III SA/Wa 2594/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 1. Pismem datowanym 22 kwietnia 2008 r. (data wpływu do organu 6 maja 2008 r.) Skarżący – T. W. - zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie w trybie art. 156 § 1 pkt 2 kpa nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2007 r. ustalającej wysokość podatku od spadku po zmarłym 1 grudnia 2006 r. ojcu, S. W.. W ocenie Skarżącego decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ w jego konkretnym przypadku zastosowanie powinna mieć ustawa o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 roku ( Dz. U. z 1983 roku, nr 45 poz. 207 ze zm., zwana dalej ustawą o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., przewidująca możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 4a tej ustawy. 2. Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odpowiednikiem art. 156 § 1 pkt 2 kpa, na który powoływał się Skarżący we wniosku, jest art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że istotą postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest to, że organ podatkowy nie bada ponownie sprawy, lecz dokonuje kontroli decyzji pod względem możliwości wystąpienia kwalifikowanej niezgodności z prawem. Według organu, w rozpatrywanej sprawie, powołane przez Skarżącego przesłanki do stwierdzenia nieważności nie wystąpiły. 3. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił niewłaściwą subsumpcję stanu faktycznego, tj. ustalenie podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2006 r., podczas gdy powinno mieć zostać zastosowane zwolnienie podatkowe z art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku, do czego uprawnia treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 roku nr 222, poz. 1629), zwana dalej: "ustawą z 16 listopada 2006 r."). 4. W następstwie rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest określenie, kiedy następuje nabycie spadku. Ustawa o podatku od spadków nie reguluje tej kwestii, natomiast stosownie do treści art. 924 kodeksu cywilnego momentem z jakim następuje otwarcie spadku jest śmierć spadkodawcy. Zgodnie z art. 925 kc spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy. Według organu otwarcie i nabycie spadku w rozpatrywanej sprawie nastąpiło 1 grudnia 2006 r., bowiem w tym dniu zmarł spadkodawca. W tym czasie nie obowiązywało unormowanie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zostało ono wprowadzone ustawą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Organ stwierdził, że Skarżący wywodził wcześniejsze wejście w życie wskazanego wyżej zwolnienia podatkowego z treści art. 3 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r., zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 4 zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Odnosząc się do tego stanowiska, organ wskazał, że podmioty wymienione w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w obecnie obowiązującym brzmieniu mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od 12 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. ale tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007 r., gdyż zwolnienie weszło w życie po tej dacie. 5. W skardze na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił, że organ błędnie zastosował przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące do 1 stycznia 2007 r. zamiast zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. – przepisy obowiązujące po dniu 1 stycznia 2007 roku, bowiem Skarżący jest obywatelem RP mającym miejsce pobytu na terenie RP i ma do niego zastosowanie wspomniana regulacja. Wskazał na rozbieżność stanowisk w orzecznictwie, podnosząc konieczność wystąpienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego celem wydania uchwały w tej sprawie. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu niejednolitości orzecznictwa w zakresie dotyczącym interpretacji art. 3 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. powołał się na wyroki sądów administracyjnych, które w jego przekonaniu potwierdziły słuszność stanowiska organu podatkowego. 7. W toku rozprawy w dniu 10 września 2009 roku Skarżący złożył wniosek o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 3 ustęp 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 z art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uzasadniając to tym, że powołany przepis narusza art. 2 Konstytucji z uwagi na uchybienie zasadzie przyzwoitej legislacji oraz art. 32 Konstytucji z uwagi na wprowadzenie nierównego traktowania podmiotów prawa znajdujących się w tej samej sytuacji. Ponadto wniósł o wystąpienie przez Sąd do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały wyjaśniającej zakres i znaczenie powołanego przepisu ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 par. 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (134 par. 1 p.p.s.a.), co oznacza, że może uchylić zaskarżony akt w razie dostrzeżenia uchybień innych, niż wskazywane przez Skarżącego. 9. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., poddana kontroli Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, wydana została w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej. Podzielić należy stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2008 roku, zgodnie z którym przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest zbadanie, czy decyzja administracyjna poddana kontroli organu nie jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad, nie zaś ponowne rozpoznanie sprawy. 10. W niniejszej sprawie, Skarżący podnosił, że decyzja wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, które polegać miało na zastosowaniu w sprawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 roku zamiast tych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2007 roku. 11. Ustosunkowując się do tak postawionego zarzutu przypomnieć należy, że jedną z podstawowych zasad prawa jest zasada nie obowiązywania prawa wstecz. W odniesieniu do ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku zasada ta wyrażona została wprost w artykule 5, zgodnie z którym ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku, oraz w art. 3 ustęp 1, zgodnie z którym do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W tym miejscu Sąd wskazuje, że w przypadku ustawy regulującej zasady opodatkowania nabycia spadków i darowizn pod pojęciem "stanu faktycznego" podlegającego regulacji ustawowej należy rozumieć nabycie rzeczy lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego. Oznacza to, że dla ustalenia, jakiemu reżimowi prawnemu podlegać będzie nabycie praw majątkowych w drodze dziedziczenia, ustalić należy kiedy owo dziedziczenie nastąpiło. Podzielić należy w tym miejscu pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym dziedziczenie w niniejszej sprawie nastąpiło z dniem 1 grudnia 2006 roku. W tym dniu zmarł spadkodawca i zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, z tym dniem nastąpiło otwarcie i nabycie spadku (art. 924 i 925 kc). Ponieważ w ustawie podatkowej, to jest w ustawie o podatku od spadków i darowizn, nie została wprowadzona odrębna definicja pojęcia "dziedziczenie"; pojęcie "dziedziczenie" nie jest pojęciem z języka potocznego, zasadne jest odwołanie się do definicji zawartej w innej ustawie – w tym przypadku w kodeksie cywilnym. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że skoro spadkodawca zmarł w dniu 1 grudnia 2006 roku, zasady opodatkowania nabycia po nim rzeczy i praw majątkowych winny być uregulowane przepisami obowiązującymi w tym dniu, chyba że z przepisów szczególnych możliwe byłoby wywiedzenie obowiązku zastosowania przepisów obowiązujących w innej dacie. 12. Skarżący zasadę wstecznego działania ustawy upatrywał w treści art. 3 ustęp 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku zgodnie z którym "art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r". Art. 4 ustęp 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn otrzymał z mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku następujące brzmienie : "Zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.", Sąd wskazuje jednak, że przepis art. 4 ustęp 4 wprowadzał zwolnienie podmiotowe, to jest wskazywał, jakie osoby mogą korzystać ze zwolnień określonych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że przepis art. 3 ustęp 2 ustawy z dnia 16 października 2006 roku spowodował jedynie cofnięcie w czasie działania przepisu pozwalającego na korzystanie z ulg istniejących po dniu 12 maja 2006 roku określonym osobom. Przepis ten nie wprowadzał natomiast cofnięcia działania w czasie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 4a znowelizowanej ustawy. Na takie rozumienie powyższego przepisu wskazywały wielokrotnie zarówno wojewódzkie sądy administracyjne jak i Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 roku, sygn. akt II FSK 329/08 i II FSK 606/08, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2009 roku sygn. akt II FSK 504/09 i II FSK 1011/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 549/09, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1974/07, z dnia 29 stycznia 2008 roku, sygn. akt. III SA/WA 1675/0, 19 grudnia 2007 roku III SA/Wa 1375/07). 13. Oznacza to, że zarzut Skarżącego, dotyczący rażącego naruszenia prawa zaistniałego w decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 roku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. a polegającego na ustaleniu podatku od spadku po zmarłym w dniu 1 grudnia 2006 roku S. W. na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku uznać należy za niezasadny. 14. Sąd oddalił wnioski zgłoszone przez Skarżącego na rozprawie w dniu 10 września 2009 roku o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego oraz z wnioskiem o podjęcie uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do wniosku o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego Sąd przypomina, że wystąpienie przez skład orzekający z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego może mieć miejsce, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem (art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), przy czym ocena czy taka sytuacja zachodzi jest pozostawiona uznaniu sądu i to skład orzekający ocenia - na gruncie konkretnej rozstrzyganej sprawy - czy zachodzi taka konieczność (por. postanowienie Sąd Najwyższego z dnia 18 września 2002 roku, sygn. akt. III CKN 326/01, LEX nr 56898, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2004 roku, sygn. akt. OSK 971/04, LEX nr 236849, postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2007 roku, sygn. akt. II SA/Ol 867/01 Lex nr 303725, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 lutego 2008 roku, sygn. akt. II CSK 463/07, LEX nr 463366). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie zachodzi konieczność zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w zakresie wskazanym przez Skarżącego. Przepis art. 3 ustęp 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku istotnie z mocą wsteczna rozszerza stosowanie zwolnień wynikających z obowiązujących przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, jednak uwzględniając rozumienie powyższego przepisu wynikające z przytoczonego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że nie wprowadza to nierównego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji. Jednocześnie, uwzględniając jednolitą, co do zasady, wykładnię przepisu art. 3 ustęp 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku wynikającą z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, Sąd nie znajduje podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o stwierdzenie zgodności z prawem przepisu art. 3 ustęp 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku z art. 2 Konstytucji. Wniosek o zwrócenie się do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na brak stosownego przepisu w ustawie p.p.s.a. 15. Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę uznał jednak, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji winien był bowiem zbadać, czy decyzja poddana jego kontroli nie jest dotknięta innymi uchybieniami niż te powoływane przez Skarżącego. W przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dostrzegł, że decyzja ustalająca wysokość podatku od spadku po zmarłym S. W. wydana została przez organ niewłaściwy, co z mocy art. 247 par.1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa winno było skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Z akt administracyjnych wynika, że w skład spadku po zmarłym S. W. wchodziło własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu położone w W., przy ul. M.. W konsekwencji akta postępowania przekazane zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., którego zasięg działania obejmuje miejsce położenia lokalu, do którego spadkodawcy przysługiwało ograniczone prawo rzeczowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przekazał akta postępowania ponownie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wskazując, że własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu nie stanowi przedmiotu majątkowego o którym mowa w par. 7 ustęp 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165 poz. 371 ze zm.), co oznacza, że właściwość miejscową ustalić należy zgodnie za art. 17 ustawy ordynacja podatkowa. W konsekwencji, decyzja ustalająca wysokość podatku w podatku od spadku po zmarłym S. W. wydana została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. 16. Zgodnie z powołanym w powyższym punkcie par. 7 ustęp 1 rozporządzenia Ministra Finansów (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 roku) właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn ustalana była w sprawach spadku i zachowku - według miejsca położenia przedmiotów majątkowych nabytych w drodze spadku, a jeżeli przedmioty te położone były na obszarze działania dwóch lub więcej naczelników urzędów skarbowych - według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu. Dokonując wykładni powyższego przepisu w tym ustalając zakres jego zastosowania w pierwszym rzędzie wskazać należy, że ani przepisy rozporządzenia, ani też przepisy ordynacji podatkowej, na podstawie której rozporządzenie zostało wydane, nie zawierają definicji pojęcia "przedmiotu majątkowego". Co więcej, definicji powyższego pojęcia nie zawiera również ustawa o podatku od spadków i darowizn odwołująca się do pojęcia prawa własności rzeczy oraz praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Powstaje więc konieczność ustalenia definicji pojęcia "przedmiot majątkowy", co pozwoli na określenie zakresu działania par. 7 ustęp 1 rozporządzenia a w konsekwencji na wskazanie organu, który winien był wydać decyzję w sprawie określenia podatku od spadku po zmarłym S. W.. Pierwszą metodą wykładni, jaka winna być zastosowana jest metoda wykładni językowej. Rzeczownik "przedmiot" może mieć kilka znaczeń. W znaczeniu dosłownym "przedmiot" to rzecz postrzegana zmysłami jako odrębny element rzeczywistości, realny, materialny element otaczającego świata, wytwór pracy ludzkiej. "Przedmiot" może oznaczać również jedną z nauk objętych programem nauczania w szkole lub na studiach wyższych, dyscyplinę naukową, temat, treść wątek czegoś zagadnienie, sprawę. "Przedmiot" w rozumieniu prawnym oznacza przedmiot prawa, zobowiązania, własności, czyli przedmiot, na który rozciągają się pewne normy prawne (por. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, str.645). Wykorzystując podane wyżej znaczenia, pojęcie "przedmiot majątkowy" należy interpretować, jako przedmiot, z którym powiązane są pewne uprawnienia majątkowe. Za "przedmiot majątkowy" uznać więc należy również ograniczone prawo rzeczowe – w takim bowiem przypadku pewne prawo majątkowe powiązane jest z nieruchomością. O poprawności powyższej wykładni świadczy również próba rekonstrukcji powyższego pojęcia przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni. Uwzględniając, że przepis par. 7 ustęp 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów reguluje kwestię właściwości organów podatkowych w zakresie podatku od spadków odwołać się należy do art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który przewiduje, że opodatkowaniu podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Oznacza to, że pojęcie "przedmiotów majątkowych", o których mowa w par.7 ustęp 1 rozporządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 roku obejmowało również ograniczone prawa rzeczowe takie jak własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu. Za takim rozumieniem powyższego przepisu przemawia również dokonana przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2008 roku nowelizacja rozporządzenia. Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem przepisu par. 7 ustęp 1 rozporządzenia w sprawach dziedziczenia właściwość organu podatkowego ustala się, jeżeli przedmiotem nabycia jest nieruchomość, użytkowanie wieczyste, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawo do wkładu mieszkaniowego w spółdzielni mieszkaniowej, nieodpłatne użytkowanie nieruchomości lub służebność, a nieruchomości są położone w terytorialnym zasięgu działania jednego naczelnika urzędu skarbowego - według miejsca położenia nieruchomości. 17. Podsumowując tę część rozważać wskazać należy, że decyzja ustalająca wysokość podatku w podatku od spadku po zmarłym S. W. wydana została przez organ niewłaściwy, co uzasadniało stwierdzenie jej nieważności. Nie dostrzeżenie powyższej okoliczności przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznać należy za naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 247 par. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ustęp 2 ustawy ordynacja podatkowa i par. 7 ustęp 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165 poz. 371 ze zm.). Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało odmową stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, pomimo istnienia ku temu przesłanek. 18. Wobec powyższego naruszenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 par. 1 pkt c) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie w jakim decyzja nie może być wykonana Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a.