzieć. Takie działania NUS wskazują, że na moment wydania i doręczenia ww. postanowienia nie prowadzono wobec Spółki czynności weryfikacyjnych. Wszczęcie kontroli podatkowej nie uzasadnia prawidłowości postępowania organu, gdyż nie jest to okoliczność, która na moment doręczenia postanowienia z [...] czerwca 2015r. uzasadniała wątpliwości organu co do zasadności zwrotu VAT za marzec 2015r. Skarżąca za niezrozumiałą uznała argumentację DIAS, że przy wysokich kwotach zwrotu lub przy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Niezależnie od weryfikacji zasadności zwrotu, jego wstrzymanie powinno być rozpatrywane niezależnie. Na tę decyzję nie powinny mieć wpływu wysokie kwoty zwrotu bądź "transakcje obarczone znacznym ryzkiem", lecz realne okoliczności będące uzasadnionym powodem przedłużenia terminu zwrotu VAT. Samo wszczęcie procedur weryfikacyjnych nie oznacza automatycznie, że podatek nie zostanie zwrócony w ustawowym terminie i samo nie uzasadnia wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu. 7. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 2. W sprawie przedmiotem zaskarżenia jest ww. postanowienie DIAS, na mocy którego uchylono ww. postanowienie NUS z [...] czerwca 2015r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT naliczonego nad należnym za marzec 2015r. i przedłużono termin zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za marzec 2015r. - do 31 maja 2017r. Sąd, rozpoznając skargę, był związany, na podstawie art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a., prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 grudnia 2016r. o sygn. akt III SA/Wa 2852/15, na mocy którego uchylono ww. postanowienie DIS z [...] sierpnia2015r. W wyroku tym przyjęto, że lektura akt postępowania wskazuje, że organ podatkowy miał podstawy do powzięcia wątpliwości co zasadności zwrotu VAT i podjęcia czynności zmierzających do dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Organ dostrzegł bowiem takie okoliczności jak relatywnie krótki czas funkcjonowania Skarżącej na rynku (ok. 14 miesięcy), a także powiązania kapitałowe i osobowe między Skarżącą a jej założycielem i głównym dostawcą (zawiązanie Skarżącej oraz spółki stanowiącej głównego dostawcę przez inny podmiot gospodarczy, będący przez pewien czas jedynym wspólnikiem obu podmiotów, zarządzanie przez pewien czas obiema spółkami przez tę samą osobę, początkowe umiejscowienie siedzib obu spółek a także tej, która je założyła pod tym samym adresem), funkcjonowanie spółek w tych samych wirtualnych biurach. Okoliczności te mogły uzasadniać wątpliwość organu podatkowego, co do zasadności zwrotu podatku i przemawiać za uznaniem, że w tej sytuacji celowe jest dodatkowe zbadanie operacji gospodarczych sporny zwrot dokumentujących. Zdaniem Sądu - rzeczą organu w takim wypadku było podjęcie stosownych starań o wyjaśnienie okoliczności związanych ze zwrotem i w tym zakresie właściwym było oczekiwanie współdziałania podatnika w tym wyjaśnieniu, od którego przecież także zależy szybsze rozwianie ewentualnych wątpliwości. W tym kontekście nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty, które zmierzają do zakwestionowania uprawnienia organu do ustalenia stanu pozwalającego na rozwianie wątpliwości, a w konsekwencji, na zwrot VAT. Sąd nie zgodził się też z argumentacją Skarżącej, że naruszono art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia czynności sprawdzających, mimo niepodjęcia czynności sprawdzających w wymaganym terminie a także niepodjęcie czynności sprawdzających w wymaganym terminie. Sąd wskazał też, że terminy zakończenia czynności sprawdzających nie zostały wprost uregulowane w O.p. (por. wyrok NSA z 5 maja 2011r. sygn. I FSK 792/10, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach czynności sprowadzających organ podatkowy pierwszej instancji jest uprawniony do szeregu czynności, w tym do takich, które mają na celu sprawdzenie terminowości złożonych dokumentów, ich formalnej poprawności czy też ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Sąd nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. przez zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przy braku przesłanek do jej zastosowania i wskazał, że przesłanki do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu VAT formułuje art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Obejmują one stan, gdy w ocenie naczelnika urzędu skarbowego zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, niezależnie od tego, w formule jakich czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej ta weryfikacja zostanie przeprowadzona. Sąd dostrzegł, że NUS podejmował czynności związane z wyjaśnieniem zasadności zwrotu VAT, w tym pismem z 8 czerwca 2015r. wezwał Skarżącą do przedłożenia rejestru zakupów i sprzedaży z fakturami. W ramach czynności związanych z weryfikacją rozliczenia podatnika dokonywanego na potrzeby zwrotu VAT był uprawniony do wystąpienia do podatnika o określone dokumenty, jak i sięgania do własnych zasobów informacyjnych, samodzielnego ustalania okoliczności istotnych do tego zwrotu, bez angażowania w tym zakresie podatnika. W postanowieniu NUS wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2015r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT: podjęcie w ramach czynności sprawdzających działań w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji, których dotyczy wnioskowana kwota zwrotu podatku, niezakończenie działań weryfikacyjnych podjętych w toku czynności sprawdzających za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, których wynik może mieć wpływ na ocenę zasadności zwrotu za okres objęty postępowaniem. Skarżąca w skardze dostrzegła, że podjęte działania w ramach czynności sprawdzających, mające na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku znalazły dalszy ciąg, w postaci wszczętej [...] lipca 2015r. za okres od 1 listopada 2014r. do 31 marca 2015r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów VAT i ustalenia źródeł pochodzenia towarów i finansowania działalności kontroli podatkowej, a także analogicznej kontroli w stosunku do Kontrahenta Skarżącej, w toku której otrzymał od ww. podmiotu całą żądaną wcześniej od Skarżącej dokumentację dostawców tej spółki. Sąd z ww. względów, za uzasadnione uznał zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd podzielił ponadto rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, uznając, że każdorazowo postanowienie, na mocy którego NUS dokonuje przedłużenia terminu zwrotu VAT powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem. Zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT terminu, do jakiego to przedłużenie następuje ma znaczenie gwarancyjne i pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne (na funkcje gwarancyjne zwrócił także uwagę NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002r. sygn. FPS 5/02 i Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008r. K 16/07). Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2014r. sygn. I FSK 536/14, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym kiedy powinien nastąpić zwrot podatku. Sąd wskazał, że postanowienie NUS nie wskazywało, do kiedy wobec Skarżącej przedłużono termin zwrotu VAT, czym nie spełniało opisanych wyżej postulatów. Wyjaśnił też, że w skardze zwrócono uwagę, że nie przedłużono terminu zwrotu VAT w związku z wszczęciem [...] lipca2015r. kontroli podatkowej za okres od 1 listopada 2014r. do 31 marca 2015r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotów VAT i ustalenia źródeł pochodzenia towarów i finansowania działalności. W związku z tym Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie DIS, przechodząc do porządku nad dostrzeżonymi wyżej niedoskonałościami postanowienia NUS naruszało prawo - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w zakresie w jakim zaakceptowano brak określenia przez NUS terminu, do jakiego nastąpiło przedłużenie zwrotu VAT za marzec 2015r. w związku z prowadzeniem czynności weryfikacyjnych dotyczących rozliczenia VAT. Powyższe skutkowało uchyleniem ww. postanowienia DIS z [...] sierpnia2015r. Zdaniem Sądu, rozpoznającego ponownie sprawę, który był związany podobniej, jak DIAS, na mocy art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a., prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 grudnia 2016r. o sygn. akt III SA/Wa 2852/15 - uznać należało, że DIAS, wydając zaskarżone postanowienie, na mocy wiążącego w sprawie ww. orzeczenia WSA w Warszawie, był uprawniony do konwalidowania ww. niedoskonałości postanowienia NUS, która polegała na niewskazaniu daty pewnej, do której przedłużono termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2015r. Warto wskazać, że WSA w Warszawie w wiążącym w sprawie wyroku - bez kwestionowania zasadności samego przedłużenia ww. zwrotu VAT - odwołał się do ww. uchwały NSA z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16 oraz przyjął, że błąd organu odwoławczego polegał jedynie na niewskazaniu konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT. Skoro żadna ze stron – DIAS i Skarżąca - nie wniosła skargi kasacyjnej od ww. orzeczenia WSA w Warszawie i stało się ono prawomocne, możliwe było dokonanie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wykładni wyżej zaprezentowanej przez Sąd w wiążącym w sprawie wyroku. Stwierdzić też należy, że ww. postanowienia NUS, zgodnie ze stanowiskiem DIAS wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniu, zostało wydane i doręczone Skarżącej przed wyekspirowaniem 60-dniowego terminu zwrotu VAT. Deklarację VAT-7 za marzec 2015r. złożono bowiem 15 kwietnia 2015r., wykazując w niej nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym - 405.630 zł - do zwrotu w terminie 60 dni – który upływał [...] czerwca 2015r., a postanowienie NUS wydano i doręczono [...] czerwca 2015r. W tej dacie, ani w terminach późniejszych organy podatkowe, a w szczególności NUS, nie dysponował kompletnymi dowodami, na podstawie których mógłby rozpatrzeć zasadność zwrotu VAT za marzec 2015r. Celem weryfikacji dokonywanej w trakcie czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej jest zbadanie czy deklarację podatkową sporządzono zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia Spółce żądanego zwrotu VAT. Przedłużenie terminu zwrotu VAT nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję na mocy zebranych dowodów i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p., tym niemiej organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek zweryfikowania zasadność zwrotu VAT, gdy jego kwota jest wysoka albo wynika z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem. Naczelny Sąd Administracyjny uznawał wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi to do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowe wstrzymanie się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2014r. sygn. I FSK 610/13; z 16 października 2014r. sygn. I FSK 1583/13 - dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto też wskazać, że orzecznictwo TSUE dopuszcza stosowanie przedłużenia terminu zwrotu VAT w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. I tak, w wyroku z 18 grudnia 1997r. w sprawach połączonych C – 286/94 i C – 340/95, C-401/95 oraz C-47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 VI dyrektywy nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu VAT, w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Trybunał w wyroku z 12 maja 2011r. w sprawie C-107/10 podkreślił, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C - 25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności; 45 dniowy termin zwrotu nie narusza przepisów wspólnotowych. Trybunał w wyrokach z: 18 października 2012r. C - 525/11, 24 października 2013r. C - 431/12 wyraził stanowisko, że odroczenie zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112, przy czym państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu, jeśli nie badają jego zasadności, zaś odroczenie następuje do czasu zbadania rocznego podsumowania podatnika. Łamie to bowiem tzw. rozsądny termin zwrotu (podobnie wyroki TSUE z: 28 lipca 2011r. C - 274/10, 26 stycznia 2012r. C - 588/10). Z powyższego wynika, że aby można było mówić o wypełnieniu powyższych postulatów, w tym o zapewnieniu zwrotu VAT w rozsądnym terminie, przedłużenie terminu zwrotu powinno wskazywać czas tego przedłużenia przewidywany przez organ – w świetle posiadanych w danym momencie informacji o zakładanych czynności weryfikacyjnych – czas zakończenia tych czynności. Zaskarżone postanowienie DIAS, który był związany ww. orzeczeniem WSA w Warszawie z 28 grudnia 2016r. o sygn. akt III SA/Wa 2852/15, spełnia ww. przesłanki i wskazuje termin zwrotu VAT, który powinien być wskazany w pierwotnym postanowieniu NUS. Tym samym żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie mógł być uznany za zasadny. 3. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie, jak również treść art. 153 i art. 170 P.p.s.a. uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 3 P.p.s.a.