II FSK 549/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 587/08 w sprawie ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2008 r. nr [..] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 587/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 18 czerwca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że J. I. 5 września 2006 r. nabył spadek po zmarłej E. I. co zostało potwierdzone przez Sąd Rejonowy w Sopocie postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 2 marca 2007 r. sygn. akt I Ns 41/07. 23 kwietnia 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Decyzją z 26 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił wysokość podatku od spadków i darowizn na 32 851,00 zł. W odwołaniu od decyzji J. I. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania art. 120, 122, 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną z dnia 16 listopada 2006 r., ma zastosowanie do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Decyzją z 18 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że stosownie do art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn członkowie najbliższej rodziny, w tym m.in. małżonek są zwolnieni od podatku w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku. Norma ta została wprowadzona do wskazanego aktu prawnego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 924 i 925 K.c. skarżący nabył spadek w chwili śmierci spadkodawcy, tj. 5 września 2006 r. Artykuł 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, stanowiący, iż przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w "nowym" brzmieniu, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. dotyczy wyłącznie rozszerzenia katalogu podmiotów, którym ustawodawca nadał prawo do zwolnienia podatkowego. Przepisy intertemporalne nie regulują wpływu nowo ustanowionego art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn na stosunki powstałe przed wejściem w życie ustawy. Zgodnie zaś z ogólną zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej - do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy "zmieniającej" (1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Skoro skarżący nabył spadek przed dniem wejścia w życie ustawy nie nabył prawa do zwolnienia w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. I. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 18 czerwca 2008 r. zarzucając decyzji naruszenie: prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię oraz jego niezastosowanie w przypadku bezwzględnego obowiązywania przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 120 § 1, art. 122, 125, 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na: a) uchylaniu się od wszechstronnego i wyczerpującego działania w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu prawnego, poprzez pominięcie podnoszonych przez skarżącego argumentów, b) prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie oczywiście nieprawdziwej argumentacji służącej osiągnięciu celu założonego z góry przez organy podatkowe, c) wydaniu decyzji bez uzasadnienia prawnego, albowiem wadliwe uzasadnienie nie może być uznane za uzasadnienie prawne, d) naruszeniu zasady przekonywania poprzez zastosowanie do poparcia tez będących podstawą sentencji argumentacji będącej sofistyką. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 87 Konstytucji przez zastosowanie wykładni celowościowej art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. w sytuacji gdy treść normy wyrażona jest w sposób jasny oraz art. 7 Konstytucji przez niezastosowanie przepisów prawa - art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Wskazał na naruszenie konstytucyjnej zasady trójpodziału władzy przez tworzenie własnych "uregulowań prawnych" przez oczywiście nieprawdziwą intelektualnie i nieuprawnioną prawnie interpretację art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Ponadto powołał orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 15 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 658/07), w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 628/07) i w Poznaniu z 13 listopada 2007 r., (sygn. akt I SA/Po 1344/07), w których składy orzekające opowiedziały się za stosowaniem art. 4a ustawy o spadków i darowizn do stanów faktycznych mających miejsce po 12 maja 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy zwolnienie określone w przepisie art. 4a ustawy u podatku od spadów i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. miało także zastosowanie do stanów faktycznych, które zaistniały po dniu 12 maja 2006 r. Otóż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl ust. 2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Według art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnione zostało od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, pod określonymi warunkami. Zdaniem składu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie, nie można było zgodzić się ze skarżącym, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowił art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą obowiązuje już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawiał zwolnienia od podatku. Artykuł 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do dnia 1 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, że zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż zwolnienie określone art. 4a weszło w życie po tej dacie. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007 r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Rozumowanie skarżącego, że nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Wyrażony pogląd można uznać za ugruntowany w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 606/08, sygn. akt II FSK 722/08, sygn. akt II FSK 235/08, sygn. akt II FSK 329/08). Na marginesie można tylko dodać, że wyrok NSA o sygn. akt II FSK 235/08 uchyla przywołany przez skarżącego na poparcie jego stanowiska wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 1344/07, zaś wyrok NSA o sygn. akt II FSK 239/08 uchyla wyrok WSA w Bydgoszczy o sygnaturze akt I SA/Bd 658/07. Sąd badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, z przyczyn wskazanych powyżej nie dopatrzył się także zarzucanego przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania oraz Konstytucji. Zarzuty sformułowane w tym zakresie sprowadzają się bowiem w swej istocie do nieuprawnionego, zdaniem skarżącego, niezastosowania w rozpoznawanej sprawie zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. W skardze kasacyjnej od opisanego wyr. J. I. wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i o zsądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i kosztów postępowania kasacyjnego (kosztów sporządzenia kasacji) według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) oraz art. 4 ust. 4 i art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1983 r. Nr 8, poz. 60) poprzez błędną wykładnię - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku mylnie odczytał i rozważył treść normy prawnej - i niewłaściwe zastosowanie w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2008 r., znak [...], którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 marca 2008 r., znak [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 32.851 zł poprzez błędne przyjęcie, iż zwolnienie określone w przepisie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. nie ma zastosowania do stanów faktycznych, które zaistniały po dniu 12 maja 2006 r. , co oznacza iż do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę normy prawnej (błąd subsumcji) art. 3 ust. 2 oraz art. 4 ust. 4 i art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1983 r. Nr 8, poz. 60). Naruszenie prawa poprzez niezastosowanie normy prawnej. 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na przerzucaniu na podatnika konsekwencji podatkowych błędów popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organy podatkowe (niewłaściwa ich interpretacja). W uzasadnieniu zarzutów wskazał, co następuje: Artykuł 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych wprost odsyła do ust. 1 art. 4 oraz art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ten sposób na okres po dniu 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 4 ustawy. Choć zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., to jednak stosowanie następuje z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis ustanawia odstępstwo od reguły wynikającej w art. 3 ust. 1. Z literalnego brzmienia art. 3 ust. 2 i 3 ustawy wynika, że przepisy znowelizowanej ustawy mają zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie zmiany. Kanonem wykładni tekstów prawnych jest reguła pierwszeństwa wykładni językowej. W rozległy sposób zasadę pierwszeństwa wykładni językowej oraz pomocniczości wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także możliwość odstępstwa od zasady pierwszeństwa przeanalizował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99, OTK 200, nr 5, poz. 141). W uchwale z 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 16/00, OSNKW 2000, nr 7-8, poz. 60, Sąd Najwyższy stwierdził iż pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby się jakieś inne znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby tylko pozorna. W kategoryczny sposób powołuje się również na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej Sąd Najwyższy w postanowieniu z 17 maja 2000 r. (sygn. akt NI KZP 7/00, OSNKW 2000, nr 5-6, poz. 51). Należy również zaakcentować, że w szczególności punktem wyjścia przepisów prawa podatkowego jest określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać do wiadomości określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowanie się adresatów tych norm, co wielokrotnie podkreśla się zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu. Szeroko zagadnieniami wykładni prawa podatkowego, a w szczególności kolejności stosowania różnych reguł wykładni zajmuje się Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w uchwale z 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59). Odnośnie do reguł interpretacji przepisów prawnych powszechnie zalecanych przez teorię prawa (por. np. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1959; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1983; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, "Ruch prawniczy, ekonomiczny i socjologiczny" 1998, nr 3-4, s. 1-20) oraz przez naukę prawa podatkowego (por. np. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz w pracy zbiorowej A. Gomułowicz, J. Małecki, "Podatki i prawo podatkowe", Poznań 1998) ogólne zasady postępowania przez interpretera podatkowego tekstu prawnego nakazują dopiero po wyczerpaniu reguł językowych wykładni stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Uzasadniając skargę kasacyjną należy ponadto wskazać, że w odniesieniu do nabycia w drodze dziedziczenia warunkiem zwolnienia, stosownie do art. 4a ustawy jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (tj. chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy), który - jak rozpoznawanej sprawie - powstał po dniu 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązku majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi IV Kodeksu cywilnego - Spadki. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. w dniu śmierci spadkodawcy (art. 925 k.c.) Mimo iż opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terenie RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, tytułem m.in. dziedziczenia, to ustawodawca przewidział inny moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu niż moment nabycia spadku, tj. inny moment niż śmierć spadkodawcy. Należy podkreślić, iż konstrukcja tego podatku nie wiąże momentu powstania obowiązku podatkowego z nabyciem prawa do spadku - tj. z datą śmierci spadkodawcy. W praktyce to prawomocne postanowienie sądu stanowi dla organów podatkowych podstawę do ustalenia kto jest spadkobiercą (nabywcą) oraz potwierdzenie nabycia spadku, co uzasadnia prowadzenie postępowania podatkowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania podatkowego na podstawie informacji o zgonach, a także nie wydaje decyzji ustalającej wysokość podatku na podstawie złożonego zeznania podatkowego w związku z przyjęciem spadku, przed uprawomocnieniem się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez osobę, która złożyła zeznanie podatkowe o przyjęciu spadku. Istotne przy tym jest, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą wydania (doręczenia) decyzji, a zatem decyzja ta ma charakter konstytutywny. W uchwale pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., sygn. akt III AZP 36/92 potwierdzono, że zasadą konstrukcyjną podatku od spadków i darowizn jest stosowanie przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego przepisów, które obowiązują w dniu wymiaru zobowiązania podatkowego, z wyjątkiem ustalania wysokości kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku lub niepodlegających podatkowi oraz skal podatkowych z daty powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy skarżącego z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia w 2006 r. powstał po dniu 1 stycznia 2007 r., tj. pod rządami znowelizowanej ustawy. Organy podatkowe ustaliły natomiast odrębnie podatek od spadków i darowizn w oparciu o inne zasady niż dla podatników, dla których obowiązek podatkowy również powstał po 1 stycznia 2007 r., co z kolei narusza konstytucyjną zasadę równości. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie natomiast do treści art. 121 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie (choć zdaniem skarżącego z literalnego brzmienia przepisów jasno wynika zwolnienie z podatku od spadków i darowizn) w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wystąpiły znaczne rozbieżności, co wskazuje na wątpliwości co do interpretacji przepisów omawianej ustawy od spadków i darowizn, po jej zmianie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 8092/98: "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano (vide wyrok NSA z dnia 25 maja 1995 r. sygn. akt SA/Po 255/95), że jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się w Polsce porządek prawny, jest wyrażona między innymi w art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego (obecnie w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej) zasada zaufania do organów państwa. W myśl tej zasady nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja) - patrz wyrok NSA z 17 czerwca 1988 r., sygn. akt 118/88, "Gazeta prawnicza" 1989, nr 20, wyrok NSA z 7 czerwca 1996 r., SA/Gd 850/95, niepublikowany. W rozpatrywanej sprawie uchybiono powyższym zasadom. W demokratycznym państwie prawnym, jakim jest Rzeczpospolita Polska, nie można bowiem opierać rozstrzygnięcia tylko na tej podstawie, iż organy podatkowe powzięły wątpliwość co do interpretacji przepisów, które biorąc pod uwagę wykładnię językową są jasne i nie powinny budzić żadnych wątpliwości, jak zrobił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Ponadto poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji, kiedy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa uzasadniającym jej uchylenie ze względu na naruszenie przepisów postępowania -została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odpowiadając na skargę kasacyjną J. I. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna J. I. nie miała uzasadnionych podstaw. Postanowienia ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. co wnikało wprost z jej art. 5. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy: "Do nabycia (podkr. NSA) własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3". Ustawa "wymieniona w art. 1" to ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). W art. 6 ust. 1 tej ustawy, przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego również zostało użyte określenie "nabycie". "Nabycie w drodze dziedziczenia" jest instytucją prawa cywilnego. Ponieważ ustawa podatkowa nie zdefiniowała tego pojęcia dla własnych potrzeb należało odnieść się do przepisów rzeczowo właściwych; w rozpoznawanej sprawie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 925 K.c. "Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku", a zgodnie z art. 924 "Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy". Niezależnie od sposobu dziedziczenia: ustawowe czy na podstawie testamentu określenie momentu nabycia spadku nie był sprawą dyskusyjną, a jednoznaczne sformułowania cytowanych przepisów nie wymagały żadnej wykładni. Do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych ze spadków otwartych przed 1 stycznia 2007 r. miały zastosowanie przepisy ustawy o podatków i darowizn w jej brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r. Bez znaczenia wobec tego dla stosowania ustawy podatkowej w jej wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006 r. bądź też znowelizowanej - do czego sprowadza się spór w sprawie - była data powstania obowiązku podatkowego, do której odnosi się strona powołując się na art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej. Również zasady wymiaru podatku (art. 7 ust. 1), wedle których podstawę opodatkowania ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego nie wskazują na obowiązek stosowania nowych przepisów, skoro ustawodawca postanowił go (wprost w przepisach przejściowych) uzależnić wyłącznie od daty nabycia spadku. Przepisy intertemporalne były w tym zakresie jednoznacznie i nie dopuszczały możliwości stosowania przepisów ustawy podatkowej w zależności od daty powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy). Sąd uznał za pozbawione podstaw, powołane w osnowie skargi kasacyjnej, zarzuty materialnoprawne. Nie doszło w sprawie do wadliwej interpretacji art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niesporny w sprawie był fakt nabycia przez skarżącego spadku we wrześniu 2006 r. W związku z tym zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie miało do niego zastosowanie zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej bowiem przepis ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2007 r., zaś do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tą datą należało jw. stosować przepisy ustawy podatkowej w jej "starym" brzmieniu. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym nowelizującą ustawą, miał zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. Natomiast stosownie do art. 4 ust. 4 w "nowym" brzmieniu, zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej wynikało jedynie rozszerzenie z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień o ulg już w 2006 r. obowiązujących. Celem ustawodawcy - wprowadzającego wspomniane unormowania - było usunięcie z obrotu prawnego unormowania niezgodnego z regulacjami wspólnotowymi. Chodziło mianowicie o definitywne umożliwienie skorzystania ze zwolnienia podatkowego (obowiązującego w 2006 r.) tym obywatelom państw członkowskich, których nie objęły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506). Rozporządzenie to - wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 22 § 1 pkt 1 O.p. - obowiązywało do dnia 31 grudnia 2006 r. Nie do przyjęcia był pogląd strony o wstecznym działaniu (po 12 maja 2006 r.) normy ustanowionej w art. 4a ustawy, a to z uwagi na utrwalone w polskiej kulturze prawnej założenie o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571). Nie jest jasny cel jaki miałby przyświecać ustawodawcy, gdyby rzeczywiście zamierzał wprowadzić przedmiotowe zwolnienie (art. 4a) w okresie poprzedzającym wejście w życie ustawy nowelizującej. Takiego przypadku - bezprecedensowego w okresie sądowej kontroli decyzji podatkowych, to jest od 1 stycznia 1981 r. - nie da się uzasadnić żadnymi racjonalnymi względami. Co więcej, przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a prowadziłoby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie (z uwagi na treść art. 6 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej). Skarżący, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia - art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r., a nawet zapłacił podatek. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji). Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r., to normę prawną taką zawarłby w ustawie nowelizującej. Nie zasługiwały na uwzględnienie, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia prawa procesowego mające mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wyjaśnił na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe postanowień art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyczerpujące przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu..., którego niedostrzeżenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji spowodowało wystąpienie przesłanki kasacyjnej z art. 174 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Skarżący nie wskazał na pozaprawne działania tych organów przy ustalaniu wysokości należnego od niego podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po, zmarłej 5 września 2006 r., matce E. I. Artykuł 121 § 1 Ordynacji... stanowił z kolei, że "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Poza wyraźnym niezadowoleniem z dokonanej przez organ wykładni przepisów przejściowych zamieszczonych w ustawie "nowelizującej" z 16 listopada 2006 r. autor skargi nie wyjaśnił na czym polegało nadużycie tego zaufania przez te organy w jego sprawie. Nie było wystarczającym uzasadnieniem zarzut odwołania się do orzecznictwa na temat przymiotu wykładni językowej prawa podatkowego na innymi rodzajami wykładni. Zarzut niewłaściwej wykładni służy do uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżonym wyrokiem (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...); nie pozostaje w związku z dokonywaną przez sądy administracyjne oceną aktów wydawanych w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej (również) pod względem ich zgodności z prawem procesowym regulującym postępowanie, w wyniku którego zostały wydane. Ze skazanych przyczyn naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.