III SA/Wa 2597/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. G. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] kwietnia 2018 r. odkreślającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2014 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu jej na majątku R. G. (dalej strona lub skarżący). Dyrektor IAS w uzasadnieniu powyższej decyzji wskazał, co następuje: Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik US określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2014 r. w wysokości 3.260.001,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 930.550,00 zł i orzekł o zabezpieczeniu tej przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę (po uwzględnieniu dokonanych wpłat) na majątku strony. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz zarzucając jej naruszenie art. 33 § 1 i § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji braku przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej. Zarzucono także naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1, jak również art. 180, art. 181 oraz art. 207 w zw. z art. 33, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie działania, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem skarżącego organ nie przedstawił żadnego uprawdopodobnienia wystąpienia przybliżonego zobowiązania podatkowego, nie przywołał w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej tego zobowiązania, ani też podstawy prawnej obowiązku podatkowego dla określenia w przyszłej decyzji zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, czym w sposób istotny naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony Naczelnik US nie uzasadnił wystąpienia w przyszłości zobowiązań wymienionych w sentencji zaskarżonej decyzji, ani też nie przedstawił wiarygodnych przesłanek obawy niewykonania tych zobowiązań. Dyrektor IAS decyzją z [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie Naczelnika US. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 § 1-2 i §4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że stanowi on podstawę prawną dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. określone zostały przez Naczelnika US stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Organ pierwszej instancji określił także należne od tych kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik US w toku kontroli podatkowej ustalił nieprawidłowości polegające na: 1. zawyżeniu w ewidencjach zakupów VAT i deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2014 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: – B. sp. z o.o. z siedzibą w W. w kwotach: I- 132.480,00 zł; II – 71.070,00 zł; III – 136.689,00 zł; IV – 193.821,00 zł; V – 163.898,00 zł; VI – 283.452,00 zł; VII – 237.245,00 zł; VIII – 72.910,00 zł; IX - 437.000,00 zł; X – 411.010,00 zł; XI – 679.719,00 zł; XII - 428.490.00 zł; – Z. M. (M. ) w kwotach: I – 4.761,00 zł; II – 4.830,00 zł; III – 4.945,00 zł; IV - 5.658.00 zł; V – 21.436,00 zł; VI – 10.833,00 zł; VII – 8.970,00 zł; VIII – 50.600,00 zł; IX – 18.423,00 zł; X - 8.993.00 zł; XI – 15.226,00 zł; XII – 19.550,00 zł; 2. zawyżeniu w ewidencjach zakupów VAT i deklaracjach VAT-7 za miesiące I, III, IV, V, VII i XII 2014 roku podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dotyczących wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczących zakupu walizki, ubrań, sprzętu sportowego oraz sprzętu elektronicznego, w kwotach: I – 534,73 zł: III – 547,60 zł; IV – 22,44 zł; V – 325,85 zł; VII – 252,31 zł; XII - 161,37 zł. Dyrektor IAS wskazał dalej, że organ pierwszej instancji ustalił przybliżone kwoty uszczuplania w podatku od towarów i usług, wskazując, że łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. może wynieść 3.258.032,00 zł plus kwota odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 929.946,00 zł. Odnośnie zarzutu dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji błędów rachunkowych, mających wpływ na wynik przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT, Dyrektor IAS wyjaśnił, że w wierszu podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych za III 2014 r. organ pierwszej instancji wpisał kwotę z wiersza nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto zamiast kwotę z wiersza nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony. Kwota w wierszu kwota podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 3.293,00 zł została wpisana w prawidłowej wysokości, zatem kwota podatku do wpłaty również jest prawidłowa. Analogiczny błąd został popełniony za V 2014 r., bowiem kwota podatku do wpłaty również została wyliczona prawidłowo. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Decydujące znaczenie ma bowiem obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że skarżący zbył nieruchomości o znacznej wartości, mianowicie: – 23 listopada 2017 r. dokonał darowizny na rzecz A. G. części nieruchomości będących we współwłasności z żoną, o łącznej wartości ustalonej według stron na 1.030.000,00 zł; – 29 listopada 2017 r. sprzedał na rzecz P. K. nieruchomość za kwotę ustaloną według stron na 760.000,00 zł; – 29 listopada 2017 r. sprzedał na rzecz PHU T. sp. z o.o., w której pełni funkcję prezesa zarządu, nieruchomość będącą we współwłasności z żoną, o łącznej wartości ustalonej według stron na 1.200.000,00 zł. Organ odwoławczy wskazał też, że "organ podatkowy" dokonał analizy sytuacji majątkowej strony. Skarżący w toku prowadzonej kontroli podatkowej odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Dlatego w celu zbadania sytuacji finansowej poddano analizie zeznania podatkowe składane przez skarżącego w organie podatkowym. Analiza zeznań PIT-36L i PIT-28 wykazała, że w latach 2015 - 2017 podatnik osiągnął z tytułu najmu i z tytułu działalności gospodarczej łącznie odpowiednio: w 2015 r. - przychód 11.736.641,55 zł, dochód 156.549,14 zł; w 2016 r. - przychód 9.167.247,99 zł, dochód 232.309,38 zł. Natomiast w 2017 r. strona osiągnęła z tytułu najmu przychód 25.300,00 zł, dochód 25.300,00 zł. Na podstawie tych danych organ stwierdził, że dochód osiągnięty w latach 2015 - 2017 jest zdecydowanie niższy w stosunku do potencjalnego zobowiązania podatkowego. Ponadto na podstawie okazanej w toku kontroli ewidencji środków trwałych, wydruku z aplikacji e-ORUS oraz zapisów w ewidencji CEPIK wynikało, że skarżący jest właścicielem następujących pojazdów: – M. - samochód osobowy, rok produkcji 1995; – C. - samochód ciężarowy, rok produkcji 1997; – O. - samochód ciężarowy, rok produkcji 2004; – Z. - motorower, rok produkcji 2009; – S. - przyczepa lekka, rok produkcji 2010; – A. - przyczepa specjalna, rok produkcji 1994; – R. - przyczepa lekka, rok produkcji 2007; – samochód ciężarowy F. 2004 o nr rej. [...]. Przy czym, jak stwierdził organ, wartość tych pojazdów jest niewielka. Ponadto ustalono, że według Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych skarżący jest współwłaścicielem na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w W. prowadzi Księgę Wieczystą nr [...]. Według danych organu podatkowego, szacunkowa wartość gruntu wynosi ok. 144.000,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że strona nie wskazała składników majątkowych umożliwiających zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji Dyrektor IAS doszedł do wniosku, że istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w przybliżonej wysokości 3.258.032,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 929.946,00 zł może nie zostać wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji Naczelnika US i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 33 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji braku przesłanek do zabezpieczenia, – art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, – art. 127 Ordynacji podatkowej, przez brak rozpoznania sprawy w drugiej instancji, – art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody oraz wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez organ pierwszej instancji w prowadzonej kontroli podatkowej, – art. 233 § 1 w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji podtrzymującej decyzję Organu pierwszej instancji, zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe, w sytuacji braku przesłanek do jej wydania, – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Skarżący zarzucił w szczególności, że organ odwoławczy, podobnie jak Naczelnik US nie uprawdopodobnił wystąpienia w przyszłości przybliżonego zobowiązania podatkowego. Ponadto, brak rozpatrzenia przez Dyrektora IAS zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu świadczy ewidentnie o braku ponownego rozpatrzenia sprawy, a tym samym narusza art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, organ odwoławczy, nie uzasadnił wystąpienia w przyszłości zobowiązań wymienionych w sentencji zaskarżonej decyzji, ani też nie przedstawił wiarygodnych przesłanek wystąpienia obawy niewykonania tych zobowiązań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Organy podatkowe naruszyły zarówno przepis prawa materialnego, jak i przepisy procesowe, co w rezultacie oznacza, że zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem § 1 art. 33 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczącym zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast w myśl § 4 art. 33 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej reguluje zatem szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wwarunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu, jest istnienie zobowiązania podatkowego, dokonanie zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec podatnika oraz wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Aby można było wydać decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej wszystkie trzy warunki muszą zostać łącznie spełnione (tak np. wyrok WSA w Kielcach z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 74/19, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnić należy przy tym, że podstawowa przesłanka zabezpieczenia, mianowicie "uzasadniona obawa" niewywiązania się podatnika z obowiązku, określona jest pojęciem ogólnym, niezdefiniowanym precyzyjnie, co oznacza, że organ dokonujący zabezpieczenia może w każdy sposób wykazywać istnienie uzasadnionej obawy, a więc także okolicznościami innymi, niż te przykładowo wskazane przez ustawodawcę. Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, jednak przybliżył jego rozumienie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przy czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Podkreślić należy, że decyzja o zabezpieczeniu powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być tylko sama kwota (wysokość) przewidywanego zobowiązania nawet jeżeli jest wysoka, lecz należy odnieść tę kwotę do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątku), która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązania w przyszłości. Obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu wyraźnej przyczyny zabezpieczenia oraz konkretnych dowodów uzasadniających to zabezpieczenia ciąży na organie podatkowym (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 172). Niewątpliwe w decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, także dane co do wysokości podstawy opodatkowania. Wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (lub nadwyżki podatku do zwrotu) toczy się według przepisów Ordynacji podatkowej, co oznacza konieczność respektowania zasad postępowania podatkowego, w tym, między innymi, zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 tej ustawy, zasady prawdy obiektywnej wskazanej w art. 122, polegającej na podjęciu wszelkich możliwych i niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oraz powiązanego z nią obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1). Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a więc także postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania, polega na tym, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji (tak trafnie wyrok NSA z 5 października 2010 r., I GSK 360/09, LEX nr 744754, wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2009 r., I SA/Łd 441/09, LEX nr 549253). Przechodząc do istoty sprawy, przede wszystkim należy podkreślić, że decyzja organu odwoławczego w znacznej mierze ma charakter kontrolny w odniesieniu do decyzji Naczelnika US. Znaczna część orzeczenia Dyrektora IAS stanowi powielenie ustaleń i wniosków organu pierwszej instancji. W zaskarżonej decyzji powinny natomiast znaleźć wyraz własne rozważania organu odwoławczego, dotyczące ustalenia stanu faktycznego. W zaskarżonej decyzji brak jest tymczasem pogłębionej, własnej, dokonanej przez organ odwoławczy, analizy i oceny sprawy, a przede wszystkim własnej analizy danych i podstaw faktycznych określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania w pełnym zakresie, poprzestał na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, iż organy podatkowe są zobowiązane do dwukrotnego rozpoznania sprawy, tj. dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnego zastosowania przepisów prawa podatkowego w celu jej rozstrzygnięcia (załatwienia). Zasada powyższa stanowi fundament rzetelnego i zapewniającego stronie prawo do obrony w toku postępowania. Organ drugiej instancji, jak wynika z uzasadnienia jego decyzji, poprzestał na przedstawieniu swojej aprobaty dla decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Uzasadnienie organu drugiej instancji sprowadziło się do powtórzenia i zaakceptowania ustaleń faktycznych oraz argumentacji organu pierwszej instancji, bez poczynienia w tym zakresie własnych ustaleń. Nawet w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznaje, że wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prawidłowo i w sposób dostateczny oraz, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego, to decyzja odwoławcza powinna zawierać samodzielną ocenę zebranych dowodów, własne wyjaśnienia organu odwoławczego, co do ustaleń faktycznych i własną ocenę prawną, a nie powołanie się w tej mierze na ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. Rację ma skarżący podnosząc, że organ drugiej instancji w zasadzie nie przeprowadził własnego postępowania, do czego był zobowiązany normą wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS ogólnie także odniósł się do zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu, ograniczając się praktycznie do stwierdzenia, że dany zarzut podniesiony przez stronę był niezasadny; przy czym brak jest własnej oceny postanowionego zarzutu przez ten organ. Dyrektor IAS ograniczył się w zasadzie do przytoczenia treści przepisów art. 120, art. 122, art. 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących istoty decyzji o zabezpieczeniu i samego postępowania prowadzącego do jej wydania. Z tych względów w ocenie sądu pierwszej instancji organ odwoławczy naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło w istotny sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem strona została w istocie pozbawiona prawa do rozpoznania sprawy przez organ w drugiej instancji. Nie zostały rozpatrzone podniesione w odwołaniu zarzuty, w szczególności dotyczące braku uprawdopodobnienia podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, braku wyjaśnienia dlaczego organ przyjął, że wskazane transakcje nie odzwierciedlają transakcji rzeczywistych, a także braku powołania podstawy prawnej pozbawianie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Charakter tych uchybień może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie bowiem stronie uniemożliwiono poznanie motywów rozstrzygnięcia organu, co pobawiło ją możliwości obrony swoich praw. Zaskarżona decyzja jest wadliwa także ze względu na błędną wykładnię oraz - będące jej skutkiem - nieprawidłowe zastosowanie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie uzasadnił bowiem na jakiej podstawie została ustalona szacowana kwota zobowiązania podatkowego, tzn. co uzasadniało przyjęcie, że faktury wystawione prze dostawców skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stojące u podstaw zaskarżonej decyzji założenie organów obu instancji w tym zakresie dotyczyło tego, że – jak ustalił organ pierwszej instancji, a ustalenia te powielił Dyrektor IAS – skarżący zawyżył za badany okres podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Z. M. (M. ). Zarzucono także, że skarżący zawyżył za miesiące I, III, IV, V, VII i XII 2014 roku podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, dotyczących wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczących zakupu walizki, ubrań, sprzętu sportowego oraz sprzętu elektronicznego. Przede wszystkim tak uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji nie zawiera nawet ogólnego wyjaśnienia, jaki był przedmiot działalność gospodarczej prowadzonej w badanym okresie przez skarżącego. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Z. M. (M. ), nie uzasadniły natomiast w ogóle z jakich przyczyn uznały, że faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe nie podały nawet na jakiej podstawie prawnej pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Zasadnie podniesiono w skardze, że organ pierwszej instancji, jak również Dyrektor IAS nie uprawdopodobnił zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie, nie przywołał w zaskarżonej decyzji - ani w sentencji, ani w jej uzasadnieniu - żadnej podstawy prawnej wystąpienia tego zobowiązania, ani też podstawy prawnej wystąpienia obowiązku podatkowego dla określenia w przyszłej decyzji zobowiązań podatkowych w VAT. Trafnie skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji nie zawarł nawet stwierdzenia, że w sprawie zawyżono jakikolwiek podatek, np. podatek VAT. Organ ten wskazał jedynie ogólnikowo, że organ pierwszoinstancyjny określił przybliżone kwoty zobowiązań "stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie, i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej wszczętej na podstawie imiennego upoważnienia.", nie podając o jakie nieprawidłowości chodzi (s. 7 zaskarżonej decyzji). Należy podnieść, że skarżący w odwołaniu zarzucił, iż Naczelnik US nie podał żadnych dowodów na zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenia. Skarżący podniósł, że: 1) organ podał, że "to Kontrolujące stwierdziły nieprawidłowości", nie przedstawił jednak, w jaki sposób to zostało stwierdzone i jak udokumentowane, 2) organ nie podał czego dotyczą zakwestionowane faktury od dostawców B. sp. z o.o. w W. oraz Z. M. (M. ), nie podał nawet numeracji ani dat tych faktur, 3) organ nie przedstawił przyczyn, dla których uznał, że faktury od ww. dostawców nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie określił nawet tych zdarzeń gospodarczych, 4) organ nie powołał żadnych dowodów ani okoliczności, które pozwalałyby na zakwestionowanie faktur VAT od ww. dostawców. Uzasadnienia w powyższym zakresie próżno także się doszukiwać w uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS. Reasumując, organ odwoławczy, podobnie jak Naczelnik US, nie przedstawił żadnego uzasadnienia dla wystąpienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w innej wysokości, niż zadeklarowana przez skarżącego. Powyższe uchybienie narusza art. 33 § 1 i § 4 pkt 2) Ordynacji podatkowej w sposób istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy na podstawie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej zobowiązany był do przywołania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego dla określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług a także podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz podania uzasadnienia prawnego, które z zgodnie z § 4 ww. artykułu winno sprowadzić się do wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie uszło uwadze sądu orzekającego w sprawie, że w aktach administracyjnych znajduje się protokół kontroli przeprowadzonej u skarżącego. Protokół ten zawiera obszerny opis stosunków gospodarczych strony z jej kontrahentami w badanym okresie, w tym z B. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Z. M. (M. ). Protokół kontroli podatkowej, o ile stwierdza nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, powinien być głównym dowodem i podstawą dla uzasadnienia zarzucanych skarżącemu nadużyć w podatku od towarów i usług, jednak ani organ pierwszej instalacji, ani Dyrektor IAS nie odnieśli się w wydanych decyzjach do ustaleń zawartych w tym protokole (protokół kontroli podatkowej k.68-94 akt administracyjnych). Nie jest natomiast rolą sądu administracyjnego dokonującego kontroli legalności decyzji, domyślanie się jakie nieprawidłowości organowi chodzi i dlaczego stały się podstawą do określenia w zaskarżonej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Te elementy powinny jednoznacznie wynikać z uzasadnienia decyzji. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (tak trafnie wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/17). Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie wypełnił ciężącego na nim ustawowego obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwił nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwolił na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Decyzja wydana przez Dyrektora IAS nie zawiera tych elementów w zakresie ustalenia podstaw określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przede wszystkim zaskarżone decyzja nie poddaje się kontroli sadowej z uwagi na powyższe braki w uzasadnieniu. Ustalenia organów podatkowych obu instancji o fakturach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dla których organy nie przedstawiły żadnego uzasadnienia ani faktycznego, ani prawnego, naruszają także zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest także wyjaśnienia i wskazania dowodów, a przynajmniej określenia podstaw uprawdopodobnienia dla stwierdzeń organu o : – nierzetelnym wywiązywaniu się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, – charakterze stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości. Sąd pierwej instancji nie miał możliwości weryfikacji zaskarżonej decyzji, bowiem organ odwoławczy nie wyjaśnił na czym polegały zarzucane nieprawidłowości ani nie powołał dowodów, czy innych podstaw uprawdopodobniających powyższe zarzuty co do prawidłowości rozliczeń skarżącego w zakresie faktur wystawionych przez powyższych kontrahentów. Powyższe uchybienie stanowi także, mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe naruszyły także zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – należało bowiem uznać, że ustalenia kontrolujących i rzekomo zgromadzone przez nich dowody zostały nieprawidłowo, w sposób dowolny, ocenione przez organ, skoro nawet nie zostały przytoczone w skarżonej decyzji. Niewątpliwie, w ramach postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Nie oznacza to jednak, że takiego podstępowania w ogóle się nie przeprowadza, a na pewno organ musi przedstawić dane stanowiące podstawę do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania (przynajmniej uprawdopodobnić podstawy jej określenia), a nie w sposób całkowicie dowolny – jak to ma miejsce w tej sprawie – przyjmować istnienie nieprawidłowości w księgach podatnika bez żadnych ku temu wyjaśnień. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji brak jest jakichkolwiek wyjaśnień które transakcje i z jakich przyczyn zostały przez organy zakwestionowane. Organ odwoławczy wymienił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szereg faktur VAT, przytaczając jedynie za organem pierwszej instancji, że wskazane faktury sprzedaży towaru wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji i podatnikowi w związku z tym, nie przysługuje prawo do odliczenia z nich podatku naliczonego. Powyższe uzasadnia wniosek, że w sprawie brak było podstaw pozwalających na określenie chociażby przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 27 marca 2013 roku w sprawie o sygn. akt I FSK 761/12, przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość tego zobowiązania została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Wymaga to od organu odwoławczego szczególnie starannego wykazania i dokonania oceny okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tego obowiązku organu odwoławczego nie może zastąpić w tej sprawie dokonana w decyzji pierwszoinstancyjnej ocena okoliczności zabezpieczenia spornej kwoty zobowiązania. Analogiczne rozważania Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 763/12 oraz w wyroku w sprawie o sygn. akt 1 FSK 759/12, także w sprawie o sygn. akt I FSK 760/12. W orzecznictwie podkreśla się także, że z uwagi na to, iż przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, dane mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie muszą być pełne: jednakże, obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej (tak NSA w Warszawie w wyroku z 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99). Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Zaskarżona decyzja nie zawiera w istocie danych, na podstawie których przyjęto, że wymienione w jej uzasadnieniu faktury VAT dokumentować miały transakcje niezgodne z rzeczywistością. Sąd miał na uwadze, że przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, co niewątpliwie oznacza brak całkowitej pewności co do wysokości zobowiązania podatkowego określonego w przyszłej decyzji wymiarowej, niemniej jednak ocena co do istnienia tej obawy, w tym istnienia zobowiązania podatkowego w szacowanej wysokości (a przede wszystkim istnienia takiego zobowiązania co do zasady) nie może być dowolna, całkowicie oderwana od materiału dowodowego przedstawionego w sprawie. Zasadnie NSA wskazał, że nie można zgodzić się z poglądem, że przedstawienie szczegółowych danych, służących do określenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego byłoby równoznaczne z dokonaniem wymiaru tego zobowiązania (tak trafnie wyrok NSA z 12 grudnia 2007 r. I FSK 75/07). Z samego założenia instytucji zabezpieczenia majątkowego, powinno wynikać, że instytucja ta ma być stosowana wobec przyszłych zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe, którego powstanie antycypuje decyzja o ustanowieniu zabezpieczenia majątkowego, powinno mieć charakter przyszły i pewny. Powinno ono wynikać z obiektywnych przesłanek, ustalonych na podstawie prawidłowej analizy materiału dowodowego zebranego, bądź to w postępowaniu kontrolnym, bądź w postępowaniu podatkowym. Mając na względzie sporny charakter sprawy, w której toku wydano decyzję o zabezpieczeniu majątkowym na majątku strony, oraz utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które podważa praktykę dowolnego kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, trzeba wskazać na najwyższy poziom wątpliwości co do pewności powstania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy jest dowolna, niepełna i nienależycie uzasadniona, co do samego istnienia, jak i wysokości przybliżonej sumy zabezpieczenia, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem wysokości tej sumy i co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło błędu w ustaleniu kluczowego elementu decyzji zabezpieczającej. Uchybienie powyższe powoduje, że przedwczesne było stwierdzenie istnienia przesłanki zabezpieczenia jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Uzasadnioną obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uzasadnił bowiem wysoką przybliżoną kwotą tego zobowiązania, tj. 3.258.032,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 929.946,00 zł. Ustalenia te, jak wykazano powyżej, nie poddają się weryfikacji z powodu braków uzasadnienia. Skarżący – co nie podlega kwestii - odmówił złożenia oświadczenia o majątku, który mogły być przedmiotem zabezpieczenia (ORD-HZ). Niemniej organy podatkowe ustaliły, że skarżący ma majątek – jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], o szacunkowej wartości 144.000,00 zł. Skarżący osiągnął też dochód za 2017 r. w wysokości 25.300,00 zł. W tym miejscu należy zaznaczyć, że nawet jeżeli skarżący odliczył wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (do czego jednak brak podstaw w sprawie, bowiem nie wiadomo jaki jest przedmiot działalności gospodarczej skarżącego), to kwota z tego tytułu jest stosunkowo nie wielka, tj. łącznie wynosi około 2.000,00 zł. Zwrócić też należy uwagę, że organ odwoławczy uczynił skarżącemu zarzut w związku z wyzbywaniem się majątku, nie ustalił jednak za jaką kwotę strona sprzedała 29 listopada 2017 r. P. K. nieruchomość o wartości 760.000,00 zł, podobnie jak nie ustalono za jaką cenę skarżący sprzedał PHU T. sp. z o. o. nieruchomość o łącznej wartości 1.200.000,00 zł. Natomiast dopiero kategoryczne ustalenia, że kwota uzyskana za sprzedaży danego składnika majątku odbiega znaczącą od cen rynkowych (szacunkowych) tego składnika majątku, mogą uzasadniać podstawę do stwierdzenia, że podatnik wyzbywa się majątku. Niedostatecznie także Dyrektor IAS wyjaśnił wartość ustalonych w toku postępowania podjazdów stanowiących własność skarżącego. Poprzestanie na stwierdzeniu, że wartość ustalonych 8 pojazdów "jest niewielka" stanowi brak należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy (str. 10 zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe dysponowały danymi dotyczącymi tych pojazdów, w tym rocznikami produkcji. Określenie zatem chociażby przybliżonej wartości rynkowej takich składników majątku jest możliwie i nie stanowi procesu skomplikowanego ani pociągającego wydatki. Wystarczy skorzystać z powszechnie dostępnej platformy transakcyjnej Allegro.pl. Powyższe uchybienia stanowią naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, mających zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia o jakim mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Wskazane braki oceny organ odwoławczy powinien usunąć dokonując, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji własnej oceny przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego oraz istnienia samego zobowiązania w podatku o towarów i usług za badany okres. Wobec stwierdzonych uchybień, organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględni poczynione w niniejszej sprawie wywody sądu. Dokona własnej oceny okoliczności faktycznych dotyczących przede wszystkim danych, na podstawie których ustali przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, o ile takie okoliczności istnieją. Oceni także możliwości płatnicze skarżącego w kontekście istniejącego należącego do niego majątku, mogącego stanowić przedmiot zabezpieczenia szacowanych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy ustali jaka kwota wpłynęła do majątku skarżącego w związku ze sprzedażą 29 listopada 2017 r. nieruchomości na rzecz P. K., a także na rzecz PHU T. sp. z o. o. i czy kwoty te stanowiły cenę rynkową, a także czy te środki pieniężne nadal znajdują się w majątku skarżącego, mogąc stanowić przedmiot zabezpieczenia. Organ odwoławczy ustali też wartość szacunkową ujawnionych pojazdów mechanicznych (w tym naczep i przyczep). Ostatecznie wskaże argumenty, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną wartość ustali i uzasadni, przytaczając podstawy tak faktyczne jak i prawnej swoich ustalań, o ile dojdzie do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wobec stwierdzonych powyżej naruszeń art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również z uwagi na obrazę przepisów postępowania, w szczególności tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obiegu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. W przypadku natomiast konieczności organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.