III SA/Wa 2520/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2012 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5238 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w N. Sp. z o. o., z siedzibą w W. (dalej jako: “Skarżąca") określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., listopad 2004 r. i grudzień 2004 r. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, iż w 2004r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach VAT faktury zakupu towarów i usług wystawione przez B. J. S. (dalej jako: “B.") - dotyczące sprzedaży katalogów, ulotek, folderów, kalendarzy oraz T. K. P. (dalej jako: “T.") - dotyczące usług remontowych. W ocenie organu, z zeznań K. P. i J. S., przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w S. i z protokołu przesłuchania sporządzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wynika, iż podmioty te fikcyjnie prowadziły działalność gospodarczą i wystawiały tzwn. "puste" faktury to jest faktury niedokumentujące żadnych czynności. Osoby te przyznały się do tworzenia fikcyjnych podmiotów gospodarczych firmowanych swoimi nazwiskami, fałszowania dokumentów i czerpania z tych czynności korzyści majątkowych. W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Skarżąca Spółka na podstawie tak wystawionych faktur bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony, naruszając tym samym art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50, ze zm.) – dalej jako: “ustawa o VAT z 1993 r.", jak też art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.) – dalej jako: “ustawa o VAT z 2004 r.", a ponadto § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268, ze zm.) – dalej jako: “rozporządzenie Ministra Finansów z 2002 r." i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970) – dalej jako: “rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r." Wskazał też, iż w czasie postępowania, zwracano się do Skarżącej Spółki o przygotowanie dokumentów związanych z ww. zakupami, które mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie transakcji przez firmy T. i B.. W piśmie z 12 października 2009 r. Skarżąca wskazała, że nie posiada dokumentów (oprócz załączonych do protokołu kontroli), potwierdzających dokonanie przedmiotowych zakupów towarów i usług. W pismach z 6 i 29 listopada 2009 r. Skarżąca zwróciła się o przesłuchanie świadków oraz powołanie biegłego w zakresie grafologii w celu ustalenia autentyczności podpisów na zakwestionowanych fakturach. Organ kontroli skarbowej uznając, że na podstawie art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) – dalej jako: “O.p." zobligowany jest do działania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, nie uwzględnił złożonych wniosków. Jego zdaniem, materiał dowodowy składający się z przesłuchań świadków J. S. i K. P. w pełni przedstawił mechanizm tworzenia fikcyjnych podmiotów gospodarczych i wystawiania przez nie tzw. “pustych faktur". W konsekwencji, organ uznał, za nierzetelne i wadliwe księgi oraz rejestry zakupu w części dotyczącej transakcji zawartych z B. w styczniu 2004 r. oraz z T. w listopadzie i grudniu 2004 r. Pomimo jednak stwierdzenia, iż w opisanym zakresie zapisy w księgach i rejestrach nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 2 O.p., gdyż na podstawie ewidencji prowadzonych przez Skarżącą oraz materiału dowodowego można było ustalić prawidłowe rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. W odwołaniu z 25 stycznia 2010 r. od powyższej decyzji Skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie, ze względu na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 O.p. W uzasadnieniu stwierdziła, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Organ kontroli skarbowej działał z nadzwyczajnym pośpiechem i wydał przedwcześnie decyzję, aby zapobiec przedawnieniu. Z tego powodu nie uwzględnił żadnego wniosku dowodowego Skarżącej. Niekorzystne dla niej ustalenia organ oparł na protokołach zeznań złożonych przez J. S. i K. P. w postępowaniu karnym, a więc na dowodach pośrednich z dokumentów. Protokoły te nie są wystarczającym materiałem dowodowym w sprawie. Zeznania wskazanych osób nie dotyczą Skarżącej i nie wykluczają możliwości wykonywania usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Oparcie się przez organ o wybrane jednostronnie protokoły przesłuchań w postępowaniu karnym, w którym Skarżąca nie brała udziału i nie miała możliwości zapoznania się z pozostałymi przeprowadzonymi dowodami, przy jednoczesnym pominięciu jej wszystkich wniosków dowodowych, prowadzi do konkluzji, iż przeprowadzona kontrola ma charakter jednostronny. Ponadto Skarżąca podniosła, że w piśmie z 6 listopada 2009 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, zaprzeczając swojemu udziałowi w procederze wykorzystywania fikcyjnych faktur. Twierdziła, iż dokonała zakupu towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach i na potwierdzenie tych okoliczności wnosiła o przesłuchanie 5 świadków oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa w celu wyjaśnienia, czy podpisy na tych fakturach są podpisami J. S. i K. P.. Ta ostatnia kwestia w ogóle nie została wyjaśniona w toku postępowania, a zeznania wskazanych osób nie zostały zweryfikowane. Również w piśmie z 29 listopada 2009 r ponowiono wniosek o przeprowadzenie dowodów jednak nie został on uwzględniony. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej, powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na treść art. 125 § 1 O.p. stanowi nadużycie, gdyż organ kierując się szybkością postępowania pominął zasadę wnikliwości. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że sporne faktury wystawione przez B. oraz T. nie stanowią podstawy do dokonania przez Skarżącą obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Ustalenia te są bowiem znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Jego zdaniem, zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego dowody świadczą o tym, że czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Dowodami potwierdzającymi tę konkluzję, są protokoły przesłuchań: - świadka K. P. z [...] października 2009 r. - świadka K. P. z [...] lutego 2007 r. z Centralnego Biura Śledczego KGP, Zarządu w S.; - podejrzanego J. S. z [...] listopada 2007 r. z Prokuratury Okręgowej w S, ze sprawy nr [...]; - podejrzanego J. S. z [...] września 2007 r. z Centralnego Biura Śledczego KGP, Zarządu w S.; - podejrzanego J. S. z [...] sierpnia 2007r. z Centralnego Biura Śledczego KGP, Zarządu w S.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazany materiał dowodowy, chociaż nie dotyczy bezpośrednio zakwestionowanych w decyzji faktur, to potwierdza, że cała działalność B. i T. była fikcyjna. Z materiałów tych wynika, iż K. P. i J. S. przyznali się do świadomego i dobrowolnego założenia na swoje nazwisko firm, które nie prowadziły w rzeczywistości żadnej działalności a jedynie wystawiały "puste faktury". Firmy sygnowane ich nazwiskami zostały założone wyłącznie na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur VAT w celu osiągania korzyści majątkowych. K. P. zeznała, że brała jedynie udział w zarejestrowaniu na siebie działalności gospodarczej pod nazwą T.. Nie podejmowała żadnych czynności związanych z działalnością firmy, nie znała opisu i kwot na wystawionych fakturach, nie podpisywała faktur, rachunków, nie widziała i nie posiada pieczątek firmy, nie wiedziała jakimi działaniami zajmowała się firma i czy były w niej zatrudnione jakieś osoby. Za zarejestrowanie na siebie tej działalności gospodarczej otrzymywała 500 zł miesięcznie. Zlikwidowała ją po informacji z urzędu skarbowego, iż jest to "pralnia pieniędzy". J. S. również przyznał się do świadomego udziału w nielegalnym działaniu polegającym na założeniu fikcyjnej firmy B., która wytwarzała dokumentacje ale faktycznie nie funkcjonowała. Zeznał, iż wiedział, że tylko formalnie jako "słupy" działały również takie podmioty jak m. in. T.. Przez te firmy były wystawiane różnego rodzaju dokumenty, w tym dokumenty finansowe w postaci faktur i dowodów wpłaty. Nie przyznał się do podpisywania faktur ale miał świadomość, że dokumentacja wytwarzana przy użyciu danych i pieczątek firmowych mogła służyć przy dokonywaniu innych przestępstw, m.in. przestępstw podatkowych. Organ wskazał, że Skarżąca Spółka na wezwanie organu kontroli skarbowej nie przedstawiła żadnych innych dokumentów związanych z usługami ujętymi w spornych fakturach wyjaśniając, że nie przechowuje ani nie archiwizuje dokumentów ponad czas wymagany ustawowo. Z tego względu dokumenty za 2004 r., takie jak zamówienia, umowy, projekty, protokoły odbioru wykonanych robót remontowych nie są już w jej posiadaniu. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym okresie organy podatkowe mogą sprawdzać rzetelność dokonanego przez podatnika rozliczenia i żądać okazania stosownych dokumentów potwierdzających poprawność tego rozliczenia. W momencie zaś, w jakim zostało przeprowadzone niniejsze postępowanie kontrolne i wydana decyzja ww. okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, nie upłynął. W 2009 r. Skarżąca powinna zatem w razie ewentualnej kontroli posiadać odpowiednią dokumentację dotyczącą rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2004 r. W opinii organu niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału stron (art. 123 § O.p.) przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych oraz dokonanie niekorzystnych ustaleń faktycznych w oparciu o protokoły zeznań złożone w postępowaniu karnym. Jego zdaniem, organ kontroli skarbowej, zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i słusznie stwierdził, że ich nieuwzględnienie spowodowane zostało wystarczającym potwierdzeniem stanu faktycznego innymi dowodami. Skarżąca nie wskazywała zaś by zeznania złożone przez J. S. i K. P. były nieprawdziwe lub niespójne i należałoby je potwierdzić zeznaniami innych świadków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo również oceniono powołanie grafologa w celu stwierdzenia autentyczności podpisów na spornych fakturach, jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. K. P. i J. S. sami bowiem zeznali, że nie uczestniczyli w wystawianiu jakichkolwiek faktur i nie składali na nich swoich podpisów. Firmy sygnowane ich nazwiskami były firmami fikcyjnymi a oni sami nie wykonywali żadnej działalności gospodarczej a zatem sporne faktury, bez względu na to kto je podpisał nie dokumentują czynności wykonanych przez ww. podmioty. Sama zaś odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie oznacza pozbawienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Błędne jest również rozumowanie, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oznacza dokonanie automatycznie przedwczesnego rozstrzygnięcia i jednostronnego rozpoznania sprawy. W przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy należy uznać za zupełny, bowiem przedstawia on rzeczywisty stan faktyczny i dowodzi fikcyjny charakter działalności B. oraz T.. Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania organ podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie różnicują dowodów pod względem ich mocy dowodowej, a w szczególności nie dzieli dowodów na bezpośrednie i pośrednie. Zeznania złożone w toku innych postępowań nie są traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o których mowa w art. 190 i 199 O.p. Protokoły przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt postępowań, a nie dowody z przesłuchania świadków, nie mają więc zastosowania przepisy nakazujące zawiadamiać stronę o miejscu i terminie przesłuchań. Niemożliwym byłby zresztą do spełnienia taki warunek, skoro samo przesłuchanie prowadzone w toku innego postępowania może się odbywać nawet przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontrolnego, jak też było w rozpatrywanej sprawie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za prawidłowe. Skoro więc faktury, którymi posługiwała się Skarżąca dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. czy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą, odzwierciedlającą jej przebieg może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W aktach sprawy znajduje się postanowienie z [...] listopada 2009 r., sygn. [...] o przedstawieniu zarzutów M. P. o to, że w okresie od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. w W. zajmując się sprawami gospodarczymi Skarżącej, między innymi działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, użył do rozliczeń podatkowych nierzetelne faktury VAT uzyskane od firmy T. oraz B.. Wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zarzut pośpiechu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jest, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadny. Pismem z 14 maja 2010 r. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła: - bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, choć została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - dalej jako: "u.k.s.", co uzasadniało jej uchylenie w całości przez organ drugiej instancji jako decyzji nieważnej; - rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: "p.p.s.a.", oraz przepisów art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 199 O.p., gdyż organ drugiej instancji bezpodstawnie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w wyniku czego stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, choć organ działał z nadzwyczajnym pośpiechem i wydał przedwcześnie swoją decyzję. Nie przeprowadził on ani jednego zawnioskowanego przez Skarżącą dowodu, czym całkowicie pozbawił ją prawa do czynnego udziału w sprawie i w sposób jednostronny rozpoznał sprawę. W konsekwencji organy bezpodstawnie określiły zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. w kwocie o 81 032 zł wyższej niż należna. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1451/10 skargę oddalił. Sąd, odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania, wskazał, że na wezwanie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej na rozprawie przedstawił poświadczone za zgodność z oryginałem kopię upoważnienia nr [...] z [...] stycznia 2008 r. udzielonego przezeń Kierownikowi [...] Oddziału Podatku od Towarów i Usług B. S., upoważniające ją miedzy innymi do wydawania decyzji i rozstrzygnięć w sprawach dotyczących określenia lub ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych do kwoty 500.000 zł w przypadku odmowy uwzględnienia odwołania; upoważnienia z [...] października 2009 r. udzielonego przez Dyrektora UKS Naczelnikowi [...] Wydziału Kontroli Podatkowej W. K., uprawniające między innymi do wydawania decyzji do kwoty uszczupleń podatkowych w wysokości 100.000 zł. Zdaniem Sądu, oba upoważnienia zostały udzielone w sposób prawidłowy. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują kwestii udzielania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej upoważnień do wydawania w jego imieniu decyzji. Dlatego też zastosowanie znajdował w tym przypadku art. 143 O.p.; był on wystarczającą – rangi ustawowej – podstawą upoważnienia udzielonego Naczelnikowi Wydziału W. K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., który to przepis określa 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie Sądu, poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenia o fikcyjności zakupu towarów i usług opisanych w fakturach wystawionych przez B. i T. znajdowały odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć. Podstawowych informacji co do charakteru zakwestionowanych faktur dostarczyły organom podatkowym wyjaśnienia złożone przez J P. i J. S. w postępowaniach karnych, a przez J. P. także w innym postępowaniu kontrolnym. Okoliczność, że materiał dowodowy pochodził z postępowań karnych oraz innej kontroli skarbowej nie podważał ani jego wiarygodności, ani też przydatności w rozpatrywanej sprawie. Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynikał z art. 181 O.p. Dopuszczalne było również posłużenie się przez organy podatkowego zeznaniami J. P., złożonymi w toku innej kontroli skarbowej. Wymienione osoby zgodnie zeznały, że założone przez nie firmy nie miały służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, a jedynie wystawianiu faktur. Nie dysponowały dokumentami firm i ich pieczątkami, nie podpisywały faktur i nie dokonywały żadnych rozliczeń, aczkolwiek czasami w towarzystwie osób, na zlecenie których założyły firmy, pobierały pieniądze z banku. Jakkolwiek istotnie reprezentanci Skarżącej nie uczestniczyli w przesłuchaniach J. P. i J. S., to brak było zdaniem Sądu podstaw, aby kwestionować przedstawioną przez te osoby wersję zdarzeń. Sąd wskazał, że Skarżąca w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy B. i T., a zatem powinna była wykazać, że to te właśnie firmy, a nie inne, wykonały usługi. Skoro zaś osoby, które założyły B. i T. zeznały, że wystawiano jedynie puste faktury, niecelowe było ponawianie ich przesłuchań w celu wyjaśnienia, czy puste faktury wystawiano również Skarżącej. Uprawniony był bowiem wniosek, że nie sprzedając żadnych towarów i nie wykonując żadnych usług, firmy te nie czyniły tego także na jej rzecz. Ustalenie że faktury wystawione przez B. i T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń oparte było nie tylko na zeznaniach J. P. i J. S.. Znajdowało również uzasadnienie w ogólnikowości wyjaśnień Skarżącej. Samo stwierdzenie, że nie uczestniczyła ona w procederze wykorzystywania fikcyjnych faktur w sytuacji, gdy nie przedstawiła żadnych dowodów rzeczywistego przeprowadzenia transakcji opisanych w fakturach, zasadnie przez organy podatkowe nie zostało uznane za wystarczające. Jedynymi posiadanymi przez Skarżącą dowodami były faktury wystawione przez B. i T. oraz dowody przelewów należności wynikających z tych faktur. Według Sądu, fakt opłacania przez Skarżącą należności wynikających z faktur nie oznacza, że wskazane w nich czynności miały miejsce. Zarówno J. P., jak i J. S. wyjaśnili, że czasami pobierali pieniądze z banku, jednakże przekazywali pobrane kwoty osobom, które wykorzystywały założone przez nich firmy do procederu wystawiania pustych faktur. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że towary te i usługi były konieczne do prowadzenia normalnej działalności Skarżącej, może co najwyżej wskazywać, że dokonanie ich zakupu było konieczne, ale nie jest ona równoznaczna z wykazaniem, że towary i usługi zakupiono od ww. firm. Sąd za niezasługujące na uwzględnienie uznał wyjaśnienia skarżącej, że nie miała obowiązku przechowywania dokumentacji przez tak długi okres czasu. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w czasie, gdy prowadzone było postępowanie kontrolne, nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Zgodnie zaś z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że skarżąca twierdziła również, iż nie musi przechowywać przedmiotów wykonanych usług. Jednakże ograniczyła się do stwierdzenia, że zakupy towarów i remonty były konieczne w normalnej działalności, w żaden sposób nie precyzując czemu służyły zakupione towary (katalogi, ulotki, foldery i kalendarze), np. komu i przy jakiej okazji przekazano materiały reklamowe. Nie podała również na czym miały polegać usługi remontowe. Dowody rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. i T. nie dostarczyłaby również wnioskowana przez Skarżącą opinia grafologa co do podpisów złożonych na tych fakturach, opatrzonych pieczątkami J. S. i J. P.. Osoby te zeznały, że faktur nie podpisywały, a ich pieczątkami posługiwały się osoby, które wykorzystywały założone przez nie firmy do wystawiania pustych faktur. Gdyby nawet okazało się, że istotnie są to podpisy J. S. i J. P., podważyłoby to jedynie wiarygodność zeznań tych osób co do zakresu, w jakim uczestniczyły one w procederze wystawiania pustych faktur, ale nie miałoby wpływu na ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ktokolwiek by tych faktur nie podpisał – jako sprzedawcę towarów i usług wpisano w nich B. i T., a zatem firmy, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, którzy mieli wykazać, że w styczniu 2004 r. dysponowała ona szeregiem katalogów, folderów, ulotek, cenników, materiałów reklamowych i promocyjnych, bez których nie mogłaby prowadzić działalności. Jak wyjaśniła, to samo dotyczyło przeprowadzenia w jej lokalach koniecznych remontów. Odmowa przesłuchania tych świadków była zasadna, ponieważ ich zeznania nie mogły potwierdzić wykonania usług i sprzedaży towarów przez podmioty wskazane w fakturach jako ich wystawcy. Jak już Sąd wskazał, B. i T. nie prowadząc żadnej działalności, nie mogły zrealizować czynności ujętych w fakturach. Z przedstawionych wyżej względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Sąd nie stwierdził również, aby naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Według Sądu, zaskarżona decyzja nie naruszała również prawa w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w zakresie stycznia 2004 r. był przede wszystkim art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. Natomiast rozstrzygnięcie dotyczące listopada i grudnia 2004 r. opierało się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. Przepisy te nie stwarzały podstaw do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń (transakcji). Skarżąca złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną w której postawiła wyrokowi zarzut naruszenia: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegający na błędnej wykładni art. 31 u.k.s., pominięciu art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3 i 3a u.k.s. oraz bezpodstawnym zastosowaniu art. 143 § 1 i 3 O.p. w wyniku czego Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która utrzymała w mocy nieważną decyzję organu pierwszej instancji oraz zaakceptowała, że również inne czynności zastrzeżone dla organu kontroli skarbowej zostały wykonane przez pracowników organu, co dotyczy w szczególności wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2009 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. a w szczególności przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 O.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, choć stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, nie przeprowadzony został ani jeden zawnioskowany przez stronę dowód, w wyniku czego strona pozbawiona została prawa do czynnego udziału w sprawie i obrony swych interesów. Wojewódzki Sąd Administracyjny jednostronnie rozpoznał sprawę, dokonał błędnej oceny dowodów i błędnych ustaleń faktycznych co do istoty sprawy i w konsekwencji bezpodstawnie zaakceptował obciążenie Skarżącej zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za 2004 r. w kwocie 81 032 zł. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1221/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 31 u.k.s., art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3 i 3a u.k.s. oraz art. 143 § 1 i 3 O.p. jest niezasadny. Natomiast analiza akt sprawy jak i stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w kontekście wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 188, wskazuje, że skarga kasacyjna w tej części jest zasadna. Jak stwierdził przywołane w skardze kasacyjnej przepisy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również można w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika, jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji /A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64/ - por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00. W badanej sprawie ustalono, na podstawie m.in. protokołów przesłuchań J. P. i J. S., dokonanych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., że faktury wystawione przez firmy B. i T. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Z twierdzeń autora skargi kasacyjnej, znajdujących oparcie w aktach sprawy, wynika, że strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną. Wnioskowała ona o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy mieli wykazać, że czynności opisane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. Wnosiła również o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa w celu wyjaśnienia, czy podpisy na tych fakturach są podpisami J. S. i K. P.. W piśmie z dnia 29 listopada 2009 r. wypowiedziała się również w sprawie materiału dowodowego ponownie wnosząc o przeprowadzenie wymienionych dowodów. Organy podatkowe, pominęły wszystkie wnioski dowodowe strony, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Z takim postępowaniem nie można się zgodzić. Kłóci się ono z omówionym wyżej przepisem art. 188 O.p. Bez ustalenia więc stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów nie można zaaprobować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że odmowa przesłuchania świadków była zasadna, ponieważ ich zeznania nie mogły potwierdzić wykonania usług i sprzedaży towarów przez podmioty wskazane w fakturach jako ich wystawcy. Nie można, zdaniem tut. Sądu, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Ustalenia takie niewątpliwie są potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W nawiązującym do możliwości odliczenia podatku VAT, orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyraził stanowisko, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa." Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będzie wzięcie pod uwagę stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku, z uwzględnieniem przywołanego tam wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. (Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 25 maja 2012 r. jak też wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z Traktatem o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31), który wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowym przepisem dla tej kwestii jest przepis art. 249 Traktatu, który stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej". Niezależnie od wiążących Sąd, rozpoznający tę sprawę, cytowanych przepisów i wyroków, Sąd podziela wyrażone w wyrokach poglądy. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone w tej sprawie naruszało przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 O.p., jak też wskazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 O.p. Po pierwsze poprzez odmowę przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadków P. i S. na okoliczność wykonywania lub niewykonywania dla Skarżącej Spółki zleceń wymienionych w fakturach, po drugie poprzez odmowę przesłuchania innych osób wskazanych we wnioskach dowodowych Skarżącej na okoliczność wykonywanych na jej rzecz usług czy dostaw przez przedsiębiorców P. i S.. Przesłuchania winny też dążyć do dokonania ustaleń wymienionych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a mianowicie iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przeprowadzone w ten sposób postępowanie podatkowe przesądzi potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Sąd zwraca uwagę Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Tak więc wskazane w niniejszym orzeczeniu, a powtórzone za Naczelnym Sądem Administracyjnym, tak ocena prawna jak i wskazania co do postępowania podatkowego, wiążą Dyrektora Izby Skarbowej w ponownym postępowaniu i w wydanej w przyszłości decyzji. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 p.p.s.a., a także zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego, na zasadzie art. 200 p.p.s.a. .