I SA/Gd 587/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Skarżący J.I. w dniu 5 września 2006 r. nabył spadek po zmarłej E.I. co zostało potwierdzone przez Sąd Rejonowy postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...], sygn. akt [...]. W dniu 23 kwietnia 2007 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym ujawnił przedmiot spadku o wartości [...] zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 222, poz. 1629), art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 45, poz. 207, z późn. zm.) oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania art. 120, art. 122,art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną z dnia 16 listopada 2006 r., ma zastosowanie do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że stosownie do art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn członkowie najbliższej rodziny, w tym m. in. małżonek są zwolnieni od podatku w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku. Norma ta została wprowadzona do wskazanego aktu prawnego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Ponadto wskazał, że stosownie do art. 924 i 925 k.c. skarżący nabył spadek w chwili śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 5 września 2006 r. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 3 ust. 2 wskazanej ustawy nowelizacyjnej, stanowiący, iż przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. dotyczy wyłącznie rozszerzenia katalogu podmiotów, którym ustawodawca nadał prawo zwolnienia podatkowego. Organ stanął także na stanowisku, że przepisy intertemporalne nie regulują wpływu nowo ustanowionego art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn na stosunki powstałe przed wejściem w życie ustawy. Zgodnie zaś z ogólną zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej - do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro skarżący nabył spadek przed dniem wejścia w życie ustawy nie nabył prawa do zwolnienia w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię oraz jego niezastosowanie w przypadku bezwzględnego obowiązywania przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 125, art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na: a) uchylaniu się od wszechstronnego i wyczerpującego działania w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu prawnego, poprzez pominięcie podnoszonych przez skarżącego argumentów, b) prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie oczywiście nieprawdziwej argumentacji służącej osiągnięciu celu założonego z góry przez organy podatkowe, c) wydaniu decyzji bez uzasadnienia prawnego, albowiem wadliwe uzasadnienie nie może być uznane za uzasadnienie prawne, d) naruszeniu zasady przekonywania poprzez zastosowanie do poparcia tez będących podstawą sentencji argumentacji będącej sofistyką. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 87 Konstytucji przez zastosowanie wykładni celowościowej art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. w sytuacji gdy treść normy wyrażona jest w sposób jasny. Ponadto wskazał na naruszenie art. 7 Konstytucji przez niezastosowanie przepisów prawa – art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Skarżący zarzucił także naruszenie konstytucyjnej zasady trójpodziału władzy przez tworzenie własnych "uregulowań prawnych" przez oczywiście nieprawdziwą intelektualnie i nieuprawnioną prawnie interpretację art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Ponadto powołał orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2008 r. (I SA/Bd 658/07), w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r. (I SA/Gl 628/07) i w Poznaniu z dnia 13 listopada 2007 r., (I SA/Po 1344/07), w których składy orzekające opowiedziały się za stosowaniem art. 4a ustawy o spadków i darowizn do stanów faktycznych mających miejsce po 12 maja 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwolnienie określone w przepisie art. 4a ustawy u podatku od spadów i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. ma także zastosowanie do stanów faktycznych, które zaistniały po dniu 12 maja 2006 r. Otóż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl ust. 2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Przywołany art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi zaś, że zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Według art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zdaniem składu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie, nie można zgodzić się ze skarżącym, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, według postanowień którego przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zatem mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą obowiązuje już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku. Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do dnia 1 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, że zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż zwolnienie określone art. 4a weszło w życie po tej dacie, o czym wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007 r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Rozumowanie skarżącego, że nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Wyrażony pogląd można uznać za ugruntowany w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 606/08, II FSK 722/08, II FSK 235/08, II FSK 329/08). Na marginesie można tylko dodać, że wyrok NSA o sygn. II FSK 235/08 uchyla przywołany przez skarżącego na poparcie jego stanowiska wyrok WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 1344/07, zaś wyrok NSA o sygn. II FSK 239/08 uchyla wyrok WSA w Bydgoszczy o sygnaturze I SA/Bd 658/07. Sąd badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, z przyczyn wskazanych powyżej nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania oraz Konstytucji. Zarzuty sformułowane w tym zakresie sprowadzają się bowiem w swej istocie do nieuprawnionego zdaniem skarżącego niezastosowania w rozpoznawanej sprawie zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. [pic]