III SA/Wa 2532/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżący", "G.") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. (dalej "DIAS", "organ odwoławczy") w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następne za okresy rozliczeniowe od I do IV kwartału 2015 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "u.p.t.u.", "ustawy o VAT") podlegającą wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2015 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował transakcje zakupu i podatek naliczony przy zakupie towaru w postaci oleju rzepakowego od E. Sp. z o.o., (dalej: "E."), S. Sp. z o.o., (dalej: "S."),O. Sp. z o.o., (dalej: "O.") oraz A. G. W., (dalej: "A."). Ponadto w stosunku do transakcji dokonanych w okresach rozliczeniowych objętych przedmiotowym postępowaniem z ww. podmiotami organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze dostawców. NUS zakwestionował również zasadność odznaczenia przez Stronę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług od: N. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., PH O., R. R. S., B. Kft. i X. s.r.o. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. niezasadnie uznała kwoty VAT (wykazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, tj. fakturach stwierdzających czynności niedokonane), jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w okresach rozliczeniowych od I do IV kwartału 2015 r. W ocenie organu pierwszej instancji, w stosunku do faktur dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz U. Sp. z o.o. oraz B. S.A. znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wedle NUS, Skarżąca nie dokonała czynności, które zostały wykazane w wystawionych przez nią fakturach sprzedaży dla ww. podmiotów. Faktury te jedynie miały pozorować dokumentowane dostawy i nabycia towarów handlowych, którymi w rzeczywistości Spółka nigdy nie dysponowała. Od ww. rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie. DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że faktury VAT, zaewidencjonowane przez G. w poszczególnych kwartałach 2015 r. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, otrzymane od E., S., O. oraz A., pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw oleju rzepakowego, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Wedle DIAS, transakcje, których uczestnikiem była G., nie miałyby żadnego uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw "znikających podatników". Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez firmy "buforowe" i "brokerów". W tego rodzaju procederze poszkodowanym jest zawsze budżet państwa, w którym występuje "znikający podatnik". Nierozliczony przez "znikającego podatnika" podatek od towarów i usług jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym oszustwa na szkodę budżetu państwa. W toku prowadzonego postępowania, jak i czynności przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, w zdecydowanej większości przypadków, nie ustalono końcowego odbiorcy towaru będącego przedmiotem fakturowego obrotu między podmiotami opisanymi w niniejszej decyzji, ale trudno było wskazać taki podmiot, gdyż towar krążył w "transakcji karuzelowej". Olej rzepakowy, który był przedmiotem obrotu pomiędzy wieloma polskimi podmiotami, został następnie zgodnie z wystawionymi fakturami VAT zbyty do nabywców z siedzibami na terenie Czech, Słowacji i Węgier. Następnie ten sam towar, co najmniej w części wracał z powrotem na terytorium kraju. W badanym okresie Spółka nie przeprowadziła ani jednej zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji transakcji zakupu oleju rzepakowego od podmiotu, który byłby producentem oleju rzepakowego lub bezpośrednim nabywcą towaru od producenta. Podmioty uczestniczące w dokumentowaniu dostaw na rzecz G. posiadały siedziby były zarejestrowane w "wirtualnych biurach" lub lokalach w których nie odbywały się żadne spotkania biznesowe i handlowe, w których nie mogły odbywać się żadne działania gospodarcze oraz prowadzenie i realizacja wielu spraw typowych dla danego przedsiębiorcy. Podmioty te, poza zgłoszoną siedzibą, nie posiadały żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, w tym biur handlowych, magazynów itp., nie posiadały żadnego majątku ruchomego do przewozu oleju, jak również innego majątku trwałego ani zaplecza technicznego. W większości przypadków bezpośredni kontrahenci, jak również ujawnione podmioty występujące we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw, osiągali bardzo wysokie (wielomilionowe) obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na przeprowadzenie wielu transakcji gospodarczych o znacznych wartościach i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Ponadto wielu pośrednich kontrahentów Spółki zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT z uwagi na brak możliwości kontaktu z osobami reprezentującymi dany podmiot, brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim z powodu nieskładania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Wedle DIAS w sprawie miało miejsce celowe wydłużanie łańcucha dostaw towarów, poprzez tworzenie kolejnych ich ogniw za pośrednictwem podmiotów krajowych w nich uczestniczących, które miały na celu jedynie wystawienie dowodów sprzedaży w postaci faktur VAT. Działania te zmierzały jedynie do stworzenia jak najdłuższego łańcucha dostaw, a zarazem do ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towaru. Podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostaw faktycznie nie dysponowały towarem jak właściciel, nie dokonywały żadnych transakcji gospodarczych realizowanych w oparciu o rachunek ekonomiczny oraz ryzyko, jakie zazwyczaj towarzyszy legalnej i pełnoprawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez danego przedsiębiorcę. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towaru na rzecz Strony. Podmiotami wystawiającymi faktury VAT na rzecz Spółki, u których zostały stwierdzone wyżej wymienione wspólne cechy, były: E., S., O. oraz A.. DIAS dodał, że w stosunku do ww. podmiotów zostały przeprowadzone kontrole sprawdzające i wystawione zostały decyzje właściwych organów podatkowych, z uzasadnienia których wynika, iż ww. podmioty uczestniczyły w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Zebrany, w toku przeprowadzonych wobec tych podmiotów postępowań kontrolnych, materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi m.in. na rzecz Strony z uwagi na fakt, że podmioty te nie były dostawcami oleju rzepakowego, które trafiły do Strony. A zatem uznano, że dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe, ponieważ, dostawcą towaru nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Poza tym w decyzjach wydanych wobec E., S. i O. określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur. W kontekście dobrej wiary Skarżącego, DIAS zaznaczył, że Spółka posiadając wiedzę o branży obrotu olejem rzepakowym świadomie godziła się na sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw zarówno na etapie poprzedzającym dostawy do Spółki, jak również na etapie dostaw realizowanych przez kontrolowany podmiot poprzez włączenie w łańcuch dostaw spółek U. i B.. Bez udziału Spółki jako podmiotu koordynującego wszelkie działania od momentu nabycia towaru, zastosowany model wyłudzenia podatkowego nie byłby możliwy do realizacji. Wedle DIAS, działania Spółki należy postrzegać jako nieracjonalne. Brała bowiem udział w obrocie towarowym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo posiadanej wiedzy, że towar nie był pochodzenia krajowego, był natomiast co najmniej jednokrotnie przedmiotem dostaw z zagranicy na wcześniejszym etapie. Czeska i słowacka administracja podatkowa przekazały informacje, iż zakupiony od U. i B. olej rzepakowy był z powrotem przez zagranicznych odbiorców (D. s.r.o., A. s.r.o., R. s.r.o., W.. s.r.o., W..) kierowany do polskich podmiotów m.in. do K. czy W., do miejscowości gdzie zlokalizowane są bazy przeładunkowe wskazywane przez Stronę. Z większością tych zagranicznych podmiotów (W.. s.r.o., A. s.r.o., C. s.r.o., D. s.r.o. I. s.r.o.) nie ma kontaktu, są nieosiągalne, a ich siedziby zlokalizowane są w wirtualnych biurach, gdzie nie są prowadzone działalności gospodarcze. Niektóre podmioty (R. s.r.o.) nie mają również baz magazynowych, dających możliwość przepompowywania oleju rzepakowego. Podmioty te również nie wykazują przedmiotowych dostaw w deklaracjach podatkowych lub ich w ogóle nie składają (C. s.r.o., A. s.r.o., I. s.r.o.). W przypadku D. s.r.o. olej rzepakowy za pośrednictwem innych podmiotów krajowych był sprzedawany m.in. do firmy A., która była dostawcą kontrolowanej Spółki. W ocenie DIAS, świadomość krążenia towaru pomiędzy różnymi państwami UE w świetle znajomości rynku, winna wzbudzić szczególną ostrożność Spółki. Zachowanie Spółki należy postrzegać w świetle całokształtu stwierdzonych okoliczności, a w szczególności w świetle faktów wskazujących, że G. ignorowała wszelkie symptomy świadczące, iż dana czynność może wiązać się z wyłudzeniem w zakresie podatku VAT, a ponadto czynnie uczestniczyła w sztucznym kreowaniu udziału spółki U. i B. w obrocie towarowym. Spółka nie wykazała należytej staranności w doborze deklarowanych kontrahentów, wymaganej w obrocie olejem rzepakowym, która uchroniłaby ją przed uczestnictwem w "karuzeli podatkowej". DIAS przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a Strona co najmniej nie dochowała należytej stratności w celu sprawdzenia kontrahentów. Również odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego z faktur dotyczących wykonania usług niematerialnych wystawionych przez: N. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o.. PH O., R. R.S., B. Kft, X. s.r.o. na rzecz Spółki należało uznać za nieskuteczne ze względu na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odliczenie VAT ze spornych faktur spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za okresy rozliczeniowe od I do IV kw. 2015 r. o łączną kwotę 3 118 412 zł, gdyż brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie czynności na niej wskazanych. Również faktury sprzedaży wystawione przez G. na rzecz U. oraz B. w zakresie, w który m przyporządkowano je do faktur zakupu w treści których deklarowanymi dostawcami oleju rzepakowego na wcześniejszym etapie obrotu były ww. podmioty, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIAS podkreślił, że skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy, to słusznie organ pierwszej instancji zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Oznacza to, że podatek wynikający z ww. faktur VAT wystawionych na rzecz: U. oraz B. podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Skoro zatem w niniejszej sprawie Strona nie dokonała nabycia towarów od O., nie wskazała również innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie należy uznać, że wprowadzone do obiegu prawnego ww. faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów dokumentujące jakoby sprzedaż towarów nabytych rzekomo od ww. podmiotów stanowią w istocie również "puste faktury". Wobec powyższego Spółka, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązana jest zapłacić za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2015 r. kwotę VAT w wysokości 2 308 830 zł. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") przez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry założonej tezy o braku należytej staranności/świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie podatkowym - w szczególności: - błędne ustalenie stanu faktycznego wynikające z niepodjęcia przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (pomimo wykazywanej przez Spółkę inicjatywy dowodowej i konkretnych dowodów, które mogły przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego), - nieuprawnione obciążanie Spółki ciężarem dowodowym, - jednostronne, tendencyjne oraz wewnętrznie sprzeczne przedstawienie w decyzji stanu faktycznego sprawy, ukierunkowane na próbę dowiedzenia założonej z góry tezy (nieznajdującej potwierdzenia w materiale dowodowym) o braku prawa Spółki do odliczenia podatku VAT, - arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego i podnoszonych przez Spółkę, w tym w szczególności: - wyjaśnień wskazujących konkretne działania weryfikacyjne wiarygodności swoich kontrahentów, podejmowane przez Spółkę pomimo braku prawnego obowiązku; - okoliczności potwierdzających istnienie (i dostępność w bazach przeładunkowych) towaru nabywanego od E., S., O. oraz A. G. W.; - okoliczności dowodzących, że w sprawie nie dochodziło do sytuacji, w których towar byłby transportowany przez Spółkę bezpośrednio od dostawców Spółki do odbiorców z innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz - zeznań W. K. oraz zeznań kierowców zatrudnionych w P.H.U. A. A. P. i M. P. zgromadzonych w ramach kontroli podatkowej w firmie A., potwierdzających istnienie towaru oraz obecność przedstawicieli Spółki przy odbiorze towaru; - oparcie ostatecznych konkluzji na założeniach i domniemaniach, przy braku zgromadzenia dowodów potwierdzających prawdziwość stawianych tez; - niewynikające z obiektywnych przesłanek twierdzenie, że pomimo dokonania i udokumentowania szeregu czynności weryfikacyjnych (akceptowanych powszechnie jako wzór należytej staranności w 2015 r.), Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji E., S., O. oraz A.; - nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze sztucznego wydłużania łańcucha dostaw oraz w sposób sztuczny organizowała obrót towarowy, wykorzystując przy tym kolejne w łańcuchu ogniwa takie jak U. i B.; 2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. przez wadliwe, sprzeczne z zasadą zaufania i zasadą przekonywania uzasadnienie decyzji, w której odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wywodzi się alternatywnie z rzekomego braku dokonania czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, lub z rzekomego niedochowania należytej staranności w doborze kontrahentów handlowych. Sporządzone w ten sposób uzasadnienie decyzji uniemożliwia rekonstrukcję rzeczywistej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i dowodzi dążenia organu do uprawdopodobnienia założonej z góry tezy o wadliwości rozliczeń Spółki w VAT za 2015 r.; 3) art. 192 O.p. przez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do dowodów przemawiających za utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pomimo wykazania przez Spółkę oczywistej wadliwości decyzji pierwszej instancji, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie za udowodnione okoliczności, co do których Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się; 4) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292; dalej: "Prawo przedsiębiorców") przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. przez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń Spółki oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające do osiągnięcia celu w postaci pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku, wynikającego z wystawionych przez dostawców faktur dokumentujących rzeczywiście wykonane transakcje; 5) art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców przez poczynienie założenia nieopartego na materiale dowodowym, iż Spółka w sposób świadomy współpracowała z podmiotami nierzetelnymi, pomijając wyjaśnienia i dokumenty składane przez Spółkę przeczące tej tezie, podczas gdy w razie uznania, że przedstawione przez Spółkę dokumenty i wyjaśnienia nie wyjaśniały wszelkich wątpliwości, organ winien rozstrzygnąć je na korzyść Spółki; 6) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT oraz w zw. z orzecznictwem TSUE przez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od dostawców w sytuacji, w której w 2015 r., a więc w okresie, w którym transakcje były wykonywane, Spółka nie była świadoma i nie mogła wiedzieć, że transakcje, których przedmiotem były nabyte przez Spółkę towary, mogły wiązać się z nadużyciem w zakresie podatku VAT; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od dostawców, wskutek uznania, że faktury VAT wystawione przez tych kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy: - w toku postępowania jednoznacznie wykazano, iż przedmiotowe transakcje miały miejsce w rzeczywistości, a okoliczności dostaw nie dają podstaw do przyjęcia, że dostawy nie zostały zrealizowane w rzeczywistości przez kontrahentów; - nawet gdyby przyjąć, że dostawy towarów zafakturowane przez kontrahentów zostały wykonane przez inne podmioty, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę świadczą o tym, że Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje realizowane z kontrahentami mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie podatku VAT; 8) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sprawie Spółki, tj. w sytuacji, gdy faktury wystawione na rzecz spółek U. i B. potwierdzają faktyczne dokonanie przez Spółkę dostaw towaru w ramach transakcji łańcuchowych do kontrahentów tych podmiotów z Czech, Słowacji i Węgier; 9) art 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz w zw. z art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1,121 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi świadczone przez: N. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., PH O., R., R. S., B. Kft., X. s.r.o na skutek nieuzasadnionego przyjęcia, że usługi niematerialne nabywane przez Spółkę od wyżej wymienionych podmiotów nie zostały faktycznie wykonane, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza wykonanie przedmiotowych usług. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą za okres od I do IV kwartału 2015 r. wynikającego z faktur dotyczących nabycia o oleju rzepakowego od E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz A. G.W. oraz usług niematerialnych od N. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., Bl. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., PH O., R. R.S., B. Kft., X. s.r.o. a także transakcji dostawy towarów na rzecz U. Sp. z o.o. i B. S.A. Rozstrzygając ten spór, w ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza tezę organów podatkowych, że przy obrocie olejem rzepakowym dochodziło do obrotu karuzelowego. Sąd doszedł do takiego przekonania analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zeznania świadków oraz szereg innych okoliczności, które wystąpiły w przypadku transakcji z podmiotami, których transakcje zakwestionowano. Przechodząc do pierwszego kontrahenta, a mianowicie Spółka E., który dostarczał skarżącej olej rzepakowy po pierwsze zauważyć należy, że był to podmiot nieznany, krótko działający na rynku od 12 czerwca 2014 r. Jedynym jej udziałowcem była S. Sp. z o.o. Organem uprawnionym do reprezentowania podmiotu był Zarząd, w skład którego wchodził K. S. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu. K. S. miał być również nieujawnionym w KRS większościowym udziałowcem O.. Sp. z o.o. Olej rzepakowy spółka ta przechowywała również w J. na ul. C. [...], A. K., który w kontrolowanym okresie był wspólnikiem Spółki G., przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 29 listopada 2018 r. na okoliczności dotyczące transakcji olejem rzepakowym z E. Sp. z o.o. jako głównych dostawców oleju rzepakowego do Spółki G. w IV kwartale 2014 r. wskazał, że chyba to było E. albo E. Sp. z o.o. - Spółka z K.. Pan A. K. zeznał, że osobiście nawiązał kontakt z firmą z Krakowa, którą reprezentował K. S.. Był w siedzibie tej spółki w K. na W., I piętrze, pokój nr [...], dokładnego adresu nie pamięta. Zapytany o źródło pochodzenia towaru zeznał, że informacja ta stanowiła tajemnicę handlową. Z kolei z zeznań tegoż świadka z dnia 29 listopada 2019 r. wynika, że w uzgadnianiu przeprowadzanych warunków transakcji handlowych (uzgadnianie cen. terminu transakcji, miejsca odbioru lub dostawy) ze strony E. Sp. z o. uczestniczył tylko K. S.. P. I., przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 4 grudnia 2018 r. na okoliczności dotyczące transakcji olejem rzepakowym z E. Sp. z o.o., m.in. wyjaśnił, że był razem z M. N. w K. w siedzibie firmy E. i E., zna osobiście prezesa Spółki E. K. S.. Z kolei M. N., będący w kontrolowanym okresie udziałowcem Spółki G., przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 4 grudnia 2018r. na okoliczności dotyczące transakcji olejem rzepakowym z E. Sp. z o.o., zeznał m.in. że nie pamięta czy w 2014 r. był w siedzibie u jakiegoś kontrahenta. Wyjaśnił, że z ramienia Spółki te czynności wykonywał A. K.. Próba bezpośredniego przesłuchania przedstawicieli spółki E. nie powiodła się, ponieważ pomimo dwukrotnego wezwania zostały one zwrócone jako nie podjęte w terminie. Spółka ta nie brała również czynnego udziału prowadzonego wobec niej postpowania kontrolnego. Prezes Zarządu spółki E. K. S. nie udzielił żadnych wyjaśnień. Z akt postępowania zabezpieczonego przez Prokuraturę Okręgową w C., że E. Sp. z o.o. ujęła faktury VAT mające dokumentować zakup oleju rzepakowego wystawione przez D. Sp. z o. o., W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o. w likwidacji, W. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. Sp. z o.o., , H. Sp. z o.o., M. M. S., D. D. B., Z. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., R. R. S.. Były to podmioty, wobec których organy podatkowe przeprowadziły postępowania kontrolne zakończone wydaniem decyzji, z których wynika, że działały one w ramach mechanizmów karuzelowego obrotu przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu oleju rzepakowego, pełniąc rolę tzw. znikających podatników. Potwierdza to ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] lipca 2018 r. wydana dla E. Sp. z o.o. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Spółka ta posługiwała się fakturami zakupu niedokumentującymi faktycznych transakcji, z zafałszowanymi stronami transakcji, wystawianymi przez podmioty określane mianem tzw. znikających podatników lub buforów, podmiotów, które będąc formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług, nie kupują i nie sprzedają faktycznie towarów i usług, nie rozliczają podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT bądź rozliczają go nierzetelnie. Faktury te służyły do udokumentowania rzekomego pochodzenia towaru oleju rzepakowego sprowadzanego z zagranicy, od którego nie został zapłacony podatek w związku z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towaru. Jednocześnie E. Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego, umożliwiając odbiorcom tych faktur obniżenie podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. E. Sp. z o. o. jako jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych dostaw miało za zadanie pozorowanie działalności gospodarczej w celu utrudnienia wykrycia tego procederu. Proceder ten stworzyła spółka S. oraz spółka K. G.H, a osobą zarządzającą tym był K. S., który poprzez spółki w których był wspólnikiem lub prokurentem względnie stoi na czele zarządu sprowadzał olej rzepakowy z zagranicy. Następnie poprzez spółki, w których ma decydujący głos i rozstrzygał o jej sprawach, np. jako pełnomocnik, podejmował działania na rzecz wydłużania łańcucha transakcji i generowania zysków tego podmiotu. Ponadto, w trakcie postępowania wobec E. ustalono, że Prezes tej Spółki K. S., był zatrudniony jako prokurent w S., która miała zajmować się handlem olejem rzepakowym z Ukrainy i Białorusi oraz handlem olejem napędowym z Litwy i Niemiec. Był też właścicielem E. Sp. z o.o. i pełnomocnikiem K. G.H. Natomiast K. był współwłaścicielem P. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. - będącej dostawcą oleju rzepakowego do E. Sp. z o.o. Z kolei D. s.r.o. oraz D. s.r.o., tj. podmioty czeskie i słowackie założone przez obywateli polskich miały dokonywać dostaw do W. sp. z o.o. Fakturowi dostawcy oleju rzepakowego, następnie sprzedanego na rzecz Skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadali bowiem zaplecza technicznego ani zaplecza osobowo-kapitałowego, nie zatrudniali pracowników a finansowanie transakcji miało polegać na wykorzystaniu środków które wpływały ze sprzedaży towarów od ich odbiorców. Z powyższego wynika, że podmioty ustawione na początku i na różnych pozycjach ustalonych łańcuchów, w których uczestniczyła E., były podmiotami reprezentowanymi przez tę samą osobę, co podważa rynkową racjonalność tych transakcji, stanowiąc potwierdzenie przyjętych wniosków, że celem ww. sposobu udokumentowania omawianych transakcji było uzyskanie korzyści kosztem niezapłaconego podatku VAT. Działalność E. Sp. z o.o. odbiega zatem od działalności typowego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na zasadach rynkowych. Jak ustalono, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wspólnikiem T. Sp. z o.o. był E. Sp. z o.o., będący nabywcą oleju rzepakowego od T. Sp. z o.o. Dostawcami do T. były m.in.: SIA "P.". Wyżej wymienione podmioty są reprezentowane przez tę samą osobę - Pana K. S.. Dostawcami oleju rzepakowego w 2015 ro. do E. Sp. z o.o. były m.in. D. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o. w likwidacji, W. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.,, S. Sp. z o.o., P H. Sp. z o.o., M. M.S., D. D. B.., Z. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., R. R.S., przy czym jak ustalono E. pełniła rolę bufora kupując towar od znikającego podatnika (S. sp. z o.o., W. sp. z o.o.) jak i od innego bufora (D. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o.). Zauważyć należy, że z większością ww. podmiotów nie ma kontaktu (m.in. D. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.). T. dokonywała sprzedaży m.in. na rzecz: E. Sp. z o. o., E. Sp. z o.o., O.. Sp. z o. o., a także dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do K. G.H, S.. Powyższe potwierdza, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały inny cel niż handlowy a mianowicie służyły wyłudzeniom podatku od towarów i usług. Kolejnym podmiotem od którego Skarżąca nabywała olej rzepakowy była Spółka S., podmiot nowopowstały (zarejestrowany 26 maja 2014 r.). Z przesłuchania z dnia 16 listopada 2015 r. w charakterze strony M. K. (prezes Zarządu S. Sp. z o.o.), wynika że spółka działała na zasadzie pośrednictwa handlowego, nie zatrudniała żadnych pracowników. Spółka nie posiadała własnego zaplecza technicznego, tj.: samochodów, magazynów, placów. Spółka wynajmowała plac na terenie B. przy ul. S. [...], który należał do żony P. M. (wiceprezes zarządu ww. spółki). Jak zeznał świadek, na placu tym składowany był towar tylko dla spółki P. z T., dla pozostałych odbiorców towar szedł bezpośrednio od dostawców S.. W Spółce był podział, P. zajmował się dostawcami i zakupami towarów natomiast M. K. wyszukiwała odbiorców i wystawiała im faktury. Świadek wskazał, że płatności za zakupiony towar dokonywano po otrzymaniu pieniędzy od swoich odbiorców. Wszystkie płatności były za pośrednictwem rachunków bankowych, za towar nie było płatności gotówkowych. M. K. zeznała również, że nigdy osobiście nie spotykała się z żadnymi z dostawców, nie była nigdy w siedzibach firm dostawców. Nie wiedziała też czy wspólnik spotykał się z dostawcami. Pamiętała natomiast swoich odbiorców, gdyż wystawiała im faktury a także była w ich siedzibach. Z kolei z zeznań A. K. z 29 listopada 2018 r. wynika, że nie pamiętał kto ze strony S. Sp. z o.o. uczestniczył w uzgadnianiu przeprowadzanych warunków transakcji handlowych (uzgadnianie cen, terminu transakcji, miejsca odbioru lub dostawy), ze strony G. rozmowy prowadził M. N.. Świadek zeznał, że nie pamięta transakcji z ww. podmiotem. Z kolei wyjaśnienia P. I. z dnia 13 grudnia 2018 r., wskazują, że nie był w siedzibie S. Sp. z o.o., nie pamiętał czy ktoś z przedstawicieli G. był w siedzibie S. oraz nie pamiętał, kto ze strony S. Sp. z o.o. uczestniczył w uzgadnianiu Natomiast z wyjaśnień M. N. z dnia 17 stycznia 2019 r., wynika, że: nie był w siedzibie S. Sp. z o.o. (w siedzibie tej spółki był pan A. K.), - w uzgadnianiu przeprowadzanych warunków transakcji handlowych ze strony S. uczestniczył prezes tej spółki nazwiska nie pamiętał, ze strony G. w początkowej fazie pan A.K. później osobiście M. N.. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że P. I. nie posiada wiedzy na temat okoliczności rozpoczęcia i uzgadniania warunków współpracy ze spółką S.. Nie był w stanie wskazać, który z przedstawicieli Spółki był w siedzibie spółki S.. Żaden z przedstawicieli G., nie pamiętał przedstawicieli spółki S.. Również M. N. pomimo deklaracji udziału w rozmowach, nie pamiętał osób reprezentujących spółkę S., co świadczy o braku przywiązywania uwagi do umocowania osób, z którymi prowadzone były negocjacje. M. N. wskazuje A. K. jako osobę, która prowadziła wstępne rozmowy z S., natomiast A. K. nie potwierdził, że to on uczestniczył na jakimkolwiek etapie w negocjacjach warunków współpracy. A. K. również nie posiada wiedzy na temat okoliczności przeprowadzenia transakcji pomiędzy G. Sp. z o.o. a S. Sp. z o.o. Nadmienić należy, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2016 r. wydanej przez dla S. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do czerwca 2015 r. na podstawie m.in. art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynika, że pod adresem, gdzie mieściła się siedziba S., nie zastano jej reprezentantów a umowa najmu lokalu została wypowiedziana w dniu 16 kwietnia 2015 r. Spółka pomimo wezwań nie przedłożyła dokumentacji finansowo- księgowej z działalności gospodarczej. Dostawcami spółki mieli być K. Sp. z o.o., A. A.S., T. T. S., L. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., tj. podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej, miały działać w "wirtualnych biurach" i brak z nią było z nimi kontaktu, nie składały deklaracji podatkowych, często wykreślone z rejestru podatników VAT. Osoby zarządzające działalnością ww. podmiotów byli obcokrajowcy którzy przebywali poza granicami Polski albo nie zamieszkiwali pod wskazanymi adresami. Nie miały żadnego zaplecza biurowego oraz technicznego, który pozwalałby na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Powyższe wskazuje, że dostawcy S., zarówno pośrednio jak i bezpośrednio nie prowadzili działalności gospodarczej a nawet nie nosił się z zamiarem jej prowadzenia jak również nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wynikających. Słuszne zatem są stwierdzenia organów, że zafakturowana przez S. Sp. z o.o. sprzedaż na rzecz Skarżącej, w rzeczywistości nie miała miejsca, gdyż brak jest dowodów na to, aby ww. spółka towar ten nabyła, to tym samym S. Sp. z o.o. nie miała podstaw do deklarowania obrotu z tego tytułu i wystawiania faktur VAT. W konsekwencji przyjąć należy, że podmiot ten miał legalizować transakcje, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Przechodząc do kolejnego kontrahenta skarżącej – A. G.W., wskazać należy, że G. W. założył działalność gospodarczą w dniu 11 marca 2014 r. Jedynym ujawnionym adresem wykonywania działalności G. W. w badanym okresie był: D. [...], S.. Z ustaleń organów pod ww. adresem nie była nigdy prowadzona działalność tego podmiotu. Z zeznań A. K. z 29 listopada 2018 r., z których wynika, że nie pamiętał kto ze strony A. G.W. uczestniczył w uzgadnianiu przeprowadzanych warunków transakcji handlowych, rozmowy prowadził M. N. ze strony spółki G.. Z wyjaśnień P. I. z dnia 13 grudnia 2018 r., wynika, że nie był w siedzibie A. G.W.. Miał wskazać, że "na pewno ktoś z przedstawicieli G. również był w siedzibie A. G.W., ale nie pamiętał który". Nie pamiętał, kto ze strony A. G.W. uczestniczył w przeprowadzanych warunków transakcji handlowych. Z kolei z wyjaśnień M. N. z dnia 17 stycznia 2019 r. wynika, że nie był w siedzibie A. G.W., był tam A.K.. Jak wynika z ww. zeznań, P. I. nie był w siedzibie A. G.W., ul. D. [...]. Potwierdził, że przedstawiciel Spółki był w siedzibie kontrahenta, jednakże nie wskazał konkretnej osoby. M. N. również nie był w siedzibie A., ul. D. [...]. [...] S. natomiast wskazał, że to A.K. jako przedstawiciel G. był w siedzibie tej firmy. Słusznie zatem wskazał DIAS, że trudno dać wiarę powyższym wyjaśnieniom, zwłaszcza, iż na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszego postępowania ustalono, że jedynym ujawnionym adresem wykonywania działalności G. W. w badanym okresie był adres: D. [...], [...] S., gdzie stosownie do wyjaśnień firmy A. dokonano wyrównania terenu pod parking. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika natomiast, że pod ww. adresem nie była nigdy prowadzona działalność G. W.. Nadmienić należy, że G. W. w trakcie trwającego postępowania kontrolnego nie złożył żadnych wyjaśnień dotyczących swojej działalności oraz nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności w powyższym okresie. Dostawcami A. w zakresie dotyczącym oleju rzepakowego były K., P., N., K., R., R., S. oraz M.. Przy czym poczynione ustalenia wskazują, że K., E., K., M. nie deklarował podatku należnego, tym samym nie dokonywał jego zapłaty (tzw. "słupy"). Natomiast D.- deklarował podatek należny od sprzedaży i jednocześnie wykazywał podatek naliczony wynikający z fikcyjnych nabyć krajowych, w celu zminimalizowania nadwyżki kwoty podatku należnego nad naliczonym. Z kolei N., P., R. - dokonywały nabyć od tzw. "słupów", wydłużając łańcuch transakcji i ukrywając faktycznego źródła pochodzenia towarów. Powyższe okoliczności wskazują, że olej rzepakowy wprowadzany był na rynek krajowy przez tzw. znikających podatników, dokonujących rzekomego WNT, lub też nabywany od nieznanych dostawców, a następnie sprzedawany w Polsce, bez zapłaty podatku należnego od krajowych transakcji. Podmioty te działały w następujący sposób. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. z dnia [...] października 2017 r. wynika, że G. W. faktycznie nie nabył towarów od K., P., N., K., R., R., S. oraz M., ponieważ podmioty te nigdy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a jedynie uczestniczyły w pozornych transakcjach gospodarczych, mających na celu osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych. Rzekomi dostawcy oleju rzepakowego do G. W. nie mogli dokonać przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a zatem G. W. dysponował towarem z innego źródła, aniżeli wynikałoby to z otrzymanych faktur zakupowych. Transakcje, w które zaangażowany był G. W., prowadząc działalność pod nazwą A., stanowią transakcje łańcuchowe, które dokonywane są przez szereg podmiotów powołanych do nadużyć w VAT. Stwierdzono również pełną świadomość właściciela firmy A. G.W., uczestniczenia w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa w VAT. Uznano, że G. W. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu zaewidencjonowanych w księgach podatkowych w marcu i kwietniu 2015 r. Jeżeli chodzi o dostawy oleju rzepakowego od O. sp. z o.o. z siedzibą w Z. to w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał ostateczną decyzją z dnia [...] marca 2019 r. -Wedle ww. organu sprzedaż oleju rzepakowego z deklarowanym udziałem Skarżącej wyglądała następująco: F. Sp. z o.o. (znikający podatnik, brak kontaktu ze spółką) – O. A.O., (podmiot nie zarejestrowany dla potrzeb rozliczenia VAT, składa deklaracje VAT, zmienia adresy, brak kontaktu) – O. Sp. z o.o. Z. – G. Sp. z o.o. O. dokonywała zakupu oleju rzepakowego, od firm "G." M. G., O. A.O. i H. sp. z o.o., tj. od firm niezarejestrowanych jako podatnicy VAT. Głównym dostawcą oleju rzepakowego do O. w 2014 r. i 2015 r. była firma O. A.O.. Firma została zarejestrowana pod adresem zamieszkania A. G. Prezesa Zarządu i właściciela firmy F. Sp. z o.o. oraz M. G. właściciela firmy "G.". Pod tym adresem były zarejestrowane trzy osoby związane z dostawami oleju rzepakowego na rzecz firmy O. Sp. z o.o. Przesłuchany w charakterze świadka C. N. (Prezesem O. Sp. z o.o.) w dniu 7 lipca 2015 r. zeznał, ze wraz z swoją matką T. N. podejmował decyzje związane z działalnością Spółki. Sprawami technicznymi tj. wystawianiem faktur, płatnościami zajmowała się T. N.. Odpowiedzialną za nawiązywanie kontaktów z dostawcami i odbiorcami towaru była również jego matka. Wyjaśnił, że głównym dostawcą oleju rzepakowego w 2014 i 2015 r. dla spółki O. była firma O.. Zamówieniami do firmy O. A.O. na dostawy oleju do O. zajmowała się również T. N.. Nie znał dostawców poza prezesem firmy O.. Jako Prezes spółki nie był u żadnego dostawcy lub odbiorcy. Jego działalność ograniczała się do przestrzeni biurowej. Kilkakrotnie widział olej rzepakowy, jednakże nie pamiętał, kiedy go widział. Jak zeznał w 2014 r. i 2015 r. dostawcą do O. była firma O. nie pamięta natomiast firm, które odbierały olej rzepakowy. O. miała brać brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, wykorzystując konstrukcje podatku VAT w celu uchylania się od zapłaty podatku należnego lub nieuprawnione domaganie się jego zwrotu przez stworzenie okrężnego ruchu towarów. Nabywając towary od firm "G." M. G., O. A. O., H. Sp. z o.o. świadomie brała udział w transakcjach stanowiących nadużycia prawa. O. nie ponosiła kosztów związanych z wynajmem magazynu, nie dysponuje i nie wynajmowała bazy magazynowej oraz nie posiada odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego olejem rzepakowym, nie posiada również kapitału, sprzedaż oleju rzepakowego następowała zaraz po zakupie, tj. w tym samym dniu lub w dniu następnym, i w takiej samej ilości, nie były zawierane żadne umowy dotyczące zakupu i sprzedaży towarów z kontrahentami. Z dniem 2 sierpnia 2017 r. spółka O. jest wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Z kolei z zeznań A. K. wynika, że w uzgadnianiu przeprowadzanych warunków transakcji handlowych ze strony O. Sp. z o.o. uczestniczyła pani nazwiska której nie pamiętał. Na okoliczność przeprowadzenia transakcji pomiędzy G. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. świadek zeznał w przypadku O. dostawy były realizowane do J. gdzie towar był rozładowany a następnie ze zbiorników naziemnych załadowany na cysterny zamówione przez G.. Koszty transportu ponosiła G. i tu mogło się zdarzyć, że koszty załadunku mogliśmy również ponosić . Z kolei P. I. wyjaśnił nie był w siedzibie O. Sp. z o.o., wskazując, że o ile pamiętam to był A. K. w siedzibie O. Sp. z o.o. Z powyższego wynika, że P. I. nie był w siedzibie O. Sp. z o.o., wskazał A. K. jako przedstawiciela Spółki, który był w siedzibie O.. Natomiast A. K. nie potrafił wskazać osoby ze strony ww. Spółki, która uczestniczyła w uzgadnianiu warunków transakcji handlowych, co świadczy o braku przywiązywania uwagi do osób reprezentujących stronę podmiotową transakcji. W zakresie transakcji sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz U. Sp. z o.o., gdzie nadawcą towaru była spółka G., odbiorcami oleju rzepakowego były podmioty czeskie i słowackie: D. s.r.o. A. s.r.o., W.. s.r.o., C. s.r.o., W.. s.r.o., A. s.r.o., I. s.r.o., M. s.r.o., L. s.r.o., R. s.r.o. oraz A. SK s.r.o., przy czym spółka U. na żadnym etapie dostaw nie była w fizycznym posiadaniu oleju rzepakowego, a decyzje odnośnie rozładunku towaru podejmowała G.. W przypadku sprzedaży za pośrednictwem spółki U., spółka ta została wprowadzona do łańcucha dostaw celem jego wydłużenia oraz celem rozpoznania dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotów zagranicznych przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%. Ponadto, M. R., Prezes spółki U., wykazał całkowity brak wiedzy w zakresie obrotu olejem rzepakowym, pomimo, iż w badanym okresie Spółka wykazywała milionowe obroty w tym zakresie. Nie wiedział nic na temat handlu olejem rzepakowym z G., nie kojarzył takiego kontrahenta. P. I. wskazał w złożonych wyjaśnieniach z dnia 22 lipca 2016 r., że osobą zarządzającą w U. w zakresie kontaktów z G. był A. R.. U. Sp. z o.o. nie posiadała żadnego zaplecza do obsługi obrotu olejem rzepakowym. W Spółce zatrudniona była jedna osoba J. J., która zajmowała się fakturowaniem sprzedaży oleju rzepakowego. Pomimo braku posiadania zaplecza, Spółka deklarowała nabycia oleju rzepakowego rzędu 1000 ton miesięcznie od jednego kontrahenta. Z góry ustalane były relacje handlowe, tzn. który podmiot ma występować w charakterze dostawcy oraz nabywcy towaru z deklarowanym udziałem spółki U.. Jak wynika z akt sprawy U. Sp. z o.o. nie uczestniczyła w fizycznym obrocie towarem, a jedynie dokumentacyjnym. Tym samym nie weszła w fizyczne posiadanie towaru, który wg dokumentów CMR m.in. z J., ul. C. [...], przetransportowywano bezpośrednio do jej odbiorców albo do wskazanych przez kontrahentów kolejnych odbiorców oleju rzepakowego. Spółka. Skarżąca, jako główny dostawca U. Sp. z o. o., zachowywała się jak właściciel towaru, pomimo, że według dokumentów towar został odsprzedany do U. Sp. z o.o. oraz do dalszych odbiorców. W dokumentach CMR kontrahent wskazywał, że dyspozycje co do rozładunku towaru wydał zleceniodawca, tj. G. "rozładunek za zgodą zleceniodawcy" lub zwrot potwierdzonych dokumentów do nadawcy na adres [...]. Z dokumentów CMR wynika, iż intencją Spółki było przypisanie transportu ruchomego charakteru transakcjom dokonywanym na rzecz ostatniego w łańcuchu ogniwa tj. podmiotu zagranicznego "transport towaru przyporządkowany jest dostawie U. Sp. z o.o. na rzecz ...". Z analizy korespondencji mailowej pomiędzy G. (M.N., A.K.) a U. (biuro) wynika, że G. Sp. z o.o. wskazywała spółce U. na jaki podmiot ma wystawić fakturę VAT, na jaką kwotę, w jakiej ilości i po jakim kursie EURO/t. Ponadto wskazywała dane rejestracyjne samochodu, dane personalne kierowcy oraz wagę towaru. Całą kontrolę nad transportem i dokumentami CMR miała spółka G.. Z przedmiotowych e-maili wynika, że to M.N. określał warunki na jakich została dokonana sprzedaż przez U. na rzecz zagranicznego odbiorcy. Dodatkowo mailem były mu przekazywane faktury wystawione przez U. na rzecz podmiotów zagranicznych (kontrahentów Spółki U.). M.N. również informował kontrahentów Spółki U. o zmianie jej rachunków bankowych oraz uzgadniał salda Spółki U. z jej deklarowanymi kontrahentami. Spółka ta dokonywała płatności na rzecz swoich dostawców z konta bankowego, który użyczała od spółki T.. Powyższe okoliczności wskazują na to, że rola spółki U. w łańcuchu dostaw została zaplanowana przez spółkę G.. Charakterystyczne jest też stwierdzenie R.S., będącego dostawcą bezpośrednim do Spółki U., który wyjaśnił iż znał zagranicznych odbiorców, ale sam nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw, gdyż nie stać go było, żeby czekać na zwrot VAT i dlatego też "odbiorca został przekazany spółce (U.)". Jest to charakterystyczny element karuzeli podatkowej, polegający na sztucznym przekierowaniu dostaw na inny podmiot. Z korespondencji organów podatkowych z administracją zagraniczną wynika, że brak było z nimi kontaktu (A., C., D.) oraz towar był odsprzedawany lub transportowany z powrotem do podmiotów z Polski (R., A., W.., W..). Skarżąca zaewidencjonowała również faktury VAT wystawione na rzecz B. S.A. Oddział B. dotyczące dostaw oleju rzepakowego, który to następnie w ramach WDT miał trafić do podmiotów czeskich i słowackich tj. T. s.r.o.,D. s.r.o., A. s.r.o., W..oraz T. s.r.o. Jak wynika z przedłożonych wyjaśnień uzyskanych od spółki B. za organizację, realizację oraz pełną obsługę logistyczną, zagranicznych dostaw towaru do miejsc wskazanych przez klientów odpowiedzialna była G.. Zagraniczni klienci na rzecz, których B. S.A. Oddział B. deklarowała dostawy byli wskazani i obsługiwani (począwszy od negocjacji warunków i podpisywania umów, po kwestie składanych zamówień, transportu, badania jakości, rozładunku oraz reklamacji towaru) przez G. Sp. z o.o. Spółka B. na żadnym etapie dostaw nie była w fizycznym posiadaniu oleju rzepakowego. Co więcej półka B. udzieliła G. pełnomocnictwa do zawierania umów w jej imieniu z klientami zagranicznymi. Natomiast za organizację transportu oleju rzepakowego z miejsca załadunku na terytorium kraju do miejsca rozładunku poza terytorium kraju była odpowiedzialna Skarżąca. Z kolei zeznania przedstawicieli B. S.A. jasno wskazują, ze że spółka ta w zakresie obrotu olejem rzepakowym co do zasady nie dokonywała żadnych czynności poza wystawianiem faktur VAT. Ponadto zauważyć należy, że wśród odbiorców oleju rzepakowego tytułem dostaw spółki B. znalazły się również podmioty np. D. s.r.o., A. s.r.o. czy W.. s.r.o., na rzecz których w okresie od stycznia do lipca 2015 r. była deklarowana przez spółkę U.. Stwierdzić należy, że z informacji uzyskanych od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej informacje dotyczące ww. zagranicznych klientów spółki B. S.A których wynika, że występuje szereg podejrzeń uczestniczenia odbiorców oleju rzepakowego w łańcuchu podatników VAT stworzonym w celu uchylania się od opodatkowania, przy czym oleje rzepakowy powracał do Polski (T. s.r.o., A. s.r.o., D. s.r.o.) bądź nie udało się ustalić końcowego konsumenta (T. s.r.o.). Wskazać w tym miejscu należy na brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku bowiem podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw towaru ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swoją pozycję. Żadnemu z podmiotów nie zależało na maksymalizacji zysku i nabywaniu towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, z pominięciem pośredników, ponieważ mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu. Poniższe działania świadczą o świadomym wydłużaniu łańcuchu dostaw. G. wykazała w 2015 r. bezpośrednie dostawy oleju rzepakowego na rzecz T. s.r.o., oraz dokonywała dostawy do tego podmiotu za pośrednictwem U. i B. S.A. E. Oddział w S.. Dodatkowo we wszystkich przypadkach niezależnie od bezpośrednio czy pośrednio deklarowanej sprzedaży na rzecz ww. podmiotów zagranicznych, Spółka ponosiła koszty transportu. Przedstawione okoliczności w pełni potwierdzają udział Strony w obrocie olejem rzepakowym, który miał nierzeczywisty charakter, cechował się bowiem sztucznie stworzonym łańcuchem podmiotów wskazywanych w charakterze jego uczestników, bez żadnego racjonalnego z punktu widzenia ekonomii sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Głównym celem funkcjonowania Spółki w schemacie transakcji nie był obrót towarami przynoszący zysk w związku z prowizjami na danym etapie, na co wskazuje chociażby sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw. Wszystkie dostawy towaru realizowane przez G. były bezpośrednio kierowane do ostatniego odbiorcy spółki U. i B. S.A., celem wyprowadzenia towaru poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%). Na karuzelowy obrót olejem rzepakowym wskazują również następujące powiązania osobowe i kapitałowe. A.K. w 2014 roku udziałowiec i członek Zarządu G. Sp. z o.o., w latach 2009-2013 był udziałowcem i Prezesem Zarządu spółki G. Sp. z o.o., w której zidentyfikowano taki sam schemat działania w obrocie olejem rzepakowym. Ponadto Prezes Zarządu Spółki U. M. R. w dniu 1 września 2014 r. udzielił A. K. pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu firmy U. Sp. z o.o. A.K. współpracował m.in. z firmą U. Sp. z o.o., w okresie kiedy był udziałowcem i prezesem Zarządu spółki G.. Z kolei R. S. był Prezesem Zarządu G. sp. z o. o. oraz jej udziałowcem (w okresie od 12.03.2013 r. do 15.06.2018 r.). Udziały w spółce G. sp. z o. o. odkupił od A. K., który zaproponował mu również objęcie funkcji prezesa Zarządu w tej spółce. Jak wynika z przesłuchania R.S. A.K. jest rodziną od strony jego żony. Wskazuje to na nieprzypadkowy wybór podmiotów, z którymi Skarżąca zawierała transakcje. Kolejną kwestią sporną jest zakwestionowanie nabycia przez Skarżącą usług w zakresie doradztwa branżowego i biznesowego od N. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o. o., W. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. (dalej jako spółki z grupy kapitałowej C.). Zakwestionowane usługi miały dotyczyć przekazania poufnych informacje z szeroko pojętym doradztwem gospodarczym w ramach tzw. wywiadu gospodarczego dotyczącego obszarów rynku krajowego, rynku krajowego, rynków zagranicznych, kontrahentów, modeli biznesowych oraz potencjału i możliwości, którymi Spółka była zainteresowana w ramach swoich organizacyjnych, operacyjnych jak również rozwojowych i strategicznych działań gospodarczych Bezpośrednio, usługi te miały były każdorazowo świadczone osobiście przez prezesa Spółki Koordynującej Pana A.B.. Organom nie udało się jednak przesłuchać ww. osoby, gdyż nie wiadomo gdzie przebywa. Ponadto z wyjaśnień osób reprezentujących Skarżącą wynika, że spółka nie posiada specyfikacji, kosztorysu wyceny przedmiotowych usług ani materialnych dowodów ich wykonania, argumentując, że sprowadzały się one do przekazania "informacji". W orzecznictwie wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym podatnik w przypadku nabycia usług niematerialnych, w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT, jest obowiązany udokumentować wykonanie tych usług za pomocą dowodów materialnych. Taką tezę można znaleźć przykładowo w wyroku NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16. Sąd stwierdził tu, że organy podatkowe słusznie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia wobec dowodów przedłożonych przez podatnika, które nie były wystarczające dla udowodnienia wykonania usługi. Podobne stwierdził NSA w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2043/14. Podobnie uznano w wyrokach NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., I FSK 188/12 oraz z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie, tak z kolei przesądził WSA w Opolu w wyroku z dnia 4 marca 2009 r., I SA/Op 326/08. Ponadto dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 744/17). Sąd podziela wskazane poglądy i uznaje je za swoje. Dokumentacja usług niematerialnych musi potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Sama faktura i dowód zapłaty nie są wystarczającymi dowodami. Podatnicy powinny gromadzić wszelką dokumentację potwierdzającą wykonanie usługi Należy wskazać, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują usługi niematerialne o znacznych kwotach łącznie ponad 2 500 000 netto. Strona nie przedłożyła dokumentów (poza fakturami, jednobrzmiącymi umowami i przelewami), które mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług ani też dowodów na ich rzeczywiste wykonanie. Ciężar dowodu w tego typu usługach spoczywa na podatniku. Jakkolwiek przepisy prawa podatkowego nie wskazują, w jaki sposób należy dokumentować usługi niematerialne, to nie zmienia to faktu, że nadal podatnik jest zobowiązany do ich wykazania. To w interesie podatnika leży powinność należytego dokumentowania poniesionych wydatków, w tym również z tytułu usług niematerialnych. Wystawione faktury VAT przez spółki z grupy kapitałowej C. w swojej treści zawierają sformułowania odpowiednio: "Usługa zgodnie z umową" lub "Prowizja zgodnie z umową". Na zakwestionowanych fakturach brak jest specyfikacji dotyczącej wykonanych poszczególnych usług. Umowy ramowe o świadczenie usług doradztwa zawarte pomiędzy G., a spółkami doradczymi są jednakowej treści (zawierają te same postanowienia) podpisane przez P. I. oraz Prezesa Zarządu spółek doradczych M. W., która reprezentowała siedem z ośmiu spółek doradczych oraz Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o. A.B., który został przez G. wskazany jako koordynator wszystkich tych spółek z grupy kapitałowej C.. Przy czym ze względu na jak wskazano "poufność przekazywanych informacji", zazwyczaj odbywało się to w siedzibie Spółki Koordynującej w specjalnym, bezpiecznym pomieszczeniu. Czasem spotkania miały miejsce w innych miejscach np. w różnych miejscach publicznych takich jak restauracje, kawiarnie czy hotele. Ww. spółki przedłożyły zlecenia i protokoły mające potwierdzać wykonanie usług na rzecz Strony. Jak słusznie zauważyły organy, z przedmiotowych dokumentów, nie wynika jakie konkretnie czynności zostały wykonane. Protokoły te podobnie jak zlecenia są to identyczne szablony, które w swojej treści odnoszą się tylko do wskazania terminów realizacji przedmiotowych usług. Sąd stwierdza w tym miejscu, że mimo wskazania różnorodnej formy udokumentowania oraz przekazywania "informacji, jak wynika z udzielonych wyjaśnień wszystkie spółki z grupy kapitałowej C. przekazywały spółce G. informacje tylko w formie ustnej. W ocenie Sądu, szereg czynności, jak np. analizy finansowe, analizy przepływów pieniężnych, projektów utworzonych budżetów krótko- i długookresowych, bilansu, biznes planu, źródeł i instrumentów finansowania określone przedmiotową umową są niemożliwe do przekazania w formie ustnej bez przygotowania danych w formie pisemnej, graficznej czy elektronicznej, a na wykonanie takich czynności nie ma żadnych dowodów Zatem należy uznać, że zawarte umowy, oraz zlecenia, protokoły wykonania usług, faktury wystawione przez spółki z grupy kapitałowej C., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na brak dowodów potwierdzających wykonanie czynności wskazanych w ich treści. Odnośnie zakwestionowanych transakcji z B. Sp. z o.o. dotyczących zakupu usług doradczych potwierdza, tezę organów podatkowych, że nie została ona wyświadczona. B. Sp. z o. o. została zarejestrowana 11 lipca 2014 r . pod adresem ul. N. [...] tym samym co skarżąca, w wirtualnym biurze. Prezesem Zarządu i większościowym udziałowcem był wówczas P. I., który był Prezesem również Skarżącej. Przedmiotem działalności ww. spółki była m.in. działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem zakresie informatyki oraz działalność powiązana, działalność usługowa w zakresie informacji, finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, działalność firm centralnych (HEAD OFFICES), doradztwo związane z zarządzaniem. Przedmiotem umowy było określenie zasad współpracy Stron polegającej na świadczeniu w trybie ciągłym przez Usługodawcę usług specjalistycznego doradztwa biznesowego i branżowego, wspomagających szeroko rozumianą działalność prowadzoną przez Usługobiorcę w wybranym przez niego zakresie. P. I. wyjaśnił, iż w pierwszych czterech miesiącach istnienia Spółki były przekazywane informacje związane z utworzeniem Spółki, jej organizacją operacyjną, strategicznym zarządzaniem, finansami, operacyjną działalnością marketingową, handlową i logistyczną oraz z wyborem, wdrożeniem, utrzymaniem i planowaniem rozwoju posiadanego przez Spółkę systemu ERP oraz innych systemów IT wspomagających jej bieżące funkcjonowanie. W tym okresie wskazane usługi świadczone były w różnych miejscach na terenie kraju oraz poza nim osobiście przez zarząd spółki Usługodawcy oraz szereg innych osób ze strony Partnerów pozyskanych przez Usługodawcę. Jak wynika z wyjaśnień P. I., w 2014 r. współpraca z B. Sp. z o.o. miała opierać się na pozyskiwaniu informacji związanych z utworzeniem Spółki, jej organizacją operacyjną, strategicznym zarządzaniem, finansami, operacyjną działalnością marketingową, handlową i logistyczną. Jeśli chodzi o system ERP to informacje miały dotyczyć wyboru, wdrożenia, utrzymania i planowania rozwoju przedmiotowego systemu. W następnym okresie były to poufne informacje z szeroko pojętym doradztwem gospodarczym w ramach tzw. wywiadu gospodarczego dotyczącego obszarów rynku krajowego, rynków zagranicznych, kontrahentów, modeli biznesowych oraz potencjału i możliwości, którymi Spółka była zainteresowana w ramach swoich organizacyjnych, operacyjnych, jak również rozwojowych i strategicznych działań gospodarczych. W ocenie Sądu, nie można dać wiary ww. wyjaśnieniom, ponieważ brak jest dowodów na wykonanie tych usług. Takim dowodem nie może być sama faktura, tym bardziej że usługa miała być świadczona przez członka zarządu jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu, w którym również jest członkiem zarządu i udziałowcem. W takiej sytuacji w szczególności dokumentacja powinna być szczegółowa, tym bardziej, że mamy do czynienia z kwotą 225 000 zł netto. Ponadto na temat tej transakcji nie posiadał żadnej wiedzy A.K. – udziałowiec i członek zarządu. Zapytany, czego dotyczyły dokładnie usługi świadczone przez Spółkę B. na rzecz G. Sp. z o.o., zeznał że nie kojarzy zupełnie tej Spółki. Na pytanie czy zajmował się kwestiami finansowymi i operacyjnymi w tym systemem ERP, którego dotyczyły usługi świadczone przez Spółkę B., świadek odpowiedział, "Tak jak wcześniej mówiłem, nie kojarzę Spółki i nie zajmowałem się tym systemem." W ocenie Sądu, gdyby usługi były świadczone zapewne wspólnik jak i udziałowiec posiadałby podstawową wiedzę w tym zakresie. Tym bardziej, że chodziło o znaczne kwoty. Ponadto, z akt sprawy wynika, że system ERP został zakupiony od zewnętrznego podmiotu H. sp. z o.o., który dokonał aktywacji i wstępnej parametryzacji systemu ISOF 16.0. W ramach wstępnej parametryzacji zostały uruchomione podstawowe wersje modułów. Pan M.N., przesłuchiwany w dniu 17 stycznia 2019 r. wskazał na uczestnictwo przy negocjacjach A. K., co sprzeczne jest z zeznaniami tego ostatniego. Jako dowód wykonanych usług Spółka przedstawiła wydruki wskazujące przykładowe formularze, listy dokumentów, raporty, portale etc. stworzone w ramach customizacji systemu ERP, które poświadczają wykonanie usług dostosowania systemu ERP do potrzeb Spółki. Należy zauważyć, że wydruki te zostały wykonane w 2018 r. a umowa była realizowana przez kilkanaście dni 2015 r. Przedłożone przez Stronę na okoliczność udokumentowania "customizacji" systemu ERP "Raporty z systemu ERP" nie dokumentują należycie faktu wykonania usługi wykazanej na kwestionowanej fakturze. Są to dokumenty, które mogą być wygenerowane z każdego dowolnego edytora tekstu, nie tylko - jak wskazuje Strona - z systemu ERP. Na marginesie, należy zauważyć, że z postanowień umowy wynika, iż to P. I., prezes jednoosobowego zarządu B., miał świadczyć usługi na rzecz G., tj. miał przekazywać sam sobie i uzgadniać sam ze sobą wykonanie omawianych usług, które miały być przekazywane pomiędzy spółkami ustnie za wynagrodzeniem 225 000 zł netto. Mając to na uwadze, trudno uznać wyjaśnienia skarżącej za wiarygodne. Sąd podzielił również ustalenia organów co do zakwestionowania usług świadczonych przez W. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., R. R.S., PH O., B. KFT. X. s.r.o. Strona podnosiła w toku postępowania podatkowego, że brak jest dowodów oraz argumentów świadczących za tym, iż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że trakcie postępowania Strona była wzywana oraz przesłuchiwana na okoliczność transakcji zawartych z ww. podmiotami. Skutkiem podjętych czynności oraz złożonych wyjaśnień przez osoby reprezentujące Skarżącą wynika całkowity brak wiedzy wszystkich członków zarządu spółki G. na temat ww. podmiotów oraz osób ich reprezentujących (z wyjątkiem G. Sp. z o.o.) Przeprowadzone czynności dowodowe nie uwiarygodniły wykonania przedmiotowych usług. Na okoliczność współpracy z powyższymi podmiotami, jak wynika z wyjaśnień Strony były zawierane umowy w formie ustnej. Przeprowadzone czynności sprawdzające u ww. podmiotów krajowych również nie potwierdziły ich realizacji, bowiem tylko spółka G. reprezentowana przez P.I. oraz PH O. udzieliły odpowiedzi na wysłane wezwania. Przy czym wyjaśnienia przekazane przez ww. podmioty nie zostały poparte żadnym materiałem dowodowym. Brak jest zatem podstaw do uznania, że przedmiotowe usługi zostały przez te podmioty zrealizowane. Natomiast w zakresie podmiotów zagranicznych tj. B. KFT, X. s.r.o., które deklarowały usługi na rzecz G. należy zauważyć, iż z treści faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty wynika, iż dotyczą one prowizji za pośrednictwo w dostawie oleju rzepakowego do podmiotów zagranicznych, które nie były kontrahentami Spółki. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W skardze Skarżąca podnosiła zarzut nieprzesłuchania kierowców firm transportowych, którzy przewozili olej rzepakowy. Nie mniej jednak należy zauważyć, że firmy te (S. S. J., A. sp. z o.o., G. M. W. nie odebrały korespondencji skierowanej do nich w zakresie potwierdzenia transakcji z kontrolowanym podmiotem. Zauważyć należy, że organy zrealizowały wniosek Skarżącej i dokonały przesłuchania W. K., który współpracował ze Skarżącą w zakresie zleconych mu czynności weryfikacji dokonywanych dostaw oleju rzepakowego. Z przesłuchania świadka z dnia 24 października 2019 r., wynika, że W. K. potwierdził swoją obecność w bazach magazynowych w okresie od 26.10 do 31.12.2015 r. Jego zeznania wskazują na to, że jego wiedza odnośnie kontrahentów Spółki jest znikoma, pomimo iż do jego obowiązków należało utrzymywanie bieżących, operacyjnych kontaktów z kontrahentami (przedstawiciele dostawców, obsługa baz, ochrona fizyczna, obsługa laboratoriów, obsługa wag, przewoźnicy, kierowcy). We wskazanym okresie G. deklarowała nabycia od ośmiu dostawców, a W. K. zdołał wymienić jedynie jednego dostawcę spółkę C. i jego przedstawiciela. Również wyjaśnienia odnośnie czynności, obowiązków, które wykonywał w bazach przeładunkowych, a w które miał go wprowadzać A.K., nie zostały potwierdzone, bowiem sam A.K. - członek zarządu, nie pamiętał nawet nazwiska i imienia osoby, która go zastępowała. A.K. nie miał również wiedzy na temat formy współpracy pomiędzy G., a W. K.. Odnośnie oceny czy Skarżąca spółka miała świadomość karuzelowego obrotu olejem rzepakowym, zdaniem Sądu, taka świadomość wystąpiła, w szczególności, jeżeli chodzi o A. K.. Nie mniej jednak nie ma znaczenia w sprawie czy pozostali członkowie zarządu wiedzieli o tym czy też nie, ponieważ świadomość nawet jednej osoby zarządzającej obciąża skutkami podatkowymi samą Spółkę. Nawet jeżeli pozostałe osoby z zarządu spółki nie posiadały takiej wiedzy. Wracając do A. K. należy zauważyć, że posiadł on już wcześniejsze doświadczenie w handlu olejem rzepakowym, będąc Prezesem Zarządu i udziałowcem G. Sp. z o. o. Ten sam mechanizm obrotu karuzelowego przeniósł na skarżącą z poprzedniej spółki. A.K. początkowo wspólnik, później członek zarządu Spółki jest osobą, która była odpowiedzialna za nawiązywanie kontaktów m.in. z dostawcami krajowymi: E. Sp. z o.o. Był również inicjatorem współpracy z głównym odbiorcą oleju rzepakowego w 2015 r. spółką U., która wcześniej była kontrahentem spółki G.. Ponadto był także odpowiedzialny za kontakty i negocjacje z finalnymi, zagranicznymi odbiorcami oleju rzepakowego. Wszelkie czynności związane ze współpracą pomiędzy U., a zagranicznymi odbiorcami, odbywały się za pośrednictwem A. K.. W takich okolicznościach nie da się bronić poglądu o nieświadomości Spółki, co do karuzelowego obrotu, jeżeli wspólnik a potem członek zarządu taki karuzelowy obrót stworzył. Za cały nadzór, od momentu nabycia, poprzez ustalanie warunków transakcji, organizowanie transportu do ostatecznego odbiorcy unijnego, zmianę dyspozycji miejsca dostawy towaru, obsługę zamówień składanych przez klientów zagranicznych, reklamacje - odpowiedzialna była G.. Pojawiająca się adnotacja na dokumentach CMR "rozładunek za zgodą zleceniodawcy sms ..." dodatkowo świadczy o tym, że to G. dysponowała i zarządzała przedmiotowym towarem. Jak wynika z powyższego, U. pełniła rolę podmiotu, który był jedynie odpowiedzialny za formalną stronę dokumentowania przedmiotowych transakcji. Do tego ograniczała się jej aktywność jako przedsiębiorcy w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Prezes U. M. R. nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej przez U. działalności w zakresie oleju rzepakowego. Podobnie należy ocenić współpracę ze spółką B.. Poza tym, użytkowanie bazy magazynowej na ul. C. [...] odbywało się bez jakiegokolwiek udokumentowania, Spółka G. nie przedłożyła dowodów, z których wynikałyby zasady korzystania z przedmiotowej infrastruktury. Korzystanie przez grono podmiotów ściśle ze sobą współdziałających ze wspólnej bazy magazynowej budzi wiele wątpliwości, co do możliwości i sposobu przeprowadzania przedmiotowych transakcji (przeprowadzenia całego procesu łącznie z weryfikacją jakości towaru, pobrania próbek i oddania do laboratorium) oraz ewentualnego magazynowania towaru. Kontrolowany podmiot miał świadomość, iż z przedmiotowej bazy korzysta wiele podmiotów, co potwierdził w złożonych zastrzeżeniach. W ocenie Sądu, w świetle tego co zostało wskazane wyżej, działania weryfikacyjne w stosunku do kontrahentów w oparciu o dostępne rejestry, nie mają żadnego znaczenia. Co z tego, że Spółka zgromadziła dokumentację potwierdzającą status kontrahenta jako przedsiębiorcy i realizację przez nią obowiązków podatkowych, skoro w trakcie przesłuchań świadków, wykazano brak wiedzy ze strony osób reprezentujących te podmioty na temat dokonywanych transakcji, sprzeczności ekonomiczne w tych transakcjach, powiązania osobowe i kapitałowe. To wszystko powoduje, że nie można uznać, że zgromadzenie dokumentów rejestracyjnych samo w sobie już świadczy o prawidłowości i rzetelności przeprowadzonych transakcji. Na marginesie należy zauważyć, że i w tym zakresie Spółka wybiórczo weryfikowała swoich kontrahentów w oparciu o dokumenty rejestracyjne, tj. KRS, NIP, REGON, VIES, CEIDG, nie wyciągając jednak - jak już wyżej wykazano - wniosków z analizy informacji zawartych w tych dokumentach (jak choćby dotyczących przedmiotu działalności odbiegającego od przedmiotu transakcji, braku doświadczenia). Strona nie podjęła próby weryfikacji swoich kontrahentów w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Odnosząc się do zasadności zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u., należy stwierdzić możliwość zastosowania normy tego przepisu także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 21 ust. 1 lit. d) VI dyrektywy, a poprzednio, w nieco odmiennym brzmieniu, art. 21 ust. 1 lit. c) tej ostatniej), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Jeżeli bowiem VAT na fakturze odzwierciedla podatek wynikający z dostawy lub wykonania usługi, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, obowiązek zapłaty tego podatku wynika z faktu zaistnienia tegoż obowiązku i treści normy art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (art. 193 dyrektywy 2006/112/WE - "każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT (...)"). Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. Ponadto, w wyroku TSUE z 11 maja 2006 r. (C-384/04) stwierdzono, że: art. 21 ust. 3 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę. Powyższy sposób wykładni wynikający z ww. orzeczeń TSUE na tle zjawisk takich jak oszustwo podatkowe oraz unikanie opodatkowania należy także uwzględnić na tle rozumienia normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem jest elementem towarzyszącym tym zjawiskom. Uwzględniając zatem powyższe, jak również stanowisko TSUE, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (por. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11), stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u. Powyższe wskazuje, że w sytuacji, gdy z ustaleń w niniejszej sprawie wynika, faktury mające dokumentować dostawę towarów na rzecz Strony przez E., S., O., A. G.W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Strona nie mogła też dokonać dostaw kolejnym kontrahentom. Skoro jednak podatnik wystawił z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego faktury na rzecz U. Sp. z o.o. oraz B. SA, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, z ujawnionym w nim podatkiem VAT, to faktura ta wypełnia dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Za pozbawiony racji należy uznać zarzut bezzasadnego uznania ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne. W części dotyczącej transakcji nabycia oleju rzepakowego od: E., S., O., A. G.W. oraz nabycia usług od spółki z Grupy Kapitałowej C. (N. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., T. Sp. Z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.) oraz B. sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., R. R.S., PH O., B. KFT., X. s.r.o. księgi, w których dokonano zaewidencjonowania faktur wystawionych przez ww. podmioty należy uznać za nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Również w zakresie transakcji sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz U. Sp. z o.o. oraz B. SA, zadeklarowanego od ww. dostawców w zakresie, w którym przyporządkowano faktury zakupu do faktur sprzedaży, księgi, w których dokonano zaewidencjonowania faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów, należy uznać za nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odpowiadając na zarzut oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych i karnych przeprowadzonych wobec innych podatników, należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym zasada czynnego udziału stron doznaje istotnych wyjątków. Podstawą prawną tych odstępstw jest przepis art. 181 O.p. Wprowadza on wyjątki od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnym dowodem w danym postępowaniu podatkowym. Takim pełnoprawnym dowodem o charakterze pośrednim jest chociażby protokół kontroli, czynności sprawdzających czy decyzja ostateczna innego organu podatkowego dotycząca podmiotu będącego kontrahentem strony postępowania, jeżeli wskazuje istotne okoliczności mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem tego postępowania. Dowód taki jest bowiem dokumentem urzędowym, który sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki uprawnione do ich wydania na podstawie odrębnych przepisów, zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo w sprawie przyjęły, że skarżącej - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki - E., S., O., A. G.W., spółki z Grupy Kapitałowej C. (N. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., T. Sp. Z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.) oraz B. sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., R. R.S., PH O., B. KFT. X. s.r.o.. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków i ograniczeń, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-3342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11. Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" (tak uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11, zaakceptowanego przez NSA w wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11). W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. TSUE w powołanym powyżej wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazał, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlosstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling 14 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). W wyniku postępowania dowodowego organy podatkowe ustaliły, że dokumentujące zakwestionowanymi fakturami transakcje nie potwierdzały wykonania usług, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Reasumując, mając powyższe na uwadze, nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania a mianowicie art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 192 O.p. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, zdaniem Sądu, nie doszło również, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Chybiony jest też zarzut naruszenia przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm., zwanej dalej P.p.) należy zauważyć, że odczytywanie art. 10 P.p., w myśl którego organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów – zgodnie z wolą skarżącej niweczyłoby możliwość przeprowadzania jakiejkolwiek kontroli. Jak wskazano w orzecznictwie artykuł 10 ust. 1 P.p. ustanawiający swoistą zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie przekreśla prawa do dokonywania czynności kontrolnych. Nie można też mówić o naruszeniu wynikającej z art. 10 ust. 2 P.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 170/20). Z tych względów Sąd – uznając, że skarga nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.