III SA/Wa 2587/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako "DUKS"), postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Nr [...], wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej A. M. (dalej także jako "Strona" lub "Podatnik") prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. [...] A. M. z siedzibą w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące za okres X/2013 r.-XI/2014 r. Zdaniem DUKS, kontrolowana - P.H.U. [...] A. M. ujmowała w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z faktur VAT niepotwierdzających transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem i wystawionych przez podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, tj. za badany okres, przez H. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako "NUS"), decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...] określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: za X/2013 r., XI/2013 r., XII/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań przez Stronę, wynikającą przede wszystkim z okoliczności wyzbywania się przez Stronę majątku, unikanie wykonywania obowiązku podatkowych przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa, posługiwanie się przez Stronę fakturami nieupoważniającymi do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, nieterminowe opłacanie zobowiązań podatkowych oraz wysoka kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych w porównaniu z wykazanymi dochodami Podatnika, zatem braku pokrycia zobowiązań w majątku Strony W odwołaniu Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego oraz wstrzymanie wykonania w całości decyzji NUS. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej jako "O.p."), poprzez zupełny brak uprawdopodobnienia przesłanki, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, ani też nie wykazania trwałego nie uiszczania należności publicznoprawnych; 2. art. 33 § 2 i § 4 O.p. poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, 3. art. 120 i art. 122 O.p. poprzez nie działanie na podstawie przepisów prawa i nie podejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie wskazanie metodologii oraz przyjętych do wyliczeń wskaźników i danych, 4. art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa 5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie zgromadzenie materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się de facto wyłącznie na przypuszczeniach, domysłach czy wręcz nieuprawnionych dywagacjach organu skarbowego, 6. art. 187 O.p. polegające na przyjęciu przez Organ w prowadzeniu postępowania biernej postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające wydanie decyzji zabezpieczającej, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 7. art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie żadnego z postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 8. art. 191 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, 9. art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. 10. art. 229 i art. 180 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania; Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za kwestię sporną uznał, czy wobec Skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od X/2013 r. do XII/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz czy w związku z tym zasadne było zabezpieczenie przybliżonych kwot ww. zobowiązań na majątku. Powołał się na treść art. 33 § 1 – 3 O.p., orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie. DIS wyjaśnił, że przybliżone kwoty zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za X/2013 r., XI/2013 r., XII/2013r. określone zostały w decyzji NUS według przekazanego przez DUKS zestawienia faktur sprzedaży firm H. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o., na podstawie których podatek naliczony został przez firmę P.H.U. M. A. M. ujęty w rejestrach zakupu VAT za miesiące od października do grudnia 2013 r., a następnie stanowił podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT- 7. Zdaniem DIS, skoro zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 33 § 2 O.p., to nie określa wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, lecz określa jedynie przybliżoną kwotę tego zobowiązania w celu zabezpieczenia z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, zatem nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej, w zakresie badania stanu faktycznego sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, i art. 191 O.p.. DIS uznał, iż NUS trafnie przyjął i wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji przyczyny podjęcia uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań. Zdaniem DIS, NUS słusznie wziął też pod uwagę, iż Skarżąca posłużyła się fakturami wystawionymi przez H. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o., które według ustaleń kontroli nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i doprowadziła do zawyżenia podatku naliczonego wykazywanego w deklaracjach VAT-7 za X - XII/2013 r., oraz że wielokrotnie prowadzona była wobec Skarżącej egzekucja administracyjna (na podstawie tytułów wykonawczych opisanych w skarżonej decyzji). Dlatego stwierdził, iż zachodzą realne i uzasadnione obawy uchylenia się przez Stronę od uiszczania przyszłych zobowiązań podatkowych, które mogą zostać określone w decyzji wymiarowej. W szczególności DIS zaznaczył, że. przeprowadzone u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące VII - XII/2013 r., zakończone wydaniem decyzji DUKS z [...] sierpnia 2014 r. Nr [...] [...], wykazało, że Strona nabywała paliwa płynne od H. Sp. z o.o. Spółka będąca, tzw. znikającym podatnikiem, występowała jako wewnątrzwspólnotowy nabywca paliwa, opodatkowanego stawką 0%, dokonując następnie odprzedaży tych towarów na terytorium kraju, wystawiając faktury sprzedaży z naliczonym podatkiem VAT, dającym podstawę do pomniejszenia podatku należnego firmie występującej w treści faktury jako nabywca (m. in. Skarżącej). H. Sp. z o.o. pomimo zgłoszenia prowadzenia działalności, w istocie nie była podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym: nie złożyła deklaracji podatkowych, ani nie dokonała rozliczenia podatku VAT ujętego w treści wystawionych faktur sprzedaży VAT. Nadto Skarżąca w okresie X-XII/2013 r. nabyła paliwa płynnych od N. Sp. z o.o. Przeprowadzone w N. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: X - XII/2013 r. oraz 1/2014 r., zakończone wydaniem w dniu [...] listopada 2014 r. decyzji DUKS Nr [...] wykazało, że podmiot ten pełnił rolę tzw. "bufora" przyjmującego oraz wystawiającego "puste" faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie DIS, Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w wewnątrzwspólnotowym handlu w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem DIS, trafny jest pogląd, iż deklarowane przez Skarżącą w deklaracjach VAT - 7 w okresie od X-XII/2013 r. podstawy odliczenia podatku naliczonego były nienależne, a Strona w związku z powyższym zaniżała zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres. Dlatego, według DIS, w sprawie występują dwie przesłanki wskazane wprost w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych oraz czynności polegające na wyzbywaniu się majątku. Nadto Skarżąca na dzień 22 kwietnia 2015 r. obciążają nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne dochodzone przez wierzycieli (Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Urząd Regulacji Energetyki i Urząd Gminy S.), dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie DIS, Skarżąca wyzbywała się majątku, ponieważ [...] stycznia 2015 r. (tj. po dacie wszczęcia postępowania kontrolnego DUKS), zawarła umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości N. przy ul. [...], gm. S., zaś w czasie prowadzenia kontroli przez DUKS (zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...] określającej Skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za VII - IX/2013 r., w dniu [...] października 2013 r. Skarżąca umową darowizny, którą przekazała córce ruchomości oszacowane według stron na kwotę 99.060,00 zł. Zdaniem DIS, Skarżąca nie dysponuje wystarczającym mieniem do zrealizowania ewentualnych zobowiązań podatkowych określonych na łączną kwotę 9.406.387.00 zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości 1.252.410,00 zł, co wynika to z analizy zeznań PIT-36 i PIT-36L za lata 2012-2014r. DIS zaznaczył, że Skarżąca nie regulowała w ustawowych terminach jej zobowiązań podatkowych (również tych w niskich kwotach), skutkujące dochodzeniem należności w trybie egzekucji administracyjnej, która już obecnie staje się nieskuteczna, gdyż najstarszy tytuł wykonawczy z dnia [...] maja 2014 r., nie został zrealizowany z uwagi na nieskuteczność czynności egzekucyjnych (brak majątku do pokrycia zobowiązań). Według DIS, decyzja NUS nie narusza standardów budowy decyzji z art. 210 § 4 O.p. Skarżąca, pismem z 13 sierpnia 2015 r., zakwestionowała w całości decyzję DIS z [...] lipca 2015 r. oraz decyzję NUS z [...] maja 2015 r., powtarzając, w większości, zarzuty z odwołania. W szczególności zarzuciła: 1. naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez zupełny brak uprawdopodobnienia przesłanki, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane; 2. naruszenie art. 33 § 2 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, 3. naruszenie art. 33 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że istota postępowania zabezpieczającego nie wymaga przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i zastosowania zasad dotyczących tego rodzaju postępowania oraz uznania, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia, podczas gdy w pełnym zakresie przepisy Działu IV O.p. "Postępowanie podatkowe" będą w takim przypadku miały zastosowanie, co w szczególności dotyczy postępowania dowodowego, 4. błędne uznanie przez DIS, iż zarzuty Skarżącej sformułowane w odwołaniu naruszenia przez Organ I instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i 191 O.p. odnoszą się do postępowania o ustalenie zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca zarzuciła uchybienie postępowaniu dowodowemu w zakresie ustalenia istnienia przesłanek warunkujących prawo określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na mieniu, 5. naruszenie art. 120 i 122 O.p. poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie wskazanie metodologii oraz przyjętych do wyliczeń wskaźników i danych, 6. naruszenie art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa; 7. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezgromadzenie materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się de facto wyłącznie na przypuszczeniach, domysłach czy wręcz nieuprawnionych dywagacjach organu skarbowego; 8. naruszenie art. 187 O.p. polegające na przyjęciu przez organy w prowadzeniu postępowaniu biernej postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające wydanie decyzji zabezpieczającej, 9. naruszenie art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie żadnego wnioskowanego dowodu mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, żadnego postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego wątpliwości; 10. naruszenie art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez Organy dowolnych ustaleń faktycznych nieznajdujących potwierdzenia w niekompletnym materiale dowodowym; 11. naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. 12. naruszenie art. 229 O.p. i art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania; 13. naruszenie art. 127 poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i uniemożliwienie przez to Stronie obrony jej praw; Skarżąca zarzuciła także naruszenie zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Strona wniosła o uchylenie obu zaskarżonych decyzji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła w szczególności, że nie uwzględniono żadnych jej uwag i argumentów, na co zwracano uwagę na wszelkich etapach postępowania. Skarżąca nie podzieliła poglądu DIS, z którego wynika, że dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego spełnienia jednego warunku, a mianowicie przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Organ podatkowy ma obowiązek podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności, jakie należy podjąć od chwili wszczęcia postępowania w sprawie do chwili jej rozstrzygnięcia. W ocenie Skarżącej, jej zarzuty nie zostały rozpatrzone, ponieważ DIS mylnie uznał, iż zarzuty nie dotyczą skarżonego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Pominął, iż postępowanie zabezpieczające wymaga przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a także, że DIS dokonał określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. W opinii Skarżącej, podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, przy czym decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania. Nie wystarczy samo wykazanie istnienia obawy, obawa ta musi być bowiem uzasadniona. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie przeprowadziły postępowania w należytym zakresie. Nie tylko nie sprawdzono czy istnieją przesłanki z art. 33 O.p. uzasadniające wydanie decyzji zabezpieczającej ale również nie zbadano w pełni sytuacji majątkowej Skarżącej. Organy w sposób bezpodstawny stwierdziły istnienie i zasadność przesłanek warunkujących wydanie decyzji zabezpieczającej. Zdaniem Skarżącej, konieczność przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów uzasadnia przekonanie Skarżącej, iż weryfikacja dokonana przez organ nie jest wystarczającą podstawą i nie wyczerpuje wszystkich możliwości sprawdzenia czy dana transakcja jest autentyczna i rzeczywista i czy zdarzenia gospodarcze uwidocznione w zakwestionowanych fakturach zakupu VAT są prawdziwe i autentyczne, a przede wszystkim czy zdarzenia te rzeczywiście miały miejsce. Skarżąca powołała się na dorobek piśmiennictwa, orzecznictwo sądowoadministracyjne i orzecznictwie TS UE. DIS, w odpowiedzi na skargę z 15 września 2015 r., wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym normującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd, uwzględniając skargę może jedynie stosownie do art. 145 § 1 P.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź stwierdzić nieważność albo, że decyzję wydano z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach w tym w O.p. W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga, zgodnie z art. 151 P.p.s.a., podlega oddaleniu. Sąd na mocy przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzygając daną sprawę, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ale na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Sąd wskazuje, że skarga Strony na decyzję w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. oraz dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika został a rozpoznana wyrokiem z 10 lipca 2015 r. III SA/Wa 2938/14. Nadto, w stosunku do Skarżącej została wydana decyzja z [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r., którą Strona zakwestionowała przed Sądem (nadano jej sygnaturę III SA/Wa 1897/16), co może uzasadniać zastosowanie w sprawie instytucji zabezpieczenia z uwagi na istnienie zaległości podatkowych, ich rozmiar i sposób powstania, o czym niżej. Sąd w tak zakreślonej kognicji uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie dotyczącej zastosowania wobec Skarżącej instytucji zabezpieczenia, na mocy art. 33 O.p., nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji czy uzasadniających wznowienie postępowania. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym, ponieważ ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych, a w szczególności organu odwoławczego, uprawnia Sąd do dokonywania oceny zastosowania przez organy prawa materialnego i jego wykładni. Spór między stronami w pierwszej kolejności sprowadza się do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności tego czy w sprawie w sposób należyty zastosowano zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), oraz art. 229 w zw. z art. 180 O.p. w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu, istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest dwukrotne przeprowadzenie postępowania dowodowego i wyjaśniającego oraz dwukrotne rozpoznanie sprawy przez dwa równe organy (pierwszej i drugiej instancji). Oznacza to, że sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny przez dwa organy w oparciu o ten sam materiał dowodowy, który tylko w nieznacznym zakresie może być uzupełniony w toku postępowania odwoławczego. Postępowanie odwoławcze ma bowiem ustawowo zakreślone granice w dwóch przepisach w: art. 233 § 2 O.p., ale też – czego Skarżąca zdaje się nie dostrzegać - w art. 229 O.p. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję – w rozpoznawanej sprawie NUS. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Dlatego należy uznać, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji i musi się wiązać z oceną materiału dowodowego, dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy, jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego. Przesądzająca przy tym jest nie ilość dowodów, przeprowadzanych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyroki NSA z: 7 października 2010r. sygn. akt I GSK 682/09, Lex nr 744846, 29 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 662/09, Lex nr 594141, 21 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 455/08, Lex nr 524596; wyrok WSA w Łodzi z 14 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Łd 604/08, Lex nr 539893; wyrok WSA w Szczecinie z 29 maja 2008r. sygn. akt I SA/Sz 362/07, Lex nr 472344). W ocenie Sądu tak rozumianej zasady dwuinstancyjności, jak i tak zakreślonych jej granic, organy podatkowe w tej sprawie nie naruszyły w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, ze DIS nie tylko dokonał oceny decyzji NUS, ale także przeprowadził postępowania wyjaśniające i dokonał analizy stanu faktycznego, co wprost wynika z treści zaskarżonej decyzji. Zarzut Skarżącej naruszenia art. 229 w zw. z art. 180 O.p. sprowadza się do kwestionowania wyników dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego, a zakres wnioskowanych w treści skargi dowodów wykracza poza zakres znaczenia zwrotu "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów" z art. 229 O.p. Sąd nie doszukał się przejawu naruszenia zasady dwuinstancyjności w "generalnym" przebiegu postępowania, w szczególności w szybkości wydania decyzji o zabezpieczeniu (s. 5 uzasadnienia skargi, k 5 akt sadowych in fine), ponieważ to szybkość zabezpieczenia na majątku jest wyznacznikiem skuteczności tej instytucji prawnej. Natomiast pogląd Skarżącej o wydaniu decyzji "(...) bez sprawdzenia i zweryfikowania czegokolwiek w tej sprawie nie mówiąc już o prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym" (k. 5 akt sądowych) nie znajduje uzasadnienia, o czym niżej. Sąd zwraca uwagę Skarżącej na okoliczność, że została wydana przez DIS względem niej decyzja z [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (skarga na tą decyzję została opatrzona sygnaturą III SA/Wa 1897/16) za okresy rozliczeniowe tożsame z tymi, za które DIS orzekł o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p., w decyzji badanej w niniejszym postępowaniu. Nie można zatem uwzględnić zarzutu o działaniu organów podatkowych "bez sprawdzenia i zweryfikowania czegokolwiek". Tylko marginalnie Sąd wskazuje, że ani decyzja NUS, ani decyzja DIS nie została wydana na podstawie art. 229 O.p., zatem zarzut naruszenia przepisu jest również z tego powodu – bezpodstawny. Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko DIS, że posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 O.p. sformułowaniem "w szczególności" w odniesieniu do "uzasadnionej obawy", powoduje, że istnienie w chwili wydawania ww. decyzji organu pierwszej instancji ww. obawy oraz powołanie się na nią przez organ pierwszej instancji ze wskazaniem okoliczności, które ją potwierdzających, które zostały dopełnione w toku postępowania odwoławczego, nie może spowodować wzruszenia decyzji o zabezpieczeniu, skoro rozstrzygnięcie w niej zawarte było prawidłowe. W tym kontekście naruszenie domniemane przez Skarżącą naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), jak również art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. nie miało istotnego wpływy na wynik sprawy, tym bardziej, że Skarżąca przed wydaniem zaskarżonej decyzji miała możliwość, na mocy art. 123 i art. 200 § 1 O.p., wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zapoznania się z ich treścią. Zdaniem Sądu, również pozostałe zarzuty natury procesowej, odnoszące się do zaskarżonej decyzji, nie mogły być uznane za zasadne. Sąd - biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy wynikający z akt, jak również przyjęty i ustalony w sposób niewątpliwy przez organ podatkowy drugiej instancji, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z podaniem podstawy faktycznej i prawnej - uznaje, że DIS działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i dokonał ich wykładni, bez naruszeń, które mogłyby być uznane za mające wpływ (naruszenia prawa materialnego) lub istotny wpływ (naruszenia prawa procesowego) na wynik sprawy. Nie doszło więc do naruszenia przepisu art. 120 O.p. W ocenie Sądu, DIS podjął ponadto działania, mające na celu wszechstronne wyjaśnienie i zbadanie sprawy, w tym także przez analizę postępowania NUS w zakresie zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p., jak również w celu ponownego rozpatrzenia sprawy oraz w celu wyjaśnienia podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego wątpliwości, co do okoliczności faktycznych, które zostały w sprawie ujawnione. Sąd zauważył, że zarzuty Skarżącej z odwołania, zbliżone do zarzutów ze niniejszej skargi i – w części – do skargi Strony rozpoznanej prawomocnym wyrokiem z 10 lipca 2015 r. III SA/Wa 2938/14, choć nie przyniosły potwierdzenia stanowiska Skarżącej, to potwierdziły prawidłowość działania organu pierwszej instancji, co do możliwości i prawidłowości dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej, z chwili wydawania decyzji o zabezpieczeniu. Dlatego DIS, jako organ odwoławczy – zdaniem Sądu – nie naruszył, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zasady prawdy obiektywnej, która została wyrażona w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. DIS dążył bowiem do zgromadzenia materiału dowodowego, który był niezbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z punktu widzenia przesłanek istotnych i wskazanych w treści art. 33 O.p. DIS wyjaśnił ponadto w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji okoliczności, którymi kierował się podejmując decyzję w postępowaniu odwoławczym, mając przy tym na względzie również treść art. 233 O.p. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 121 O.p. (poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa), jak tez zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 i art.191 O.p. w sytuacji, kiedy Skarżąca zarzuca uchybienie ustalenia istnienia przesłanek warunkujących prawo określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na mieniu, tj. czy ewentualnie zobowiązanie może nie zostać wykonane. Sąd podziela pogląd DIS (a przedtem wyrażony w prawomocnym wyroku wydanym względem Strony z 10 lipca 2015 r., III SA/Wa 2938/14, CBOSA), z którego wynika, że to postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa ma na celu przedstawienie dowodów dających dopiero podstawę do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dlatego też, w przypadku braku odpowiednich dowodów, może w ogóle nie dojść do określenia zobowiązania podatkowego. Skarżona decyzja ma inne cele i przesłanki (co zostało wyjaśnione powyżej). Nadto, w stosunku do Skarżącej, została wydana decyzja określająca podatek za sporny okres, w której przeprowadzono postępowanie dowodowe w wymagany prawem sposób, i w której DUKS określił wysokość zobowiązania podatkowego w zbliżonej wysokości (tj. za październik w kwocie 4007520, za listopad 2013 r. w kwocie 2925788 zł, za grudzień 2013 r w kwocie 3090414,- zł ), do wysokości wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu. Sąd wzmiankowuje także, że względem Skarżącej została wydana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. (skarga oddalona wyrokiem z 3 lutego 2016 r. III SA/Wa 5515). Sąd podziela pogląd DIS, z którego wynika, że poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego i nie obejmuje, co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń podatnika. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie i do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stąd, w ocenie Sadu, nietrafne są zarzuty w zakresie badania stanu faktycznego sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, i art. 191 O.p. Inny jest bowiem przedmiot postepowania o określenie przybliżonych kwot zobowiązania i zabezpieczenie ich na majątku podatnika, niż postępowania "określającego" zobowiązanie podatkowe i dlatego jednoznaczne rozstrzyganie o "autentyczności i rzeczywistości" transakcji zawieranych przez Skarżącą, wykraczałoby poza ramy tego postępowania. Zarazem Sąd wskazuje jednak, że Skarżąca nie została pozbawiona prawa kwestionowania rzetelności i poprawności postępowania o określenia zobowiązania podatkowego, czego wyrazem jest złożona przez nią skarga. Sąd, mając na względzie argumentację podnoszoną w skardze, przypomina, że z treści przepisu art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., które stanowiły podstawę do wydania przybliżonej kwoty zobowiązania, wynika, że organ podatkowy, jeśli dokonuje zabezpieczenia w toku postępowania podatkowe lub kontroli podatkowej, ale jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 O.p. (do nich Sąd odniesie się później w uzasadnieniu wyroku), powinien oprzeć się na "posiadanych danych" co do wysokości podstawy opodatkowania, a więc danych, które zostały zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że DIS, podobnie, jak NUS w decyzji o zabezpieczeniu, opierał się właśnie na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego, prowadzonego w odniesieniu do Skarżącej, w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, trafnie organy podatkowe wzięły pod uwagę to, że Skarżąca posługiwała się fakturami wystawionymi przez H. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o., które według ustaleń kontroli nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i doprowadziła do zawyżenia podatku naliczonego wykazywanego w deklaracjach VAT-7 za X - XII/2013 r., oraz że wielokrotnie prowadzona była wobec Strony egzekucja administracyjna (na podstawie tytułów wykonawczych opisanych w skarżonej decyzji). W szczególności, Skarżąca ujmowała w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych m.in. przez: H. Sp. z o.o., i N. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 9.171.553,44 zł, a następnie w złożonych do Urzędu Skarbowego w P. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. miesiące dokonała obniżenia o te wartości kwot podatku należnego. H. Sp. z o.o. pomimo zgłoszenia prowadzenia działalności, w istocie nie była podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym, nie składała też deklaracji podatkowych, ani nie dokonała rozliczenia podatku VAT ujętego w treści wystawionych faktur sprzedaży VAT. Ponadto Skarżąca, w okresie X - XII/2013 r. nabyła paliwa płynne od N. Sp. z o.o., zaś przeprowadzone w N. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: X - XII/2013 r. oraz 1/2014 r., zakończone wydaniem w dniu [...] listopada 2014 r. decyzji DUKS Nr [...] wykazało, że podmiot ten pełnił rolę tzw. "bufora" przyjmującego oraz wystawiającego "puste" faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. N. Sp. z o.o. oraz jej kontrahenci, wskazywani jako dostawcy paliw, nie posiadali aktywów trwałych, jak również, aby infrastruktury niezbędnej do obrotu paliwami. Sąd zauważa, ze żaden z kontrahentów, występujących jako dostawcy N. Sp. z o.o., nie dokonał rozliczenia przedmiotowych transakcji w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe okoliczności dotyczą także zakupu i funkcjonowania spółki pod firmą N. Sp. z o.o. Po kilkumiesięcznej rzekomej "działalności" w zakresie obrotu paliwami w przypadku kontrahentów, jak również w przypadku samej spółki N. Sp. z o.o., nastąpiła sprzedaż udziałów obcokrajowcom. Działania te miały na celu uniemożliwienie weryfikacji stanu faktycznego w zakresie firmowanych działalności gospodarczych za pośrednictwem ww. spółek. Sąd wskazuje, że prokurent N. Sp. z o.o., A. M., w złożonych zeznaniach potwierdził on działanie grupy przestępczej nastawionej na nielegalne wprowadzanie na polski rynek oleju opałowego i napędowego, wskazując równocześnie na przynależność do ."grupy" osób związanych z firmami sprzedającymi paliwo. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podatkowego, stosownie do art. 33 O.p., organy podatkowe powinny kierować się przesłankami z tego przepisu, a nie weryfikowaniem ustaleń przyjętych w innym postępowaniu, bo godziłoby to właśnie w zasadę praworządności (art. 120 O.p.), jak też zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak również byłoby sprzeczne z treścią art. 33 § 4 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Z przepisów tych wynika obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie "posiadanych danych", co do wysokości zobowiązania podatkowego, które w świetle akt sprawy były również znane samej Skarżącej, gdyż zostały zgromadzone w związku z prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniem kontrolnym. Sąd wskazuje, że instytucja zabezpieczenia ma tymczasowych charakter, zaś decyzja o zabezpieczeniu, na mocy art. 33a § 1 O.p., wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Najistotniejsze jest zatem wykazanie w decyzji o zabezpieczeniu przesłanek z art. 33 § 1 O.p. oraz określenie przybliżonej kwoty zobowiązania, na podstawie danych, co do jego wysokości, stosownie do treści art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., gdy zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Specyfika postępowania poprzedzającego wydanie decyzji o zabezpieczeniu polega na tym, że organ podatkowy określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego opiera się na "posiadanych danych", co do wysokości podstawy opodatkowania, które - w rozpoznawanej sprawie - zostały zgromadzone przez inny organ, w szczególności przez DUKS. Tym samym organ podatkowy określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w postępowaniu zabezpieczającym nie powinien prowadzić postępowania, w takim rozmiarze, jak to, które zmierza do określenia "pełnej", a nie jedynie "przybliżonej", wysokości zobowiązania podatkowego. Nie taki jest bowiem cel postępowania zabezpieczającego. Należy zatem w decyzji o zabezpieczeniu – co w sprawie w świetle akt sprawy miało miejsce – określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek, na podstawie "posiadanych danych", które mogą być także zgromadzone w toku postępowania kontrolnego oraz są uwiarygodnione w świetle okoliczności znanych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w związku z ustaleniami organu kontrolującego. Wszelkie okoliczności faktyczne, które zmierzają do określenia pełnej, a nie jedynie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego powinny być badane w odrębnym postępowaniu – które będzie zmierzało do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, zgodne z prawem jest nieprzeprowadzanie przez DIS wniosków dowodowych Skarżącej wskazywanych w odwołaniu, które zmierzały de facto do czynienia ustaleń właściwych, nie postępowaniu zabezpieczającemu, ale postępowaniu, w którym określa się wysokość zobowiązania podatkowego, były zgodne z prawem, a także nie przekraczały treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 180 O.p. i art. 188 O.p. Inne są bowiem cele, o czym mowa wyżej, postępowania o zabezpieczenie na majątku podatnika, na mocy art. 33 O.p., a inne postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z tej przyczyny w sprawie o zabezpieczenie nie maja znaczenia powoływane przez Skarżącą na s 4 i 5 skargi z 13 sierpnia 2015 r. ustalenia (m.in. co do wyniku postępowań karnych, a w szczególności postępowania o możliwości popełnienia przestępstwa przez Spółkę, czy ww. Spółka jest "znikającym podatnikiem", czy zeznania prezesa tej Spółki są wiarygodne czy też nie, czy rzeczywiście doszło do posługiwania się przez Skarżącą fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy Skarżąca w ewidencji podatkowej ujmowała faktury, które odzwierciedlały rzeczywiste dane czy też nie). Sąd wskazuje przy tym, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści powołanego art. 188 O.p., jak i innych przepisów O.p., nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Ocena nie może być dowolna, a podstawowym warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie w sprawie. Zdaniem Sądu, skoro w świetle treści art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. istotne jest przy określaniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego kierowanie się "posiadanymi danymi" co do wysokości podstawy opodatkowania, które to dane zostały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego wobec Skarżącej, mogące być jedynie weryfikowanymi odrębnie w postępowaniu podatkowym (tj. którego prawidłowość zostanie skontrolowana przez Sad w sprawie III SA/Wa 1897/16), w toku którego będzie ustalana prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, odmowa prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie, który nie jest istotny z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., a powodowałby niedopuszczalne weryfikowanie ustaleń dokonanych w innym postępowaniu, nie może być uznany za naruszenie przepisu art. 188 O.p. w związku z art. 180 O.p. Organ prowadzący postępowanie o zabezpieczenie, biorąc pod uwagę wnioski dowodowe, musi bowiem, o czym już była mowa, uwzględniać specyfikę sprawy o zabezpieczenie i jej charakter oraz dążyć do wypełnienia przesłanek z art. 33 O.p., lecz nie zajmować się okolicznościami, które powinny być weryfikowane w toku odrębnego postępowania, służącemu określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym, jeśli organ podatkowy w toku postępowania o zabezpieczenie zmierza do pełnego zrealizowana zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w treści przepisu prawa materialnego - art. 33 O.p. - zapewniając stronie skarżącej czynny udziału w każdym stadium postępowania i możliwość wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów (art. 123 O.p.), a podejmowane działania są z punktu widzenia przesłanek z art. 33 O.p. wnikliwe i szybkie, przy uwzględnieniu możliwie najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy – należy uznać, że nieuwzględnienie nieistotnych w sprawie zabezpieczenia wniosków dowodowych Skarżącej było nie tylko zgodne z prawem, ale też – ze wszech miar wskazane. Nie można się zgodzić z sugerowaną w skardze interpretacją art. 188 O.p., sprowadzającą się do tego, że organ podatkowy musiałby uwzględniać każdy wniosek dowodowy podatnika – a nie wniosek istotny z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy - a mógłby pominąć jedynie takie dowody, które miałyby potwierdzić okoliczności już wystarczająco wykazane i do tego zgodne z tezą dowodową podatnika. Oczywistym jest, że pominięcie wniosków dowodowych w takiej sytuacji musi być dokonywane bardzo ostrożnie, aby nie pozbawić podatnika prawa do wykazywania okoliczności dla niego istotnych i korzystnych. W sprawie rozpoznawanej jednak wyżej opisane wnioski dowodowe Skarżącej nie zmierzały do wyjaśnienia przesłanek istotnych z punktu widzenia art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., przy jednoczesnym posiadaniu przez organ danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, natomiast ta część wniosków dowodowych, która odnosiła się do przesłanek z art. 33 § 1 O.p. została w pełni uwzględniona przez organ odwoławczy. Wnioski te Skarżąca mogła natomiast skutecznie składać w postępowaniu o określenie zaległości podatkowej. Sąd w związku z tym nie podzielił stanowiska i argumentacji Skarżącej, co do naruszenia przepisów procedury w wyżej wskazanym zakresie, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 123, art. 180, art. 188 O.p. Zdaniem Sądu, również uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszelkie niezbędne elementy wskazane w treści art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., choć nie przekonało Skarżącej, co do prawidłowości stanowiska organów rozpatrujących sprawę zabezpieczenia w zakresie potrzeby zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, które ma być określone w sposób ostateczny w innym postępowaniu. DIS w zaskarżonej decyzji przedstawił bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność wskazujące na potrzebę zabezpieczenia, a przede wszystkim przy uwzględnieniu przesłanki z art. 33 § 1 O.p. – "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", jak również wskazane wyżej okoliczności wynikające z treści art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. DIS odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, z którym Skarżąca miała możliwość zapoznania się, oraz przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia sprawy o zabezpieczenia okoliczności faktyczne, które wskazywały na zajście "uzasadnionej obawy niewykonania" przez Skarżącą przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od października do grudnia 2013r. już w chwili wydawania decyzji o zabezpieczeniu przez NUS – 5 maja 2015 r. W toku postępowania odwoławczego doszło również do skrupulatnego udokumentowania i pełnego rozpatrzenia dowodów zgromadzonych przez NUS w trybie art. 229 O.p., a dotyczących sytuacji majątkowej Skarżącej. Na ich podstawie oraz w związku z uwzględnieniem okoliczności znanych na dzień wydania decyzji NUS o zabezpieczeniu oraz w niej podniesionych, w sposób zgodny z dyspozycją art. 191 O.p. dokonano ocen wypełnienia przesłanek zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. DIS odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu odwoławczego wraz z argumentacją. Na aprobatę Sadu zasługuje wyszczególnienie (wraz z wyczerpującym uzasadnieniem) przez organy podatkowe przyczyn, dla których uznały one, ze zachodzi uzasadniona obawa niewykonania Skarżącą zobowiązań, tj.: wyzbywanie się przez Stronę majątku, unikanie przez Skarżącą wykonywania obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa, posługiwanie się przez Stronę fakturami nieupoważniającymi do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, nieterminowe opłacanie zobowiązań podatkowych, wysoką kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych w porównaniu z wykazanymi dochodami Skarżąca. Sąd stwierdza, że wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach decyzji organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia (art. 124 O.p.), została w niniejszej sprawie "o zabezpieczenie", z uwagi na zakres postępowania, w pełni zrealizowana. Skarżąca poznała bowiem motywy - przyczyny, z powodu których organ podatkowy zobowiązany był zastosować instytucję zabezpieczenia. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ podatkowy decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika, w sytuacji, gdy organ ten prawidłowo zebrał materiał dowodowy, wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, a ocena tego materiału jest logiczna i spójna, a wywiedzione z niej wnioski nie budzą zastrzeżeń z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W świetle powyższych rozważań – zdaniem Sądu - nie sposób za zasadny uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Ocena zebranego materiału dowodowego została – jak wcześniej wskazano – dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem przesłanek wynikających z art. 33 O.p. W sprawie na dzień dokonania zabezpieczenia nie istniały ponadto takie dowody, które pozwalałyby przyjąć, że Skarżąca będzie w stanie uregulować przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego, a w każdym razie takie dowody nie zostały przedłożone przez samą Skarżącą w toku postępowania zabezpieczającego ani postępowania odwoławczego, a także w toku postępowania sądowego, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Nie można też uznać, że w sprawie w chwili dokonywania zabezpieczenia istniały dowody, które ujawniono dopiero postępowaniu odwoławczym, które przemawiałyby za tezą przeciwną do przyjętej przez organy podatkowe obu instancji w zakresie potrzeby dokonania zabezpieczenia. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy więc uznać za niezasadny. Dlatego, w ocenie Sądu, nietrafne są zarzuty naruszenia art. 33 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 2 pkt O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że zwrot, którym posługuje się ustawodawca w art. 33 § 1 O.p. "uzasadniona obawa" nie został zdefiniowany, ale ustawodawca wskazał dwa przykłady: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie chociażby jednej z tych sytuacji uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Użycie przez prawodawcę zwrotu "w szczególności" oznacza, że organy podatkowe mogą wskazać także inne niż wyżej wymienione okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749) i mogą to czynić za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami. Organy mogą więc wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1383/08; 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1230/10). Organ wydając decyzję o zabezpieczeniu powinien wykazać i uzasadnić, że istniała potrzeba jej wydania; powinien zatem w sposób przekonywujący wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy niewykonania zobowiązania, a przy tym przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie (wyroki WSA w Warszawie z: 1 czerwca 2012r. sygn. akt. III SA/Wa 2529/11; 7 sierpnia 2009r. sygn. akt. III SA/Wa 418/09, CBOSA). Zabezpieczenie jest dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych należności podatkowych. W ocenie Sądu, argumentacja przytoczona przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również znajdujące się w aktach dowody źródłowe przemawiały za uznaniem prawidłowości stanowiska organu podatkowego, że już w chwili wydawania przez NUS decyzji o zabezpieczeniu istniała "uzasadniona obawa", że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w VAT za październik, listopad i grudzień 2013 r. 2013r. (X/2013 r. w wysokości 4.020.185,00 zł, XI/2013 r. w wysokości 2.295.788,00 zł, XII/2013r. w wysokości 3.090.414,zł). W szczególności przemawiała za tym: a) wysokość przybliżonych kwot ww. zobowiązań w VAT za wskazane powyżej miesiące 2013r. wraz z odsetkami; b) wcześniejsze unikanie w latach 2009-2013r. dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych (VAT, PCC, PPL19%, PIT), czego dowodem były prowadzone postępowania egzekucyjne, na potrzeby których wystawiono 52 tytuły wykonawczych w zakresie należności podatkowych (szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) oraz c) nieregulowanie innych należności publicznoprawnych w latach 2011-2013 – wobec ZUS Oddział w P. z tytułu składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za 03/2011r., od 06/2011r. do 06/2012r., od 08/2012r. do 01/2013, 07/2013r., Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za: 06/2011r., od 09/2011r. do 06/2012r., od 08/2012r. do 04/2013r., od 06/2013 do 11/2013r., Fundusz Pracy i FGŚP za: 03/2011r., 06/2011r., od 08/2011r. do 05/2012r., od 09/2012r. do 11/2012r., 10/2013r. (pismo ZUS z 16.04.2014 r.), jak również d) obecna sytuacja majątkowa Skarżącej, którą obrazuje m.in. protokół o stanie majątkowym Skarżącej, zeznanie podatkowe za 2014 r , w którym wykazała stratę; jak również e) wartość posiadanego przez Skarżącą majątku w zestawieniu z przybliżoną wartością zobowiązań podatkowych w VAT za ww. miesiące 2013r. oraz możliwości dokonania z niego egzekucji, w tym z nieruchomości, które były już zabezpieczone hipotekami na rzecz innych podmiotów (S. sp. z o.o., P. S.A.) niż organy podatkowe; oraz f) wyzbywanie się przez Skarżącą majątku. W szczególności Strona [...] stycznia 2015 r. (tj. po dacie wszczęcia postępowania kontrolnego DUKS), zawarła umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości; w czasie prowadzenia kontroli przez DUKS umową darowizny przekazała córce ruchomości oszacowane według stron na kwotę 99.060,00 zł. Prawidłowe i zgodne z treścią art. 191 O.p., a przede wszystkim logiczne i odpowiadające doświadczeniu, w świetle powyższych okoliczności faktycznych, jest stwierdzenie, że nawet (hipotetyczne) nieposiadanie przez Skarżąca w chwili wydania decyzji o zabezpieczeniu zaległości podatkowych, ani innych należności publicznoprawnych, nie oznacza, że w sprawie nie może wystąpić przesłanka zagrożenia wykonalności przybliżonej wysokości ww. zobowiązań podatkowych w większym rozmiarze, szczególnie gdy na przestrzeni wielu lat – od 2009r. do 2013r. Skarżąca nie płaciła znacznie mniejszych należności podatkowych i publicznoprawnych oraz konieczne było wobec niej uruchomianie postępowania egzekucyjnego. Sąd wskazuje też, że wpłacona przez Skarżącą kaucja gwarancyjna w kwocie 500000,- zł w październiku 2013 r. została przeznaczona, w kwocie 371227, 28 zł (postanowienie NUS z [...] grudnia 2013 r.) na poczet zaległości Skarżącej w podatku od towarów i usług za X/2013 r. Zarazem NUS wykreślił Skarżącą z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, które złożyły kaucję gwarancyjną. Następnie, postanowieniem z 11 lutego 2014 r., wpłatę dokonana tytułem kaucji we wskazanej kwocie 128772,72 NUS zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za XII/2013 r. Sąd nie znalazł też podstaw – na mocy art. 191 O.p. - do zakwestionowania stanowiska DIS, zgodnie z którym poza wyżej wskazanymi przesłankami, które wypełniają treść art. 33 § 1 O.p. i które można było uznać za wystarczające do wydania decyzji o zabezpieczeniu przez NUS, za przesłankę z ww. przepisu - art. 33 § 1 O.p. – co do zasady – można też uznać skalę i charakter nieprawidłowości, które stwierdzono w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej. Skoro bowiem organ dokonujący zabezpieczenia ma obowiązek, stosownie do treści art. 33 § 4 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., wziąć pod uwagę "posiadane dane" co do podstawy opodatkowania, może je także uznać za uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, gdy podatnik wcześniej nie wywiązywał się w sposób należyty z ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Do weryfikowania ww. danych nie jest – o czym mowa wyżej, w pkt 5 uzasadnienia niniejszego wyroku – organ w toku postępowania zabezpieczającego. W toku postępowania podatkowego, stosownie do art. 33 O.p., organy podatkowe powinny kierować się przesłankami z tego przepisu, a nie weryfikowaniem ustaleń przyjętych w innym postępowaniu, bo godziłoby to właśnie w zasadę praworządności (art. 120 O.p.), jak też zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz byłoby sprzeczne z treścią art. 33 § 4 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., z których to przepisów wynika obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie "posiadanych danych", co do wysokości zobowiązania podatkowego, które w świetle akt sprawy były również znane samej Skarżącej, gdyż zostały zgromadzone w związku z prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniem kontrolnym. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.