III SA/Wa 2589/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r. wraz z odsetkami oraz za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. wraz z odsetkami, 2) stwierdza, że decyzje nie mogą być wykonane w części, w jakiej zostały uchylone, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.: 1) orzekł o odpowiedzialności Skarżącego – P. W., za zaległości podatkowe "G." sp. z o.o. w P. ("Spółka") w "podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4" za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r. w łącznej kwocie 4.595 zł i odsetki w kwocie 3.260 zł (podano też kwoty zaległości i odsetek za poszczególne miesiące), a także za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie 7.749 zł i odsetki w kwocie 5.774 zł. 2) umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. oraz za miesiące od stycznia do marca i od września do listopada 2003 r. Wyjaśnił, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie ujawniło majątku podlegającego egzekucji. Ustalono, że od 2004 r. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych. Bezskuteczne było zajęcie jej rachunków bankowych. Zostały one zamknięte lub nie było na nich środków. Sąd Rejonowy dla m. W. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jako że jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 30 czerwca 2006 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Z informacji Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS") wynikało, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 5 września 2001 r. do 10 czerwca 2002 r. oraz ponownie od 22 października 2003 r. Zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikały ze złożonych przez nią deklaracji PIT-4. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił dane zawarte w zeznaniach CIT-8W i CIT-8 oraz w bilansach Spółki za lata 2002-2003 (nie złożono zeznań CIT-8 i sprawozdań finansowych za lata 2004-2008. Wyliczył wskaźniki: płynności bieżącej, szybkiej płynności, zadłużenia aktywów, zadłużenia długoterminowego i zadłużenia kapitału. Wyjaśnił, że w 2002 r. Spółka uzyskała dochód w kwocie 2.100,15 zł, a w 2003 r. poniosła stratę w kwocie 548.742,19 zł, a ponadto w terminie uiściła tylko 6 z 24 ustalonych decyzją rat podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. oraz za styczeń i luty 2003 r. Organ pierwszej instancji powołał się na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawczego (Dz.U. Nr 60, poz. 535) – dalej: "p.u.n.", tj. art. 10 (podmiot upadłości), art. 11 (dłużnik niewypłacalny i przesłanki upadłości) i art. 21 (14-dniowy termin na złożenie wniosku o upadłość). Wyjaśnił, że na długo przed 10 marca 2004 r. (złożenie wniosku o upadłość) Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dotyczyło to podatku od towarów i usług za marzec i za miesiące od września do grudnia 2003 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2004 r., a także rat podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania dowodziło, iż wniosek był spóźniony. Skarżący nie wykazał istnienia określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu. Terminy płatności podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2003 r. upływały w czasie, gdy Skarżący nie był członkiem zarządu Spółki, a zatem nie ponosił odpowiedzialności za te zaległości. Natomiast 31 grudnia 2008 r. upłynął przewidziany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej termin wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2003 r. Postępowanie w tym zakresie stało się zatem bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił błędną ocenę ustalonych w sprawie okoliczności przez uznanie, iż nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zarzucił też naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mimo braku przesłanek ku temu, a także naruszenie prawa formalnego przez pominięcie obligatoryjnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 108 § 4 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. obciążającego organ wydający decyzję obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji zobowiązań z mienia spółki oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego. Skarżący wniósł ponadto o zobowiązanie Urzędu Skarbowego do złożenia dokumentu potwierdzającego prowadzenie egzekucji do majątku Spółki oraz orzeczenia o bezskuteczności tej egzekucji, a także o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania upadłościowego sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla m. W. Sądu Gospodarczego na okoliczności związane ze złożeniem przez Skarżącego wniosku ogłoszenie upadłości Spółki oraz o przeprowadzenie dowodu z akt nr [...] z 12 listopada 2003 r. postępowania o udzielenie Spółce kredytu przez Bank Spółdzielczy w L. w oparciu o zaświadczenie Urzędu Skarbowego w P. o braku zaległości Spółki wobec Urzędu Skarbowego. Zdaniem Skarżącego oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z braku środków na jej przeprowadzenie nie jest równoznaczne z wykazaniem, iż wniosku nie zgłoszono we właściwym czasie. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaniechał ustalenia okoliczności złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, zwłaszcza zaś daty zaistnienia przesłanek do jego złożenia oraz stanu finansowego Spółki w okresie przed i w dacie złożenia wniosku. Skarżący wyjaśnił, że głównym przedmiotem działalności Spółki była produkcja i sprzedaż ram, antyram, obrazów na rynek krajowy i zagraniczny. Jej płynność finansowa w dużej mierze opierała się na kredytach bankowych. W październiku 2003 r. wspólnicy podjęli uchwałę o powołaniu nowego zarządu w osobie Skarżącego, który niezwłocznie przystąpił do opracowania planu zadań restrukturyzacyjnych. Na skutek podjętych działań Spółka odzyskała płynność finansową, spłaciła zaległe zobowiązania podatkowe za okres objęty decyzją i na podstawie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych uzyskała kredyt. W opinii Skarżącego dokument ten dowodził, iż w ostatnim kwartale 2003 r. nie istniały przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W pierwszym kwartale 2004 r. Spółka przeżyła gwałtowne załamanie finansowe spowodowane różnorodnymi przyczynami zewnętrznymi. Wspólnicy zobowiązali zarząd do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, co zarząd uczynił niezwłocznie, tj. 10 marca 2004 r. Zdaniem Skarżącego wykazał on należytą staranność w działaniach zmierzających do odzyskania stabilności finansowej Spółki i spłaty zadłużeń. W chwili składania wniosku o upadłość bilans Spółki wykazywał aktywa majątkowe, tj. wierzytelności w kwocie 163.653,22 zł. Z akt postępowania upadłościowego wynikało, że Spółka posiadała środki pieniężne i wymagalne wierzytelności oraz regulowała zobowiązania aż do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasowy nadzorca sądowy ocenił wierzytelności Spółki na 111.136,22 zł (należności krajowe) i 41.090 zł (należności zagraniczne) oraz poparł wniosek o ogłoszenie upadłości. Po złożeniu wniosku Spółka odnotowała wpływy w kwocie 57.954,39 zł. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie i bez szkody dla wierzycieli. Zdaniem Skarżącego powyższe powinno wyłączyć jego odpowiedzialności (art. 116 § 1 ust 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej). W dacie złożenia wniosku wierzytelności Spółki znacznie przewyższały wartość zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego. Organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że rozpatrując wniosek o ogłoszenie upadłości sąd bada, czy wystarczające są fundusze płynne ułatwiające podjęcie i przeprowadzenie postępowania upadłościowego. W mniejszym zaś stopniu ocenia wartość wszystkich składników majątkowych przedsiębiorcy. Nieuprawnione było zatem wywodzenie z oddalenia wniosku o upadłość tezy o braku przesłanek wyłączających odpowiedzialność zarządu. W dacie złożenia wniosku Spółka nie miała środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania, ale posiadała majątek w egzekwowalnych wierzytelnościach. Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1482/07, w którym podkreślono zależność odpowiedzialności członków zarządu od ich winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki. Naruszenia art. 108 § 4 w zw. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący upatrywał w niewykazaniu przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Organ pierwszej instancji przyjął a priori, że Spółka nie posiada żadnych składników majątkowych, co było niezasadne w sytuacji, gdy posiadała ona majątek o wartości przewyższającej zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją. Założył też, że skoro nie ściągnął należności z rachunków bankowych Spółki, nie ma konieczności prowadzenia egzekucji z pozostałego jej majątku. Nie wykazał, iż podjął czynności w celu ustalenia, czy Spółka posiada nieruchomości oraz mienie ruchome inne niż zgromadzone w jej biurze, np. pojazdy. Zdaniem Skarżącego bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej występuje, gdy w wyniku egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, mimo wyczerpania wszystkich możliwych sposobów egzekucji. Skarżący podkreślił, że zaległości podatkowe Spółki były bezpośrednio związane z jej niezawinionymi trudnościami płatniczymi. Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a więc gdy wyczerpano wszelkie środki wyjścia z załamania gospodarczego. Ze względu na brak środków Spółka nie mogła skutecznie egzekwować przysługujących jej należności, ale w dacie złożenia wniosku posiadała majątek, z którego organ podatkowy mógłby uzyskać zaspokojenie, gdyby zastosował przepisy Ordynacji podatkowej i nie zaniechał egzekucji z jej mienia. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odwołując się do art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej (konieczność wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika) wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał trzy decyzje o odpowiedzialności Spółki jako płatnika za wykazany w deklaracjach PIT-4 i niewpłacony podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r. Decyzje doręczono w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Przesłanki jego zastosowania zostały spełnione, ponieważ pod adresem P. ul. J. [...], wskazanym w KRS jako siedziba Spółki, podmiot ten już nie działał. Świadczyły o tym adnotacje ("zlikwidowana", "adresat wyprowadził się", "adres nieznany") na potwierdzeniach odbioru wezwań; informacja w protokole kontroli Spółki z 20 października 2006 r., iż pod tym adresem nie prowadzi ona działalności gospodarczej od 2004 r. oraz sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego z 22 marca 2004 r., że Spółka nie prowadziła wówczas działalności i nie posiadała siedziby. Także Policja nie zdołała ustalić miejsca pobytu Spółki. Zdaniem organu odwoławczego spełnione też zostały określone w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za wynikającą z deklaracji VAT-7 zaległość w podatku od towarów i usług. Na zaległość tę wystawiono tytuł wykonawczy z 13 maja 2004 r. nr [...]. Postępowanie egzekucyjne skutecznie wszczęto 23 sierpnia 2005 r. doręczając Bankowi Spółdzielczemu w L. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego (art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. – dalej: "u.p.e.a."). Odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce 24 sierpnia 2005 r. Bank potwierdził skuteczność zajęcia. Z treści art. 116 § 1 Ordynacji, odwołując się do orzecznictwa sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast stronę obciąża obowiązek wykazania okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał wpływu. Jego odpowiedzialność wchodzi w rachubę, jeżeli wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, a przy tym nie wypełnił on w terminie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego albo ponosi winę za niedopełnienie tego obowiązku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływał, gdy Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Zdaniem organu odwoławczego bezskuteczność egzekucji wobec spółki występuje w sytuacji, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a wierzyciel wyczerpał wszystkie jej sposoby, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie zaległości, nie został osiągnięty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał czynności podjęte przez organ egzekucyjny na celu ustalenie majątku i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, tj. zajęcie rachunków bankowych (nie było na nich środków albo zostały zamknięte); ustalenie, że Spółka nie posiada pojazdów oraz nieruchomości, wystąpienie do Policji oraz do wskazanej przez Skarżącego Huty [...] K. (okazało się, iż jej kontrahentem była "G." sp. z o.o. o tej samej siedzibie). Skarżący, wyjaśnił, że Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości oraz wskazał rachunki bankowe, do których skierowano zajęcie. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Zarzuty Skarżącego co do egzekucji i ustaleń majątku Spółki były więc niezasadne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony zbyt późno. Należało to uczynić najpóźniej do 31 grudnia 2003 r., ponieważ do tego czasu Skarżący mógł zapoznać się z sytuacją finansową Spółki. Wiedział też o wymagalnych zobowiązaniach, których Spółka nie regulowała. Powołując się na art. 10 i art. 11 p.u.n. oraz orzecznictwo organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanki upadłości mają charakter alternatywny. Niewykonywanie zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter (prywatnoprawny, czy też publicznoprawny) oraz wartość. Spółka nie wykonywała zobowiązań publicznoprawnych od stycznia 2003 r. Zaprzestała bowiem uiszczania składek na rzecz PFRON i ZUS oraz podatku od towarów i usług. Akta postępowania upadłościowego (sygn. akt [...]) zawierały informacje o wielu innych należnościach Spółki, wymagalnych przynajmniej w części (na 16.02.2004 r. były to zobowiązania w PLN – 586.132 zł, zobowiązania wobec banków – 286.973,15 zł, zobowiązania walutowe – 728.398,71 zł). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuprawnione było powołanie się przez Skarżącego na zaświadczenie o braku zaległości podatkowych, jako że w dacie jego wydania istniały zaległości w podatku od towarów i usług z lat 2002 i 2003, objęte decyzją o rozłożeniu płatności na raty, która nie została zrealizowana. Niecelowe było zatem prowadzenie dowodu z postępowania o udzielenie kredytu. Z innych dowodów wynikało, że sytuacja finansowa Spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość, a uzyskanie kredytu bankowego dla Spółki nie stanowiło okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu. Na potwierdzenie stanowiska, że niewypłacalność Spółki miała charakter stały, a jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego z 22 marca 2004 r., który stwierdził że w 2003 r. spadły obroty i rentowość sprzedaży, a przy tym zwiększyło się obciążenie wyniku kosztami obsługi kredytów i w rezultacie Spółka zamknęła rok stratą bilansową (548.742,19 zł) 10-krotnie przewyższającą wysokość kapitału zakładowego. Spółka nie była w stanie bieżąco realizować zobowiązania. Jej zła sytuacja finansowa znalazła odzwierciedlenie w dokumentach i deklaracjach składanych do urzędu skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego trudności finansowe Spółki, skutkujące jej niewypłacalnością wystąpiły już w 2003 r. Skarżący obejmując funkcję członka zarządu w październiku 2003 r. miał więc możliwość i powinien był niezwłocznie zapoznać się ze stanem finansów Spółki oraz zgłosić wniosek o upadłość. Nie czyniąc tego w czasie właściwym, czyli w grudniu 2003 r., nie wypełnił obowiązku z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n. (zgłoszenie wniosku w terminie dwóch tygodni od dnia wystąpienia przesłanki). Bez znaczenia była okoliczność, że Skarżący podjął działania w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki. Powołując się na orzecznictwo sądowe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż czasem właściwym do zgłoszenia upadłości jest czas, kiedy wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, a nie czas, gdy spółka nie posiada nawet środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem nieuprawnionego wnioskowania o braku przesłanek ekskulpacyjnych z oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ pierwszej instancji stanowisko w tej kwestii poparł analizą sytuacji finansowej Spółki. Sąd zaś oddalając wniosek stwierdził, że na majątek Spółki składają się wyłącznie środki pieniężne (5.908,06 zł) i należności o realnej wartości niższej niż nominalna (111.136,22 zł). Także w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym po zakończeniu postępowania upadłościowego nie ustalono majątku Spółki. Skarżący nie wskazał żadnych wierzytelności, z których egzekucja byłaby możliwa. Od połowy 2004 r. niemożliwe było podjęcie jakichkolwiek działań egzekucyjnych, w tym ustalenie wierzytelności Spółki, ponieważ nie działała ona pod wskazanym adresem, a czynności egzekucyjne, nie przyniosły rezultatu. Z uzasadnienia postanowienia oddalającego wniosek o upadłość wynikało również, iż wobec żadnego ze swoich dłużników Spółka nie dochodziła należności na drodze sądowej i nie była prowadzona egzekucja komornicza. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej mienie, z którego egzekucja jest możliwa ma obowiązek wskazać członek zarządu spółki. Skarżący tego nie uczynił. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji była prawidłowa również w części umarzającej postępowanie. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o umorzenie postępowania w sprawie, ponieważ roszczenia objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i stwierdzenie ich wydania z naruszeniem prawa. Skarżący wniósł też o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych sygn. akt [...] z uwagi na znajdującą się w tych aktach opinię K.A., biegłego sądowego z zakresu księgowości, która stwierdziła, iż nie sposób ustalić momentu, który byłby właściwy do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości. Dowód ten potwierdzać miał tezę, że wniosek ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym. Skarżący zarzucił: – naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ bezpodstawnie uznał, że roszczenie objęte decyzją nie jest przedawnione; a także przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe objęte decyzją; – błędną ocenę ustalonych w sprawie okoliczności przez niewłaściwą interpretację dowodu w postaci zaświadczenia Urzędu Skarbowego o braku zaległości podatkowych Spółki i w konsekwencji przyjęcie, że pozostawała ona w zwłoce z zapłatą należności publicznoprawnych, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ wobec bezskuteczności egzekucji wobec Spółki podjęto decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącego; – błędną ocenę ustalonych w sprawie okoliczności przez przyjęcie wbrew faktom, że Skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem w konsekwencji przyjęto, że nie zaistniały przesłanki ekskulpujące z art. 116 Ordynacji podatkowej; – naruszenie przepisu postępowania podatkowego przez niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, co miało wpływ na uznanie, iż w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ujawnione w bilansie Spółki pasywa przewyższały aktywa. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki objętych zaskarżoną decyzją, liczony od pierwszego dnia następnego roku (2005) i kończący się z upływem 5 lat, upłynął ostatniego dnia 2009 r. Organ egzekucyjny nie powiadomił Spółki o zastosowanych środkach egzekucyjnych. Nie nastąpiło zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej zobowiązanie członków zarządu ma charakter akcesoryjny. Wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej, także w sytuacji, gdy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osoby trzeciej wygasa wówczas przed terminem określonym w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odpowiedzialności Skarżącego była bezprzedmiotowa. Doręczono ją 11 grudnia 2009 r., a 31 grudnia 2009 r. na skutek przedawnienia wygasło zobowiązanie Spółki, zwalniając Skarżącego z odpowiedzialności. Na poparcie tego stanowiska Skarżący wskazał orzecznictwo. Ponadto podniósł, że Spółka zaspokoiła zaległości podatkowe w 2003 r., co wynika z zaświadczenia o braku zaległości z 29 października 2003 r. Rozłożenie na raty dotyczy długów istniejących. Nie sposób zatem uznać, iż przyjęcie takiej formuły zaspokojenia wierzyciela jest równoznaczne z brakiem zobowiązań dłużnika (Spółki). Sprzeczne z zaświadczeniem są także twierdzenia, że od stycznia 2003 r. Spółka w sposób trwały zaprzestała opłacania zobowiązań publicznoprawnych. Skarżący zakwestionował stanowisko, iż czasem właściwym do złożenia wniosku o upadłość był 31 grudzień 2003 r. Bilans roczny opracowywany jest w okresie następującym po upływie danego roku bilansowego. Skarżący nie mógł więc przed tym dniem w sposób pełny i kompletny zapoznać się z sytuacją finansową Spółki, co implikowało wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w lutym 2004 r. Skarżący ponownie wskazał, że w chwili składania tego wniosku bilans Spółki wykazywał aktywa majątkowe, tj. wierzytelności na kwotę 163.653,22 zł, gdy wymagalne zobowiązania publicznoprawne przewyższały 60.000 zł. Jego zdaniem nieprawidłowe było odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do danych bilansowych wskazujących na zadłużenie Spółki. W decyzji podkreślono, iż w dniu składania wniosku tylko niektóre z roszczeń po stronie pasywów były wymagalne, ale zobowiązań tych nie wyliczono i nie określono ich kwot, co uniemożliwiało ocenę stanu finansowego Spółki na ten dzień oraz ocenę czy wniosek złożono we właściwym czasie. W rezultacie brak było podstaw do uznania wniosku za spóźniony. Powołując się na orzecznictwo Skarżący wywiódł, że bilans jest dowodem niewystarczającym do określenia momentu niewypłacalności Spółki. Ponowił argumentację o działaniach restrukturyzacyjnych oraz o załamaniu finansowym Spółki w 2004 r. Powołał się na opinię biegłej sądowej K.A.. Podkreślono w niej, że Spółka nie zaprzestała trwale spłaty zobowiązań, jako że w okresie 6 miesięcy od daty złożenia wniosku o upadłość spłaciła zobowiązania w kwocie 1.379.447,84 zł. W ocenie biegłej nie było możliwe określenie miesiąca, w którym majątek Spółki stał się za mały w stosunku do zobowiązań, a jedyną cezurę czasową mogła stanowić data sporządzenia bilansu (31 marca 2004 r.). Skarżący podkreślił, że po złożeniu wniosku o upadłość podejmował próby odzyskania stabilności finansowej i spłaty zadłużeń, ale nie zdołał odwrócić niekorzystnej sytuacji Spółki. Uczynił jednak zadość obowiązkom wynikającym z przepisów p.u.n. w celu zabezpieczenia interesów wierzycieli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem wystąpiły obie przewidziane przepisami p.u.n. przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki, co wynikało z postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości, bilansu na 31 grudnia 2003 r., sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego oraz stanu zaległości Spółki na 8 sierpnia 2006 r. Spółka zaprzestała regulowania rat od siódmej raty, której termin płatności upływał 23 grudnia 2003 r. Dwa miesiące to okres wystarczający na zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki, a musiała być ona Skarżącemu znana, skoro przystąpił do restrukturyzacji Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na stanowisko doktryny, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r., do których przed tą datą zastosowano środek egzekucyjny, biegnie na nowo od dnia następnego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, a każde kolejne skuteczne zastosowanie takiego środka przerwa bieg terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie środek egzekucyjny zastosowano 23 sierpnia 2005 r., kiedy to doręczono Bankowi Spółdzielczemu w L. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Spółki. Kolejne zajęcie, również skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, nastąpiło 8 marca 2006 r., gdy zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Spółki doręczono Bankowi Z.. Powiadomienie Spółki o zastosowanym środku egzekucyjnym potwierdza znajdująca się w aktach koperta zawierająca tytuły wykonawcze i zawiadomienie o zajęciu oraz potwierdzenie odbioru tej przesyłki. Dokumenty wysłano 21 lutego 2006 r. na adres Spółki figurujący w KRS (P., ul. J. [...]). Urząd Pocztowy zwrócił przesyłkę, ponieważ adresat wyprowadził się. Spółka nie poinformowała organu egzekucyjnego o zmianie adresu (art. 41 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego – "k.p.a.") w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone było od 2004 r., o czym Spółka wiedziała, jako że w aktach znajduje się potwierdzenie odbioru zawiadomienia o zajęciu z 7 kwietnia 2004 r. Należało zatem uznać, że w trybie art. 41 § 2 k.p.a. zawiadomienie skutecznie doręczono na jedyny znany organowi egzekucyjnemu adres Spółki. Próby ustalenia faktycznego miejsca siedziby Spółki okazały się nieskuteczne. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki przerwało zatem zajęcie rachunku bankowego dokonane 8 marca 2006 r. Przedawnienie zobowiązań podatkowych nastąpi 8 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, w części, w jakiej Skarżący zaskarżył rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej. Wprawdzie Skarżący stwierdził, że zaskarża decyzję w całości, jednakże równocześnie (podobnie jak w odwołaniu) wskazał, iż zaskarżenie dotyczy decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Ani odwołanie, ani skarga nie odnoszą się do zawartego w decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. oraz za miesiące od stycznia do marca i od września do listopada 2003 r. Skarżący rozstrzygnięcia tego nie kwestionował i nie podniósł co do niego żadnych zarzutów. Dlatego też Sąd uznał, że w istocie Skarżący zaskarżył decyzję jedynie w części orzekającej jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Zważyć przy tym należało, że rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania było dla Skarżącego korzystne. Zgodnie zaś z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Takiego naruszenia prawa Sąd w rozpoznanej sprawie nie stwierdził. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach nie wskazanych w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. II. Skarżący obciążony został odpowiedzialnością za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten Spółka obowiązana była naliczyć od wypłaconych wynagrodzeń, pobrać i odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zaległości w tym podatku wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji PIT-4, tj. deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat. Na podstawie tych deklaracji wystawiono tytuły wykonawcze. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółce skutecznie doręczono decyzje o jej odpowiedzialności jako płatnika. W aktach sprawy znajdują się kserokopie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekających odpowiedzialność Spółki jako płatnika: z 30 czerwca 2004 r. (k. 92), z 28 lipca 2004 r. (k. 108) i z 7 października 2005 r. (k. 218). Do każdej decyzji dołączono kserokopię strony koperty z adresem Spółki, numerem decyzji i adnotacją "zwrot" oraz strony potwierdzenia odbioru przesyłki, na której doręczyciel zaznaczył, iż przesyłki nie doręczono, ponieważ adresat "wyprowadził się". Żadna z tych przesyłek nie była awizowana. Oceniając prawidłowość doręczenia Spółce decyzji o jej odpowiedzialności jako płatnika, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 151a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Dyrektor Izby Skarbowej zasadność zastosowania powyższego przepisu uzasadniał okolicznością, że Spółka nie działała już pod adresem ujawnionym w KRS jako jej siedziba. Powołał się na adnotacje zamieszczone na potwierdzeniach odbioru wezwań kierowanych do Skarżącej w latach 2005 i 2006, protokół kontroli podatkowej z 20 października 2006 r. oraz sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego z 22 marca 2004 r. Jednakże z dokumentów tych wynikało, że Spółka w ogóle nie prowadzi działalności. Zeznał to również Skarżący, którego przesłuchano 3 lutego 2006 r. z pouczeniem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (k. 260). Podczas kontroli podatkowej Spółki przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w dniach 18-20 października 2006 r. Skarżący wyjaśnił, że pod adresem siedziby Spółka nie prowadzi działalności od 2004 r. i w marcu 2004 r. złożono wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Z akt sprawy wynikało również, że przynajmniej na początku 2004 r. Spółka kwitowała odbiór korespondencji przesyłanej na powyższy adres (k. 48 i 53). Zdaniem Sądu, przez adres, który "nie istnieje" w rozumieniu art. 151a Ordynacji podatkowej należy rozumieć adres fikcyjny, nie istniejący w rzeczywistości. Będzie to adres, w którym wskazano nieistniejącą w danej miejscowości ulicę, albo też numer posesji, którego na danej ulicy nie ma, bądź numer lokalu, którego nie ma we wskazanym budynku. Zakres zastosowania tego przepisu należy odczytywać z uwzględnieniem nie tylko obowiązków organów podatkowych w zakresie prawidłowego doręczania pism, ale także biorąc pod uwagę okoliczność, że ustawa ta przewiduje możliwość uznania pisma za doręczone w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje adresem siedziby określonego podmiotu. Sąd zauważa, że wskazane w art., 151a Ordynacji podatkowej przesłanki pozostawienia pisma w aktach ze skutkiem doręczenia muszą wystąpić łącznie, a mianowicie przepis ten znajdzie zastosowanie, jeżeli adres nie istnieje i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności albo też, jeżeli adres jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. W rozpatrywanej sprawie żadna z tych sytuacji nie miała miejsca. Adres, na jaki wysłano decyzje o odpowiedzialności płatnika istniał i figurował w KRS jako adres siedziby Spółki. Nie był to adres fikcyjny. Spółka nie prowadziła działalności pod żadnym innym adresem. Zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy dysponował prawidłowym, ujawnionym w KRS i istniejącym adresem Spółki, do doręczenia decyzji należało zastosować doręczenie zastępcze przewidziane w art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stwarza bowiem możliwość uznania za doręczoną w określonej dacie przesyłki skierowanej na właściwy adres, ale nieodebranej przez adresata. Zgodnie z tym przepisem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wystąpił do poczty o awizowanie przesyłek zawierających decyzje. Poprzestał na akceptacji informacji doręczyciela, że "adresat wyprowadził się". Z akt sprawy nie wynika, aby zastosowano inny sposób doręczenia wskazany w powyższym przepisie. Skoro zaś żadna z przesyłek nie była awizowana, doręczenie nie spełniało wymogów określonych w powyższym przepisie. Brak było zatem podstaw do zastosowania domniemania wynikającego z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej do doręczenia Spółce decyzji orzekających o jej odpowiedzialności jako płatnika. W świetle powyższego Sąd uznał, iż twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej o doręczeniu Spółce trzech ww. decyzji o jej odpowiedzialności jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie znajdowało oparcia w materiale dowodowym sprawy. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia okoliczność, że na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji PIT-4 wystawiono tytuły wykonawcze. Przepis art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W takim przypadku jednak postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Z zestawienia treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że wystawienie tytułu wykonawczego w oparciu o deklarację nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku doręczenia płatnikowi (Spółce) decyzji o jego odpowiedzialności. Przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek ten znosi jedynie w stosunku do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Jest to zrozumiałe, ponieważ tylko w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa kwota zadeklarowanego w stosownym zeznaniu podatku uznawana jest za kwotę podatku do zapłaty (art. 21 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Wyłączenie obowiązku uprzedniego wydania decyzji o odsetkach jest prostą konsekwencją okoliczności, że tylko w przypadku deklarowanych zobowiązań powstających z mocy prawa występują odsetki naliczane na dzień złożenia zeznania (art. 53a Ordynacji podatkowej). Skoro zaś do decyzji o odpowiedzialności płatnika nie ma zastosowania art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, samo wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z deklaracji PIT-4, nie było okolicznością wystarczającą do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za te zaległości. W ocenie Sądu postępowanie egzekucyjne obejmujące te zaległości nie zostało wobec Spółki wszczęte, o czym niżej. Jakkolwiek decyzje o odpowiedzialności płatnika były decyzjami skierowanymi do Spółki i podjęto je w postępowaniu, którego Skarżący z oczywistych względów nie był stroną, za dopuszczalne należy uznać kwestionowanie prawidłowości doręczenia tych decyzji w rozpoznanej sprawie. Skarżący tego nie uczynił, jednakże doręczenie Spółce decyzji o jej odpowiedzialności jako płatnika było warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za kwoty podatku pobranego i nie wpłaconego przez Spółkę na rachunek urzędu skarbowego. Dlatego też Sąd z urzędu zbadał prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że warunek ten został spełniony. Zaznaczyć przy tym należy, że Skarżący – jako osoba trzecia – nie mógłby natomiast kwestionować kwot podatku określonych decyzjami skierowanymi do Spółki jako płatnika. Sąd stwierdza zatem, że o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r. orzeczono z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Było ono skutkiem naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 151a Ordynacji podatkowej, który został przez Dyrektora Izby Skarbowej wadliwie zastosowany. Naruszenia te miały zatem istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe szczegółowo opisywały działania zmierzające do ustalenia miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego już w 2004 r. Sąd zauważa, że w 2006 r. przeprowadzono wobec Spółki kontrolę z udziałem Skarżącego. Jako członek zarządu reprezentował on Spółkę, stawił się na wezwanie i nie było żadnych przeszkód, aby doręczyć mu korespondencję przeznaczoną dla Spółki. Pozwala na to art. 151 Ordynacji podatkowej normujący doręczanie pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym, odsyłający do odpowiedniego stosowania art. 148 § 2 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym pisma można doręczać w siedzibie organu podatkowego. III. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spełnione zostały określone w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za wynikającą z deklaracji VAT-7 zaległość w podatku od towarów i usług. Przed wszczęciem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wobec Spółki wszczęte bowiem zostało postępowania egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji VAT-7. Na zaległość powyższą wystawiono tytuł wykonawczy z 13 maja 2004 r. nr [...]. Tytuły wykonawcze wystawiono również na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj z 6 lipca 2004 r. nr [...] dotyczący zaległości za luty 2004 r.; z 23 lipca 2004 r. nr [...] obejmujący zaległości za marzec 2004 r. i [...] na zaległości za styczeń i kwiecień 2004 r. oraz z 15 października 2004 r. nr [...] obejmujący z zaległości za czerwiec 2004 r. i nr [...]. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jedynie datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego zaległości w podatku od towarów i usług, tj. 23 sierpnia 2005 r. W dacie tej bowiem Bankowi Spółdzielczemu w L. doręczono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Powołany przy tym przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 26 § 5 u.p.e.a. stanowi, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). Z powyższego wynika, że wszczęcie egzekucji w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (np. bankowi) zawiadomienia o zajęciu jest skuteczne, jeżeli poprzedza doręczenie zobowiązanemu (podatnikowi) odpisu tytułu wykonawczego. Innymi słowy wszczęcie egzekucji zawsze wymaga doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepis powyższy, różnicuje jedynie datę wszczęcia egzekucji w zależności od tego, czy wcześniej doręczono zawiadomienie o zajęciu, czy też odpis tytułu wykonawczego. Pozwala to przyjąć, że o ile doręczono zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego – dokonane wcześniej zajęcie wierzytelności (prawa majątkowego) uczynione zostało w ramach egzekucji administracyjnej. Taki też był cel wprowadzenia tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółce doręczono odpisy wymienionych wyżej tytułów wykonawczych. Nie budzi wątpliwości, że zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych spółki doręczono bankom, w których rachunki te miały się znajdować. Dotyczy to między innymi Banku Spółdzielczego w L. oraz Banku Z.. W przedłożonych Sądowi aktach egzekucyjnych znajduje się zaadresowana do Spółki koperta zawierająca przeznaczone dla zobowiązanego egzemplarze wszystkich wymienionych wyżej tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r., a także tytułów wykonawczych na zaległości za inne okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług oraz na zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto zawiadomienie o wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, skierowanym do Banku Spółdzielczego w L. zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego Spółki z 12 sierpnia 2005 r. na poczet zaległości objętych powyższymi tytułami wykonawczymi (k. 206). Na kopercie znajduje się adnotacja "zwrot" ze wskazaniem nadawcy – Urzędu Skarbowego w P.. Do koperty dołączono potwierdzenie odbioru tejże przesyłki. Doręczyciel 23 sierpnia 2005 r. zaznaczył, że przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat wyprowadził się (k. 205), Przesyłka nie była awizowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 41 § 2 k.p.a., stosowany w postępowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a. Przepis art. 41 k.p.a stanowi, że w toku postępowania strony oraz ich przedstawiciele i pełnomocnicy mają obowiązek zawiadomić organ administracji publicznej o każdej zmianie swego adresu (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1 doręczenie pisma pod dotychczasowym adresem ma skutek prawny (§ 2). Z przepisu powyższego jednoznacznie wynika, że nakłada on obowiązki na stronę toczącego się postępowania. Będzie on miał zastosowanie w konkretnym postępowaniu, jeżeli to w tym właśnie postępowaniu jego strona (jej pełnomocnik lub przedstawiciel) nie zawiadomi o zmianie adresu. Nie wystarczy zatem sama świadomość strony, że toczy się wobec niej jakiekolwiek inne postępowanie, nawet prowadzone przez ten sam organ i o analogicznym przedmiocie. Każdy tytuł wykonawczy realizowany jest w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym, co wynika z art. 26 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Przyjmowana w orzecznictwie i doktrynie odrębność pojęć "postępowanie egzekucyjne" i "egzekucja", nie podważa ich związku z konkretnym tytułem wykonawczym. Również istnienie szeregu tytułów wykonawczych skierowanych do tego samego dłużnika, czy też dokonanie do majątku dłużnika jednej czynności egzekucyjnej w celu realizacji kilku tytułów wykonawczych (np. zajęcie rachunku bankowego) konstatacji powyższej nie zmienia. Dlatego też zastosowanie art. 41 § 2 k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym wobec Spółki dotyczącym jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. nie mogło być uznane za uzasadnienie z uwagi na okoliczność, że Spółka miała świadomość toczącego się postępowania, ponieważ pokwitowała odbiór zawiadomienia o zajęciu z 7 kwietnia 2004 r. (k.52). Skarżąca istotnie pokwitowała odbiór tego zawiadomienia 16 kwietnia 2004 r. (k. 53). Jednakże zajęcie to nie wiązało się z egzekucją zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Świadczy o tym już sama okoliczność, że tytuły wykonawcze na te zaległości wystawiane były dopiero w maju, czerwcu i lipcu 2004 r. Brak zatem było podstaw, aby uznać, że doręczenie tytułów wykonawczych na adres Skarżącej nastąpiło w trybie art. 41 § 2 k.p.a. Wprawdzie zarówno zastosowanie art. 41 § 2 k.p.a., jak i doręczenie zawiadomienia o zajęciu z 7 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jednak w sytuacji, gdy zarówno odpisy tytułów wykonawczych, jak i zawiadomień o zajęciach rachunków bankowych, doręczane były w analogiczny sposób (w 2005 r. uczyniono z nich jedna przesyłkę), zasadne było wskazanie, że również dla oceny skuteczności doręczenia Spółce odpisów tytułów wykonawczych nie miała znaczenia okoliczność, że toczyło się wobec niej inne postępowanie egzekucyjne. Ze znajdujących się w aktach protokołów sporządzonych przez poborców skarbowych nie wynika, aby zlecono im doręczenie odpisów tytułów wykonawczych. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania, art. 26 § 5 u.p.e.a. oraz art. 41 k.p.a. błędnie uznając, iż zastosowanie tych przepisów skutkowało uznaniem odpisów tytułów wykonawczych za doręczone Spółce. Skutkiem tego było naruszenie także przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy. IV. Niezależnie od powyższego, gdyby nawet uznać, że decyzje o jej odpowiedzialności jako płatnika zostały Spółce doręczone, a postępowanie egzekucyjne wszczęte, zobowiązania Spółki z tego tytułu wygasły na skutek przedawnienia. Dotyczy to również zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Zarzuty skargi w tym zakresie były zasadne. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków (art. 71 ww. ustawy). Termin płatności dla płatników wyznacza art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest to ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych termin ten upływa 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) Termin zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. określał art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Upływał on 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że w termin płatności przez Spółkę zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r., jak też podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., upływał w roku 2004. Oznacza to, że z końcem tego roku rozpoczął bieg termin przedawnienia powyższych zobowiązań. Upływał on natomiast z końcem roku 2009. Kwestia ta nie jest między stronami sporna. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań został przerwany skuteczne zastosowanie środków egzekucyjnych, tj. zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. Skarżący podniósł natomiast, iż o zastosowanych środkach egzekucyjnych nie powiadomiono Spółki, a zatem nie mogły one przerwać biegu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Brzmienie powyższe przepis ten uzyskał od 1 września 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199; z 2006 r. Nr 143, poz.1031). Zgodnie zaś z art. 21 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. co do których przed tą datą zastosowano środek egzekucyjny, bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, jak to przewidywał omawiany przepis w brzmieniu poprzednio obowiązującym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1000/09; LEX nr 745413). Jednakże przez cały czas obowiązywania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej niezmienna pozostawała zasada, że bieg terminu przerywał jedynie środek egzekucyjny (początkowo czynność egzekucyjna), o którym podatnik został powiadomiony. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pierwsze zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce 23 sierpnia 2005 r. kiedy to zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Spółki z 12 maja 2005 r. doręczono Bankowi Spółdzielczemu w L. (potwierdzenie odbioru k. 208). Po raz kolejny natomiast środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu przedawnienia zastosowano 8 marca 2006 r. doręczając Bankowi Z. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Spółki z 10 lutego 2006 r. (k. 261 i 262). Rachunek Spółki w PKO BP, któremu doręczono zawiadomienie o zajęciu z 13 lutego 2006 r., jak się okazało został zamknięty i zawiadomienie zwrócono organowi egzekucyjnemu (k.278). Zawiadomienia o zajęciach skierowane do Banku Z. i PKO BP, 21 lutego 2006 r. wysłane zostały w jednej kopercie na adres Spółki w P. przy ul. J. [...] (k. 264). Przesyłkę zwrócono zaznaczając na potwierdzeniu jej odbioru 23 lutego 2006 r., że adresat wyprowadził się (k. 265). Przesyłka nie była awizowana. Analogicznie zatem jak w przypadku doręczenia Spółce odpisów tytułów wykonawczych, nie doszło do doręczenia Spółce zawiadomień o zastosowanych środkach egzekucyjnych - zajęciach rachunków bankowych. Nie powiadomiono Spółki o żadnym z zajęć uznanych przez Dyrektora Izby Skarbowej za skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Stanowisko Sądu co do możliwości uznania zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych za skutecznie Spółce doręczone w trybie art. 41 § 2 k.p.a. jest więc takie samo, jak w przypadku odpisów tytułów wykonawczych. Argumentacja Sądu przedstawiona w pkt III niniejszego uzasadnienia ma zastosowanie także do doręczenia Spółce zawiadomień o zajęciu. Wskazać przy tym należy, że z uwagi na brak doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie mogło także skutkować doręczenie Bankowi Z. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Spółki. Skoro zaś Spółce nie doręczono zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, stwierdzić należało, że nie zastosowano środka egzekucyjnego, o którym Spółka została powiadomiona. W rezultacie nie został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, objętych decyzją o odpowiedzialności Skarżącego. Przede wszystkim jednak, jak już Sąd wskazał, nie została wszczęta egzekucja zaległości Spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Zważyć przy tym należało, że czym innym jest dowodzenie bezskuteczności egzekucji jako przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu i rozważanie przy tym, czy w sytuacji, jaka wystąpiła w konkretnej sprawie wszczynanie postępowania egzekucyjnego było w ogóle celowe, a czym innym ustalanie na potrzeby stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy w ramach toczącej się egzekucji zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Dyrektor Izby Skarbowej nie powołał się na żadną inną okoliczność skutkującą przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Z akt sprawy, stanowiących dla Sądu podstawę rozstrzygnięcia (art. 133 § 1 p.p.s.a.), nie wynika, aby okoliczności takie wystąpiły. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2003 r. o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, co oczywiste, nie obejmowała zaległości za grudzień 2003 r. Upadłość Spółki nie została ogłoszona, jako że wniosek w tym przedmiocie z 25 lutego 2004 r. został zwrócony przez Sąd Rejonowy (k. 327), a kolejny wniosek z 10 marca 2004 r. został oddalony (k. 31). W aktach sprawy znajduje się, co prawda postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. o umorzeniu postępowania w prowadzonej przeciwko Skarżącemu sprawie o przestępstwo skarbowe, ale wydane ono zostało 3 listopada 2003 r. i dotyczy obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2001 r. Zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie mogła też skutkować sama "informacja w sprawie karnej skarbowej" sporządzona 30 sierpnia 2006 r. i dotycząca niezłożenia przez Spółkę zeznań CIT-8 i sprawozdań finansowych za lata 2004-2005 (k. 314). Sąd stwierdza zatem, że zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2004 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. wygasły na skutek przedawnienia z końcem 2009 r. V. Sąd podziela ustalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 340/08, LEX nr 575378; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3054/08, LEX nr 534607; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1313/08; LEX nr 552587). Sąd zauważa, iż często strony posługują się sformułowaniem "przeniesienie odpowiedzialności". Tymczasem jest ono całkowicie nietrafione. Odpowiedzialność pozostaje przy podatniku. Osoba trzecia jest podmiotem, który odpowiedzialnością zostaje obciążony dodatkowo, niejako obok podatnika. W sytuacji zatem, gdy na skutek przedawnienia wygasło zobowiązanie podatnika, co skutkuje brakiem jego odpowiedzialności za to zobowiązanie, wygasa również odpowiedzialność osoby trzeciej. W rozpoznanej sprawie bez znaczenia była zatem okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał i doręczył Skarżącemu decyzję o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Wygaśnięcie zobowiązań Spółki z końcem 2009 r. oznaczało, że w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w nie istniały zobowiązania podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to wynikało z wadliwego przyjęcia, że powiadomienia Spółki o zastosowanych środkach egzekucyjnych dokonano w trybie art. 41 § 2 k.p.a. VI. Sąd podkreśla, że osoby trzecie w rozumieniu art. 107 Ordynacji podatkowej odpowiadają nie za swoje zaległości. Dług, jakim zostają obciążone jest długiem cudzym. Wymaga to szczególnej rozwagi i ostrożności przy stosowaniu przepisów pozwalających na orzeczenie o ich odpowiedzialności. Koniecznym jest zatem, aby czynności wobec podatnika, warunkujące późniejszą ewentualną odpowiedzialność osoby trzeciej, zrealizowane zostały z zachowaniem właściwych procedur. VII. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika nastąpi przed wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu tego zobowiązania, rozstrzygnięcie w tym zakresie staje się bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był zatem na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu przedawnionych zobowiązań podatkowych Spółki i w tym umorzyć postępowanie w sprawie. VIII. W sytuacji, gdy nie było możliwe orzeczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej o odpowiedzialności Skarżącego za wskazane wyżej zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, zbędna była ocena wystąpienia przesłanek odpowiedzialności w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. IX. Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z akt sprawy Sądu Okręgowego w W. sygn. [...]. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające ze ściśle określonych dokumentów i tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z akt innej sprawy i innego sądu skutkowałoby nieuzasadnionym przedłużeniem postępowania,. Z uwagi zaś na powody uchylenia wydanych w sprawie decyzji dowód ten, dotyczący wystąpienia przesłanek wyłączenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia. X. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzy postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe, z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki, które uległy przedawnieniu. XI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części zaskarżonej przez Skarżącego, tj. w części, w jakiej orzekały one o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu. Nie było natomiast podstaw do orzekania w zakresie, w jakim organy podatkowe orzekły o umorzeniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, jako że w tym zakresie decyzje nie zostały zaskarżone. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Wprawdzie radca prawny pismem z 6 maja 2011 r. wypowiedział pełnomocnictwo, a Skarżący zwolnił go z obowiązku działania na jego rzecz jeszcze przez dwa tygodnie, ale skarga została sporządzona przez pełnomocnika, a zatem istniały przesłanki do uwzględnienia kosztów zastępstwa procesowego w zasądzonych kosztach postępowania sądowego.