III SA/Wa 255/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS") wszczął wobec majątku Skarżącego K. K. postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ("NUS", "Wierzyciel") tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2016 r. Nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie należności głównej 10.104,00 zł plus odsetki za zwłokę 5.930,90 zł. Obowiązek wynikał z decyzji NUS w B. z [...] lipca 2016 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja została następnie – w części odnoszącej się do marca 2011 r. – utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. NUS, zawiadomieniami z dnia 2 listopada 2016 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. i [...] Banku S.A. W odpowiedzi na zajęcia, Banki powołały się na brak środków. NUS zawiadomieniem z 2 listopada 2016 r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę należnego Zobowiązanemu w H. S.A. Pracodawca pismem z dnia 8 listopada 2016 r. zawiadomił organ egzekucyjny, iż K. K. zakończył u niego pracę w dniu 30 kwietnia 2015 r. Jednocześnie Spółka poinformowała, iż aktualnie znajduje się w upadłości likwidacyjnej i posiada zobowiązania wobec Pana K. K. z tytułu niewypłaconego wynagrodzenia. Syndyk w momencie regulowania zobowiązań, przekaże organowi egzekucyjnemu zajętą przez niego część wynagrodzenia Zobowiązanego, Skarżący, pismem z 22 listopada 2016 r. wniósł na podstawie art. 33 § 1 pkt 1,2, 3, 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej jako "u.p.e.a.") zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez NUS na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2016 r. Nr [...]. NUS, pismem z dnia [...] listopada 2016 r. wystąpił do Wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.) o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, a następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Skarżącego na podstawie między innymi w/w tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2016 r. Organ egzekucyjny pismami z dnia [...] listopada 2016 r. zawiadomił kolejno H. S.A., [...] Bank S.A oraz Bank [...] S.A. o wstrzymaniu realizacji zajęcia wierzytelności. Wierzyciel, postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. Nr [...], uznał: - zarzut wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązku objętego między innymi tytułem wykonawczym z dnia [...] października 2016 r. Nr [...] (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) za niedopuszczalny; - zarzut braku wymagalności obowiązku objętego w/w tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) za niedopuszczalny; - zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) za niezasadny; - zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanych środków egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) za niezasadny; - zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) za niezasadny; - zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (art. 33 § 1 pkt 8) za niezasadny; - zarzut niespełnienia przez wystawione tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) za niezasadny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. ("DIAS"), po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. NUS postanowieniem z [...] maja 2017 r. Nr [...] uznał zarzut zgłoszony przez Zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek od należności głównej za uzasadniony, w pozostałej części tj. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 (wykonanie, wygaśniecie, przedawnienie), pkt 2, pkt 3, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. DIAS postanowieniem z [...] lipca 2017 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] maja 2017 r. Nr [...]. NUS, postanowieniem z [...] września 2017 r. Nr [...], po rozpatrzeniu zarzutów z 22 listopada 2016 r., uznał za uzasadniony: - zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a.) w zakresie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek od należności głównej, oraz oddalił jako niezasadne zarzuty: - wykonania, wygaśnięcia i przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a.) wynikającego z w/w tytułu wykonawczego; - braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt. 2 u.p.e.a.) objętego powyższym tytułem wykonawczym; - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji NUS z dnia [...] lipca 2016 r. Nr [...] (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), - zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), - niespełnienia przez tytuł wykonawczy z dnia [...] października 2017 r. Nr [...] wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Skarżący, zażaleniem z 24 września 2017 r., zakwestionował postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. Zarzucił, w szczególności, naruszenie: - art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; - art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt. 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uzasadnieniu, w którym organ egzekucyjny bezzasadnie uznał, iż zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), postanowieniem z dnia [...] listopada 2017r. Nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, dalej jako "K.p.a.") oraz z art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 i art. 34 § 1 § 4 i § 5 u.p.e.a., uchylił postanowienie NUS z [...] września 2017 r. w części dotyczącej uznania za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych na dzień 2 września 2016 r. odsetek od należności głównej i orzekając co do istoty uznać ten zarzut za zasadny oraz w związku z tym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2016 r. Nr [...] w części nienależnie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek od zobowiązania podatkowego, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dlatego też w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia, egzekwowany obowiązek to podatek od towarów i usług za marzec 2011 r., który podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. Jego wysokość została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2016 r. Nr [...], której Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] utrzymał w mocy w/w decyzję wymiarową w części określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2011 r., jak również kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji za sierpień 2011 r. w wysokości 25.431,00 zł określając jednocześnie zobowiązanie podatkowe na kwotę 14.694.00 zł oraz uchylił decyzję za styczeń i luty 2013 r. umarzając w tym zakresie postępowanie podatkowe. DIAS wyjaśnił, że NUS decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. określił kwotę całego należnego od Skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r. Wskazana w tytule wykonawczym z dnia [...] października 2016 r. Nr [...] kwota należności głównej, tj. 10.104.00 zł obejmuje kwotę należności pieniężnej stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą określoną w decyzji wymiarowej (której nadano rygor natychmiastowej wykonalności) organu I instancji, tj. 31.786,00 zł, a kwotą wpłaconą przez podatnika do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie danych zawartych w złożonej deklaracji VAT-7. Z akt niniejszej sprawy wynika, że NUS decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2011 r. Skoro przekazanie przez NUS odwołania Skarżącego od decyzji wymiarowej nastąpiło 15-go dnia, licząc od momentu wpływu tego środka zaskarżania, to organ I instancji winien zastosować na dzień 2 września 2016 r. przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r. Chociaż NUS, powołując się na wiążące stanowisko Wierzyciela, uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych na dzień 2 września 2016 r. odsetek od należności głównej, to jednak nie umorzył postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego na podstawie spornego tytułu wykonawczego. Dlatego DIAS, postanowił uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych za dzień 2 września 2016 r. odsetek od należności głównej i umorzyć postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego w części nienależnie naliczonych odsetek. Nadto, w ocenie DIAS, skoro NUS zawiadomieniami z dnia 2 listopada 2016 r. Nr [...], Nr [...] i Nr [...] dokonał skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. i [...] Banku S.A. oraz wynagrodzenia za pracę w H. S.A. (zawiadomienia zostały odebrane przez Zobowiązanego w dniu 16 listopada 2016 r. i w tym też dniu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia), to bieg terminu przedawnienia zaczął więc biec na nowo tj. od dnia 17 listopada 2016 r. DIAS zauważył, że dochodzona na podstawie spornego tytułu wykonawczego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. z chwilą wydania przez NUS postanowienia z dnia [...] października 2016 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z dnia [...] lipca 2016 r. stała się wymagalna i podlegała wykonaniu. W sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Istotą natychmiastowej wykonalności decyzji administracyjnej jest natomiast to, że decyzja staje się wykonalna, pomimo że nie posiada ona waloru ostateczności. Nadto, w ocenie DIAS, w sprawie istnieje zgodność między treścią obowiązku wynikającego z decyzji NUS z dnia [...] lipca 2016 r., a obowiązku wskazanego w spornym tytule wykonawczym. Różnica pomiędzy wskazaną w decyzji wymiarowej kwotą dochodzonej należności głównej, tj. 31.786,00 zł, a podaną przez Wierzyciela w w/w tytule wykonawczym, tj. 10.104,00 zł podkreślił, iż wynika ona z wpłaty dokonanej przez Skarżącego, zgodnie ze złożoną deklaracją VAT-7, na poczet w/w zobowiązania podatkowego. DIAS zaznaczył, że kwestia wadliwego naliczenia odsetek od należności głównej była już przedmiotem rozpatrzenia w niniejszym postępowaniu. Skarżący podniósł bowiem zarzut nieistnienia zobowiązania wskazanego w tytule wykonawczym z dnia [...] października 2016 r. Nr [...], co do wysokości naliczonych odsetek, który został uznany za zasadny, zaś postępowanie egzekucyjne w części błędnie naliczonych odsetek zostało umorzone. Nadto zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu środki egzekucyjne w postaci zajęć (w formie elektronicznej) wierzytelności z rachunków bankowych w [...] B. S.A i Banku [...] S.A i ich prawidłowość pod względem formalnym (brak pieczęci i podpisu pracownika organu egzekucyjnego) mogą być przedmiotem badań w trybie zarzutowym skargi na czynność egzekucyjną. Strona, w skardze z 27 grudnia 2017 r. na postanowienie DIAS z dnia [...] listopada 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS, zarzuciła naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jedynie częściowym uchyleniu postanowienia organu I instancji, podczas gdy zarzuty i argumenty zawarte w zażaleniu świadczyły o konieczności uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. Nr [...]; 2) art. 34 § 1, § 4, § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt. 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., gdyż w niniejszej sprawie brak jest prawidłowego ostatecznego stanowiska wierzyciela, poprzedzającego wydanie zarówno przez organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru, rozstrzygnięć w przedmiocie wniesionych zarzutów; 3) art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 34 § 1, §4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt. 1, 2, 3, 6, 8 i 10 oraz art. 18 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez organy obydwu instancji wszystkich zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Skarżącego, brak jest prawomocnego wyroku sądów administracyjnych w sprawie VAT za [...]. Zdaniem Zobowiązanego egzekucja administracyjna została wszczęta po wygaśnięciu zobowiązania wymienionego w treści w/w tytułu wykonawczego. Dodatkowo Strona wskazała, iż egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...], gdyż Wierzyciel wskazał tam zawyżoną kwotę zaległości podatkowej i zawyżoną kwotę odsetek. W ocenie Skarżącego, organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Nadto tytuł wykonawczy z dnia [...] października 2016 r. Nr [...] nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., gdyż wskazuje nieprawidłową treść podlegającego egzekucji obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek. Dodatkowo Zobowiązany poinformował, iż pismem z dnia 3 lutego 2017 r. wystąpił do NUS o rozłożenie na raty wszystkich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia DIAS oraz NUS, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest uzasadniona. 2. Zdaniem Skarżącego, postanowienie w sprawie zarzutów należało wyeliminować w całości, w szczególności z uwagi na nieuwzględnienie wszystkich zarzutów zgłoszonych w postepowaniu egzekucyjnym i z uwagi na to, że w sprawie brak jest prawidłowego ostatecznego stanowiska wierzyciela, poprzedzającego wydanie postanowienia organu egzekucyjnego. 3. Sąd wskazuje, że w skardze do Sądu nie zostały zawarte nowe argumenty (i zarzuty), inne niż te rozpatrzone w administracyjnym toku instancji i mogące wpłynąć na wynik sprawy. Skarżący nie wykazał także wad rozumienia czy stosowania prawa, popełnionych przez organy administracji w dwóch instancjach przed organem egzekucyjnym i w dwóch instancjach przed wierzycielem, ograniczając się do powtórzenia argumentacji (polemiki) prezentowanej na wcześniejszych etapach. Skuteczność niniejszej skargi w postępowaniu sądowym musi być zatem oceniana z uwzględnieniem tych elementów, zwłaszcza, że podstawową rolą Sądu jest kontrola legalności rozstrzygnięć i zapewnianie pewności prawa poprzez – w szczególności – przewidywalność rozstrzygnięć i istniejącego dorobku prawnego. 4. W ocenie Sądu kwestionowanie decyzji NUS z [...] lipca 2016 r. oraz decyzji DISG z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za (między innymi) miesiące styczeń - sierpień i grudzień 2011 r. będącej w części (za marzec 2011 r.) podstawą egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2016 r. nie ma wpływu na wynik sprawy. Nie jest trafny pogląd Strony, wyrażany podczas postępowania (i w skardze), że brak prawomocności wyroku WSA w Gdańsku rozpoznającego skargę na decyzję ostateczną będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2016 r. Nr [...], uniemożliwia prowadzenie egzekucji. Wykonaniu podlegała decyzja organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Decyzja ta została następnie (w części dotyczącej marca 2011 r.) utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Obowiązek wynika zatem obecnie z decyzji ostatecznej. Brak prawomocnego wyroku w postępowaniu ze skargi na ostateczną decyzje wymiarową nie pozbawia tej decyzji przymiotu ostateczności (art. 128 O.p.). Ubocznie tylko należy zasygnalizować, że w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym. Prowadziłoby to bowiem do traktowania organu egzekucyjnego jako swoistej trzeciej instancji rozpatrującej sprawę podatkową. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2845/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 112/10]. W skardze powołano się na to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zaskarżone. Jednak jak dotąd nie zostało ono skutecznie podważone. Organ odwoławczy utrzymał je w mocy. Skarga do Sądu na ostateczne postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (którą powołuje się strona w niniejszej sprawie, na przedostatniej stronie skargi) została oddalona wyrokiem z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 560/17, a argumenty skargi – uznane za bezzasadne. To, że od tego wyroku strona wniosła – jak wskazuje – skargę kasacyjną, pozostaje bez wpływu dla oceny zarzutów w niniejszej sprawie. 5. Skarżący zarzuca, że w sprawie brak jest ostatecznego stanowiska wierzyciela. Zdaniem Sądu zarzut ten nie może doprowadzić do podważenia zaskarżonego postanowienia. Z art. 34 § 1 u.p.e.a. wynika, że stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013 r., w sprawie II FSK 359/12, LEX nr 1327886, z dnia 11 września 2018 r. II FSK 2543/16, CBOSA). Stanowisko to podzielane jest także w literaturze przedmiotu (por. t. 3.3. C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX). Słuszny zatem jest pogląd, że NUS nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1, 2 i 3 u.p.e.a. i badania stanowiska Wierzyciela w tym zakresie. W konsekwencji, prawidłowo zatem organ egzekucyjny uznał jako zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a., w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych za wskazany w części historycznej dzień odsetek od należności głównej, jak również słusznie oddalił zarzuty Strony dotyczące wykonania, wygaśnięcia, przedawnienia, braku wymagalności oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia (art. 33 § 1 pkt. 1, pkt. 2, pkt. 3 u.p.e.a.). 6. W ocenie Sądu, nie jest wadliwe w sprawie stanowisko organu nadzoru w kwestii oceny podniesionego przez Skarżącego zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, opartego na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zauważyć w tym miejscu należy, że egzekwowany od Skarżącego w niniejszej sprawie obowiązek to podatek od towarów i usług za marzec 2011 r., którego wysokość została określona decyzją NUS z [...] lipca 2016 r., a następnie – przywołaną wyżej w tym uzasadnieniu - decyzją DIS z [...] grudnia 2016 r., nie wspominając o roli (wynikającej też z art. 239a O.p.) dla możliwości prowadzenia egzekucji nadania przez NUS, postanowieniem z [...] października 2016 r. Nr [...], rygoru natychmiastowej wykonalności. W zakresie zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. organ odwoławczy nie ingerował w rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (decyzja w tym zakresie została utrzymana w mocy). Obowiązek podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sporny tytuł wykonawczy nr [...] z [...] października 2016 r. został wystawiony przez uprawniony podmiot, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącego wskazaną egzekucję administracyjną należało uznać za dopuszczalną. Ponadto odnotować należy w tym miejscu, że podnoszony przez Skarżącego zarzut niedopuszczalności egzekucji, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie jest również zasadny zważywszy na zastosowane przez organ środki egzekucyjne. Zastosowane w niniejszej sprawie przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne, tj. zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz zajęcie rachunków bankowych zostały bowiem przewidziane w art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 4 u.p.e.a. i opisane w Dziale II, Rozdział 2 i 4, art. 72 - 78 i art. 80 - 88 u.p.e.a. 7. Sąd nie podziela poglądów Skarżącego odnośnie do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). W szczególności, organ egzekucyjny prawidłowo zinterpretował tę instytucję, zarówno co do pojęcia zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, jak i poprzez wskazanie, że zarzut ten może być uzasadniony wówczas, gdy możliwe jest zastosowanie więcej niż jednego środka. Zauważyć w tym miejscu należy, że Skarżący podnosząc przedmiotowy zarzut, twierdząc o jego zbytniej uciążliwości jednocześnie nie wykazał, że zastosowanie innego środka egzekucyjnego byłoby mniej uciążliwe i mogłoby zostać zastosowane w sprawie. Zastosowanie zaś któregokolwiek środka egzekucyjnego zawsze wiąże się z dolegliwością dla zobowiązanego. Nie można jednakże wywodzić stąd, że zastosowany środek egzekucyjny jest nadmiernie uciążliwy. Gdyby uznać sposób rozumowania Skarżącego, to należałoby przyjąć, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego byłoby niedopuszczalne, bo każdy środek egzekucyjny byłby bardziej uciążliwy w porównaniu z dobrowolną realizacją obowiązku. W realiach niniejszej sprawy Sąd potwierdza, że egzekucja z rachunku bankowego nie może być potraktowana jako zastosowanie środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego. Skarżący nie wskazał też innego źródła majątku, z którego zaległość mogłaby skutecznie zostać zaspokojona. Szczątkowa argumentacja podnoszona podczas postepowania zdaje się sprowadzać natomiast do podważenia w ogóle stosowania środka egzekucyjnego, który negatywnie wpływa na płynność finansową Skarżącego, a nie wykazania jego uciążliwości poprzez odwołanie się do możliwości zastosowania innych środków egzekucyjnych. Skarżący nie dostrzega, że organ egzekucyjny ma obowiązek stosowania środków, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku środków – najmniej uciążliwego z nich (art. 7 u.p.e.a.). Natomiast prawidłowość wyboru przez organ egzekucyjny stosowanego środka egzekucyjnego, w kontekście jego uciążliwości, musi być oceniana relatywnie. W żadnej mierze uzasadnieniem zarzutu nie może być eksponowana podczas postępowania egzekucyjnego uciążliwość wpływająca na płynność finansową Zobowiązanego, czy wielość postępowań egzekucyjnych. Niewątpliwie bowiem każde usiłowanie zajęcia środków finansowych ma wpływ na płynność finansową. Tym samym, stwierdzić należy, że Skarżący nie podważył zasadności zastosowanego środka egzekucyjnego, ze skutkiem dla oceny zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Samo złożenie wniosku o udzielenie ulgi (umorzenie zaległości czy rozłożenia na raty) nie stanowi podstawy do poglądu o uciążliwości środka egzekucyjnego, ani nie jest przesłanką do zawieszenia postępowania egzekucyjnego (wyrok z dnia 24 listopada 2011 r. I SA/Bd 878/15, z dnia 30 września 2015 r., I SA/Ke 439/15 CBOSA). 8. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, sporny tytuł wykonawczy z [...] października 2016 r. zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. niezbędne do stwierdzenia jego prawidłowości i skuteczności, uwzględniając jego elektroniczną formę. Ponadto również wzór przedmiotowego tytułu wykonawczego odpowiada wzorowi ustalonemu dla danego rodzaju druków w obowiązującym do dnia 5 września 2016 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych (Dz.U. z 2014 r., poz. 650). Jednakże, na mocy § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej z 8 sierpnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1305) wzory tytułów wykonawczych stanowiących załącznik do zmienionego rozporządzenia z dnia 16 maja 2014 r., mogą być stosowane nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia wejścia w życie zmieniającego rozporządzenia , a więc do dnia 6 września 2017 r. Z zestawienia dat - [...] października 2016 r. i 6 września 2017 r. wynika niewadliwość postępowania organów administracji. 9. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego w jego skardze zarzutu naruszenia art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., przez niewłaściwe ich zastosowanie, Sąd wskazuje, że zarówno postanowienie organu nadzoru, jak i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego spełniają wymogi określone w przepisach art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. W uzasadnieniu tych postanowień przedstawiony został stan faktyczny niniejszej sprawy oraz wyjaśniona została istota środka zaskarżenia w formie zarzutów przewidzianych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Ponadto oba te organy ustosunkowały się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, przedstawiając wyczerpujące uzasadnienie zawierające własne stanowisko w przedmiocie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. 10. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 33 pkt. 10 u.p.e.a. mogą być podnoszone jedynie wymogi formalne, jakimi musi odpowiadać tytuł wykonawczy, natomiast w ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podnoszenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanej jako należnej w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczać. W postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a.), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym (a contrario) i terminu (okresu), w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw w naliczaniu odsetek. Należy wskazać Stronie, że naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. (zob wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r., sygn akt I SA/Gl 442/10, wyrok z dnia 10 lipca 2015 r., II FSK 1642/13 (CBOSA). Sąd zwraca nadto uwagę Skarżącego, że kwestia wadliwego naliczenia odsetek od należności głównej była już przedmiotem rozpatrzenia, ponieważ Skarżący podniósł zarzut nieistnienia zobowiązania wskazanego w tytule wykonawczym z dnia [...] października 2016 r., co do wysokości naliczonych odsetek, który został uznany za zasadny, zaś postępowanie egzekucyjne w części błędnie naliczonych odsetek zostało umorzone. 11. Przejawów naruszenia art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw z art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt. 1,2, 3, 6, 8 i 10 oraz art. 18 u.p.e.a., Skarżący doszukuje się w niewłaściwym zastosowaniu (przepisów) polegającym na nieuwzględnieniu przez organy obydwu instancji wszystkich zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Z uwagi na poczynione powyżej wyjaśnienia i zastosowany ustalony w dorobku prawnym, także względem Skarżącego, sposób rozumienia przepisów, błędem jest utożsamianie niepożądanego przez Stronę rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa. 12. Z tych powodów Sąd stwierdził nieskuteczność zarzutów naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; art. 34 § 1, § 4, § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt. 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a.; art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt. 1,2,3,6, 8 i 10 oraz art. 18 u.p.e.a. Ponadto Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi. 13. Dlatego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.