III SA/Wa 2577/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 40.878.719,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 14.163,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2016 r. A. (dalej Skarżąca, A.) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 40.892.882,00 zł i jej zwrot na rachunek bankowy A. Na tę kwotę składa się zapłacony podatek dochodowy w wysokości 40.878.719,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 14.163,00 zł. W uzasadnieniu wniosku skarżąca przedstawiła analizę przepisów podatkowych oraz przepisów określających zasady funkcjonowania A., argumentując, iż w związku z gospodarowaniem przez A. powierzonym mieniem Skarbu Państwa, definitywne przysporzenia i tym samym dochody (przychody) podatkowe powstały po stronie Skarbu Państwa, który stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2014 r., poz. 851 ze zm. - zwanej dalej updop), jest podmiotowo zwolniony z opodatkowania. Zatem, w ocenie skarżącej, od dnia 1 lipca 2004 r. A. nie uzyskiwała dochodów (przychodów), które podlegałyby opodatkowaniu tym podatkiem. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 40.878.719,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 14.163,00 zł. W swoim rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji uznał, że A. jest samodzielnym podmiotem, który występuje w obrocie prawnym jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Po przeanalizowaniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 398 ze zm., dalej: ustawa o zakwaterowaniu) oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 updop Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że w przypadku A. nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 updop. Organ podkreślił również, że ww. przepis zawiera zamknięty katalog podmiotów podlegających zwolnieniu, wśród których nie została wymieniona A. Tym samym, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, brak było podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku A. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia 28 lutego 2017 r. A. złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o: 1) uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, 2) z ostrożności procesowej, w związku z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm - dalej: Ordynacja podatkowa) w przypadku niemożności orzeczenia co do istoty sprawy - przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa skarżącej do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 updop, w stosunku do dochodu w kwocie 553.840.604,27 zł, wykazanego do opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, w korekcie zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2010, złożonej dnia 24 września 2015 r. Za nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki. Zaś stosownie do art. 75 § 3 tej ustawy jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). Zdaniem organu drugiej instancji w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy A. (poprzednia nazwa: W.) korzystała w analizowanym okresie 2010 r. ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 updop. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że ustanowione przepisem art. 6 ust. 1 updop zwolnienie od podatku jest zwolnieniem podmiotowym, co oznacza, że korzystać z niego mogą wyłącznie podmioty w nim wymienione, przy czym lista tych podmiotów jest zamknięta. W ww. przepisie (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) wymienione zostały podmioty korzystające ze zwolnienia, więc jeśli dany podmiot nie jest wymieniony, to nie może korzystać ze zwolnienia. Wśród podmiotów, które korzystają ze zwolnienia mocą art. 6 ust. 1 updop nie została wymieniona AgA. (wcześniej W.), lecz inne państwowe osoby prawne. Organ drugiej instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, iż może ona korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 updop, ponieważ gospodaruje wyłącznie powierzonym mieniem Skarbu Państwa i definitywne przysporzenia, tj. dochody (przychody) podatkowe powstają po stronie Skarbu Państwa, który stosownie do postanowień ww. przepisu jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych, wskazując, że A. jest odrębną od Skarbu Państwa osobą prawną, czyli nie można utożsamić jej podmiotowo ze Skarbem Państwa. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej agencja jest państwową osobą prawną. Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych (art. 34 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. 2017 r. poz. 459 ze zm. – dalej KC). Art. 441 § 1 KC stanowi, iż własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Z przewidzianej w art. 441 § 1 KC alternatywy należy wnioskować, że stosunki prawne pomiędzy Skarbem Państwa, a państwowymi osobami prawnymi poddano regułom prawa cywilnego. W obrocie cywilnoprawnym zatem wszystkie państwowe osoby prawne (łącznie ze Skarbem Państwa) występują jako autonomiczne i równorzędne względem siebie podmioty. W ocenie organu zatem już sama okoliczność podmiotowego wyodrębnienia Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych wyklucza możliwość zastosowania do skarżącej zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 updop. Dalej organ wskazał, iż warunkiem zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 updop jest wyłącznie kryterium podmiotowe, a nie kryterium własności, bądź posiadania, dlatego bez znaczenia pozostaje, podnoszony przez Skarżącą, argument dotyczący oparcia relacji pomiędzy A. (wcześniej W.) a Skarbem Państwa na stosunku prawnym powiernictwa. Utożsamianie Skarbu Państwa z państwową osobą prawną - z uwagi na istniejący stosunek powiernictwa, prowadziłoby do wniosku, że nie zachodziłaby potrzeba wskazywania w art. 6 ust. 1 updop jako podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych jakichkolwiek agencji wykonawczych. Zatem zbędna byłaby redakcja w brzmieniu w jakim przepis ten ustanowił racjonalny ustawodawca. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podniósł, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2016 r. poz. 1870 ze zm. – dalej uofp), począwszy od 2012 r. A., jako agencja wykonawcza, jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych. A. najpierw oblicza i odprowadza podatek, stosując regulacje zawarte w ustawach podatkowych, a dopiero potem oblicza nadwyżkę środków finansowych zgodnie z przepisami. Ustawodawca nie zwolnił od podatku przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez podmioty, które zobowiązane są odprowadzić do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych, o której mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, lecz Skarb Państwa. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 updop to Skarb Państwa nie będzie płacił podatku od wpłaconej ww. nadwyżki. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła ona naruszenie: 1) art. 6 ust. 1 pkt 1 updop w związku z art. 75 § 3 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktyczno - prawnym brak jest uzasadnionych przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., 2) art. 6 ust. 1 pkt 1 updop poprzez przyjęcie, że A. dokonując zagospodarowania powierzonego mienia Skarbu Państwa uzyskuje dochody własne jako A. i nie są to dochody Skarbu Państwa korzystające z ww. zwolnienia podmiotowego, 3) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu wnioskowań prawnych prowadzących do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 40.878.719,00 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie 14.163,00 zł, 4) art. 84 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, a także art. 6 ust. 1 pkt 1 updop poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie podatkowe dotyczące agencji wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 7 i 9 updop nie ma zastosowania do A., 5) zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, tj. art. 120-122 Ordynacji podatkowej, 6) obowiązku prawidłowego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W oparciu o powyższe A. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie o istocie sprawy oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. A. (wcześniej: W.) domaga się uznania, że dochody przez nią uzyskiwane są w istocie dochodami Skarbu Państwa, dlatego powinny być zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Na tej podstawie Skarżąca domaga się stwierdzenia, że zapłacony przez nią podatek dochodowy (oraz odsetki za zwłokę od zaległości w tym podatku) stanowi nadpłatę. Organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. 2. Sąd wskazuje, że w myśl postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 updop, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, zwalnia się od podatku: "1) Skarb Państwa". Skarżąca – co nie ulega wątpliwości – jest odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem, mającym osobowość prawną. Zarazem, co w sprawie niniejszej sporne nie było, że wśród innych niż Skarb Państwa podmiotów, które korzystają ze zwolnienia mocą art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., nie została wymieniona A. (wcześniej W.). 3. Zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter podmiotowy. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Kryterium wskazane w tym przepisie to kryterium podmiotowe, a nie kryterium własności czy też kryterium przedmiotowe. Utożsamienie Skarbu Państwa z inną państwową osobą prawną (taką jak Skarżąca) – choćby z uwagi na istniejący stosunek powiernictwa – jest nieuprawnione. 4. Co więcej, taki sposób rozumienia ustawy, jaki prezentuje Skarżąca, prowadziłby do wniosku, że zbędne byłoby wskazywanie w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., jako podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych, jakichkolwiek agencji wykonawczych. Tymczasem w przepisie tym wyraźnie zwolniono od podatku niektóre agencje wykonawcze, np. A., A., A.. 5. Wszystko to prowadzi do wniosku, że Skarżącej (ani jej poprzednika prawnego – W.) bez względu na fakt gospodarowania mieniem Skarbu Państwa nie można utożsamiać na gruncie przepisów u.p.d.o.p. ze Skarbem Państwa, ze skutkiem dla stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą, będącą odrębnym od Skarbu państwa podmiotem, nie można utożsamiać z dochodami osiąganymi przez Skarb Państwa. Dlatego nie ma w tym wypadku zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 6. W art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca precyzyjnie określił podmiot podlegający zwolnieniu – Skarb Państwa. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu A. jest państwową osobą prawną. Z postanowień art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 roku o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz.U. z 2012 r., poz. 1224) wynika, że państwowa osoba prawna jest to inna niż Skarb Państwa jednostka organizacyjna, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym. Powyższe oznacza, że A. jest odrębną od Skarbu Państwa osobą prawną, czyli nie można utożsamić jej podmiotowo ze Skarbem Państwa (wyroki z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1620/14 i II FSK 1054/15; z 4 października 2017 r., II FSK 1249/17 oraz z 18 maja 2017 r., II FSK 650/17), ze skutkiem dla zastosowania wyłączenia od opodatkowania. 7. Wobec oceny sytuacji A. dokonanej przez NSA Sąd nie podziela poglądów z wyroku Sądu I instancji z 3 lutego 2016 r., III SA/Wa 58/15, lecz przychyla się do oceny zaprezentowanej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 1/17, uznanej przez NSA za prawidłową w wyroku z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1249/17. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygając niniejszą sprawę w pełni podziela także argumentację przywołaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1249/17, w którym NSA, uzasadniając pogląd o braku zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 1 updop do A., odwołał się do postanowień art. 33 i 34 K.c. W ich świetle Skarb Państwa jest osobą prawną, do której należy mienie państwowe nie należące do innych państwowych osób prawnych. Z kolei art. 44¹ § 1 K.c. stanowi, iż własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Z przytoczonych przepisów wynika, że mienie państwowe, ekonomicznie zaliczane do Państwa jako organizacji społeczeństwa, a więc prawo własności i inne prawa majątkowe przysługują albo Skarbowi Państwa, albo innym państwowym osobom prawnym. Zatem, art. 44¹ § 1 K.c. statuuje tzw. zasadę podzielności mienia państwowego. Zasadę tę wspiera zasada wzajemnej nieodpowiedzialności Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych za zobowiązania (art. 40 § 1 K.c.), z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa. Trzeba też wskazać, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu A. prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Tak więc, przewidziana w art. 44¹ § 1 K.c. alternatywa wskazuje, że stosunki prawne pomiędzy Skarbem Państwa a państwowymi osobami prawnymi poddano regułom prawa cywilnego. W obrocie cywilnoprawnym zatem wszystkie państwowe osoby prawne (łącznie ze Skarbem Państwa) występują jako autonomiczne i równorzędne względem siebie podmioty. Już sama okoliczność podmiotowego wyodrębnienia Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych wyklucza możliwość zastosowania do Skarżącej zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił w tej mierze stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 1/17. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2016 r,. sygn. akt II FSK 1054/15). 9. Reasumując, zwolnienie A. (poprzednio: W.) od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest niedopuszczalne. 10. W ocenie Sądu także zarzuty naruszenia art. 75 § 3 oraz 81 Ordynacji podatkowej nie są zasadne; jest to konsekwencja uznania, że stanowisko organów co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia a art. 6 ust. 1 pkt 1 updop było prawidłowe. Nie zostały też zdaniem Sądu naruszone zasady prowadzenia postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów (zarzuty naruszenia art. 191, art. 187, art. 120-122 O.p.), albowiem wbrew stanowisku Skarżącej prawidłowe było ustalenie organów, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody uzyskiwane przez A. są jej dochodami, nie zaś dochodami Skarbu Państwa. 11. W ocenie Sądu, z powodów wyżej wskazanych, organy słusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty, a wnioskowania prawnicze zastosowane przez organ nie naruszały wskazanych przez Skarżącą przepisów Konstytucji RP. Niezasadny też jest zarzut naruszenia art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP – a to wobec jednoznacznej zdaniem Sądu treści art. 6 ust. 1 updop oraz jednoznacznego określenia przez ustawodawcę przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych samych względów Sąd ocenia, że nie naruszono zasady in dubio pro tributario; w sprawie nie wystąpiły tego rodzaju wątpliwości, do których zasada ta mogłaby znaleźć zastosowanie, tj. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (art. 2a Ordynacji podatkowej). 12. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 84 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, a także art. 6 ust. 1 pkt 1 updop poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie podatkowe dotyczące agencji wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 7 i 9 updop nie ma zastosowania do A. (zarzut 4, s. 6 skargi). Zarzut ten w ocenie Sądu jest niezasadny i oczywiście nietrafny, skoro w art. 6 ust. 1 pkt 7 i 9 u.p.d.o.p. (w roku 2010, którego sprawa dotyczy), zamieszczone było odpowiednio zwolnienie A. oraz A. 13. Z tych powodów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.