III SA/Wa 2611/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku kontroli w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy dotyczących Pana M. K. (zwanego dalej "Skarżącym") za okres od 1 stycznia 2007r. do 30 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził różnice pomiędzy kwotami wynagrodzeń wynikającymi z listy płac i imiennych kart wynagrodzeń a kwotami wynagrodzeń jakie zostały ustalone w oparciu o zapisy z wyciągów kont bankowych przedłożonych przez Skarżącego. Po dokonaniu analizy wydruków rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością - przedłożonych w trakcie kontroli przez Skarżącego - stwierdzono, że Skarżący przelewał wynagrodzenia za pracę poszczególnym pracownikom na ich konta bankowe w opisie transakcji wskazując np. "wynagrodzenie za I 2007 r.", "wynagrodzenie za II 2007 r.". W żadnym przypadku analizowanych operacji bankowych nie stwierdzono zapisu aby Skarżący przekazywał środki finansowe na konta pracowników stanowiące diety z tytułu wyjazdów służbowych. Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, w tym dokumentację prowadzoną przez Skarżącego, protokoły z przesłuchania świadków, wyciągi bankowe dotyczące wypłaconych kierowcom wynagrodzeń, jak też wyjaśnienia strony i jej pełnomocnika składane wielokrotnie w trakcie kontroli, ustalił wysokość faktycznie wypłaconych wynagrodzeń. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. oraz od stycznia 2008 r. do września 2008r. i określił wysokość tego podatku za 2007r. w wysokości 38.516.00 zł i za 2008r. w wysokości 37.168,00 zł. Na skutek złożonego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. została doręczona pełnomocnikowi Pani I. S., która - na podstawie załączonego do protokołu kontroli pełnomocnictwa - nie była umocowana do występowania w imieniu mocodawcy w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu w dniu 8 lipca 2009r. Skarżący w dniu 7 maja 2010r. złożył do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwo udzielone Pani I. S. do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy przez płatnika za okres od 1 stycznia 2007r. do 30 września 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu niepobranego i niezapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia 2007r do grudnia 2007r. oraz od stycznia 2008r. do września 2008r. i określił wysokość tego podatku za 2007r. w kwocie 38.516,00 zł i za 2008r. w kwocie 37.168,00 zł. Pełnomocnik Skarżącego Pani I. S. złożyła w terminie ustawowym odwołanie. W uzasadnieniu podniosła, że warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. tj. z 2012 r. poz. 362), dalej zwanej “u.p.d.o.f.", jest odbycie przez pracownika podróży służbowej, którą jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy w celu wykonania zadania służbowego. W niniejszej sprawie istnieją dowody potwierdzające wykonanie podróży służbowych, co wynika przede wszystkim z przesłuchań świadków. Fakt odbycia podróży służbowych potwierdziły zgromadzone i udostępnione przez Skarżącego materiały takie jak faktury, listy przewozowe i tachografy, a na etapie postępowania dostarczone polecenia wyjazdu służbowego. Dowody te pozwalają na kontrolę prawidłowego wyliczenia kwot objętych omawianym zwolnieniem, a niedopuszczalne jest poddawanie w wątpliwość autentyczności faktów wynikających z tych dokumentów tylko dlatego, że zostały sporządzone po przeprowadzonej kontroli. Dokumenty polecenia wyjazdu służbowego sporządzone zostały celem ułatwienia kontroli zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości i łącznie z tachografami i listami przewozowymi pozwalają na stwierdzenie istotnych dla sprawy okoliczności. Za niezrozumiałe uznała pełnomocnik Skarżącego przyjęcie stanowiska, że tarcze tachografu nie są sprawdzalne, a także że są trudne do odtworzenia. Ponadto pełnomocnik powołała wyrok Sądu [...] w L. z dnia [...] marca 2009 r. sygn. Akt [...], w którym Sąd wskazał, że duże znaczenie dla ustalenia przysługującej kierowcy diety ma ustalenie przebiegu tras odbywanych przez kierowcę, czasu pracy, przebiegu pojazdu. Okoliczności te Sąd ustalał orzekając w sprawie diety dla pracownika Skarżącego Pana A. L. właśnie przy wykorzystaniu wiedzy biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wypłacane kierowcom kwoty wyższe niż wynikające z listy płac nie są dietami z tytułu podróży służbowych, a wynagrodzeniami ze stosunku pracy stanowiącymi przychód, który na mocy art. 9 ust 1 u.p.d.o.f, podlegał opodatkowaniu. Skoro zaś przychód ten podlegał opodatkowaniu to Skarżący obowiązany był na mocy art. 31 u.p.d.o.f. jako płatnik obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od dokonanych tym osobom wypłat. Kwoty wypłat, nazwane przez Skarżącego "dietami", a będące w rzeczywistości składnikami wynagrodzenia kierowców, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w myśl art. 11 ust. 1 i art. 12 ust 1 u.p.d.o.f. i nie stanowią w swej treści i nazwie diet, o których mowa w przepisach dotyczących zwolnienia z podatku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy argumentował, że Skarżacy w kontrolowanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "L., T." zatrudniał na podstawie umów o pracę (w tym na okres próbny) i umów zlecenia 15 pracowników w charakterze samodzielnych kierowców pojazdów ciężarowych TIR w ruchu międzynarodowym i krajowym z miejscem wykonywania pracy na terenie kraju, jak i poza granicami kraju. W toku kontroli podatkowej prowadzone w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy przez Skarżącego jak również postępowania podatkowego stwierdzono różnice pomiędzy kwotami wynagrodzeń wynikającymi z list płac i imiennych kart wynagrodzeń, a kwotami wynagrodzeń jakie zostały ustalone w oparciu o zapisy z wyciągów z rachunków bankowych związanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością. W trakcie kontroli pismem z dnia 5 grudnia 2008r. Skarżący poinformował, że do celów dokumentacji podatkowej związanej z wypłatami diet za podróże zagraniczne stosował jedynie pisemne oświadczenia z tytułu delegacji służbowych kierowców. Diety naliczał kierowcom osobiście, a ich naliczanie miało formę pisemnych oświadczeń. Skarżący poinformował też, że poza wskazanymi oświadczeniami jest w posiadaniu tylko zapisów czasu pracy kierowców na tarczach tachografów w programie komputerowym służącym do rejestracji aktywności zawodowej kierowców. Organ odwoławczy wskazał, że fakt, że Skarżacy nie prowadził ewidencji jak też nie dokumentował tras pracowników drukami “polecenie wyjazdu służbowego". Okoliczności te nie były kwestionowane przez Skarżącego. Kierowcy zatrudnieni przez płatnika nie otrzymywali żadnego dokumentu wskazującego dane personalne pracownika, celu podróży, nazwy miejscowości docelowej, liczby godzin czy też czasu przebywania w podróży służbowej, stawki czy wartości przysługującej diety. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oświadczenia dla pracowników Skarżącego zostały sporządzone dopiero na etapie kontroli w związku z koniecznością złożenia wyjaśnień przez Skarżącego na okoliczność udokumentowania wydatków wypłacanych diet. Organ odwoławczy podniósł, że w dniu 9 marca 2009 r. wraz z wyjaśnieniami i zastrzeżeniami do protokołu kontroli zostały złożone odtworzone "polecenia wyjazdu służbowego". Organ wskazał, że "polecenia wyjazdu służbowego" zawierają wzajemnie wykluczające się informacje. Niemożliwym bowiem jest aby ten sam kierowca przebywał w tym samym czasie w dwóch różnych podróżach służbowych. Ponadto kwoty wskazane w odtworzonych poleceniach różnią się w sposób znaczny od kwot które stanowią różnicę pomiędzy kwotami wynagrodzenia wypłacanego poszczególnym pracownikom w formie przelewu a wynagrodzenia z listy płac. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił, że dokumenty te nie zostały podpisane ani przez pracowników odbywających podróże służbowe ani tez przez pracodawcę Ponadto dokumenty te nie są dowodami wiarygodnymi, a dokonywanie przez Skarżącego w trakcie kontroli ich wielokrotnych korekt w zakresie należności z tytułu delegacji, w ocenie organu odwoławczego miało na celu dopasowywanie tych kwot do kwot wynikających z przelewów bankowych. Organ odwoławczy stwierdził również, że część przelewów bankowych na rzecz pracowników W. B., A. G., M. K. i T. S. dokonywane w pierwszej połowie 2007 r. mają charakter powtarzalnych i stałych kwotowo wpłat. Zdaniem organu odwoławczego prawdopodobieństwo wystąpienie! wypłat w równej wysokości przez określony czas licznej grupie kierowców jest mało prawdopodobne w sytuacji, gdy wysokość diet wypłacanych kierowcom z tytułu podroży służbowych jest uzależniona na mocy przepisów szczególnych od wielu czynników. Czynnikami decydującymi o wysokości diety jest przede wszystkim iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za 1 kilometr z uwzględnieniem czasu trwania podróży czy tez waluty państwa obcego, według której dieta jest rozliczana mając jednocześnie na uwadze wahania kursu tych walut. Odnosząc się do kwestii wykorzystania dowodu z opinii biegłego na okoliczność odczytania tarcz tachografów w celu wykorzystania zawartych w powyższych urządzeniach informacji do prawidłowego wyliczenia kwot wypłacanych kierowcom diet objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. zauważyć należy, że przeprowadzenie powyższego dowodu pozbawione jest racji z kilku przyczyn. Po pierwsze zwolnienia wynikające z w/w przepisu mają określony i ograniczony limit kwotowy, co determinuje zachowanie płatnika poprzez dokumentowanie sposobu wyliczenia tych kwot jak też dysponowanie dowodami potwierdzającymi możliwość skorzystania z ustawowego zwolnienia. Dowodzenia powyższych okoliczności nie sposób przerzucić na organ podatkowy, bowiem ciężar udowodnienia zasadności operacji - tj. skorzystania z ustawowego zwolnienia - spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne i korzystne skutki podatkowe tym bardziej, że przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające w ocenie strony znaczenie dla sprawy. Organ odwoławczy podniósł, że do akt sprawy załączona została opinia biegłego sądowego z zakresu techniki samochodowej ruchu drogowego i ekspertyzy wypadku drogowego, dotycząca rozliczenia czasu pracy kierowcy Pana A. L. (sporządzona na potrzeby postępowania przed sądem powszechnym). Z opinii tej wynika, że nagminne były otwierane pokrywy tachografu i niemal każdego dnia wyjmowano wskazówki, zwłaszcza na przejściach granicznych i w ich rejonach, co miało uniemożliwić precyzyjną kontrolę czasu przekroczenia granicy i całkowicie dowolne rozlicznie pobytu za granicą zgodnie z oświadczeniem kierowcy; ze względu na notoryczne, niedozwolone manipulacje powoda, przy urządzeniu rejestrującym - tachografie i fałszowanie wykresówek, nie było możliwe w pełni precyzyjne ustalenie przebiegu pojazdu i czasu pracy kierowcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższa opinia biegłego uzasadnia stawiane przez organ podatkowy twierdzenie o bezzasadności przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego. Trudno skorzystać z omawianego środka dowodowego w sytuacji, kiedy zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo, że dowód ten w żaden sposób nie przyczyni się ani do ustalenia przebiegu tras kierowców, ani czasu pracy ani też przebiegu pojazdu tym samym do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w kwestii wyliczenia diet przysługujących kierowcom. Przytoczona opinia wskazuje wyraźnie na świadome fałszerstwa wykresówek tachografów, które również mogą mieć miejsce i w pozostałych przypadkach. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wypłacane kierowcom kwoty wyższe niż wynikające z listy płac nie są dietami z tytułu podróży służbowych ale wynagrodzeniami ze stosunku pracy stanowiącymi przychód, który na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegał opodatkowaniu; skoro zaś przychód ten podlegał opodatkowaniu to Skarżący obowiązany był na mocy art. 31 u.p.d.o.f. jako płatnik obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od dokonanych tym osobom wypłat. Kwoty wypłat nazwane przez Skarżącą dietami, a będące w rzeczywistości składnikami wynagrodzenia kierowców, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w myśl art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie stanowią w swej treści i nazwie diet, o których mowa w cytowanych wyżej przepisach dotyczących zwolnienia z podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący działając za pośrednictwem pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prawa materialnego wskazującą na obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń, w części stanowiącej diety z tytułu podróży służbowych, które podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, 2) art. 121, 122, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez wydanie decyzji pomimo nieustalenia, a następnie nieuwzględnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, przy błędnie założonym stanie faktycznym sprawy, dowolną ocenę zebranego materiału, poprzez nieprawidłowe ustalenie kluczowych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz niedostateczne rozpatrzenie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia czy wypłaty dokonywane w związku z podróżami służbowymi mieszczą się w limicie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., 3) art. 188 O.p. wobec nieuwzględnienia wniosku Skarżącego, co do przeprowadzenia dowodów tj. odczytanie zapisów tachografów w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które nie zostały wyjaśnione wystarczająco innym dowodem, 4) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej wobec nakładania na Skarżącego obowiązku spełnienia dodatkowych, niewynikających z ustawy warunków celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., 5) art. 30 §1 i § 4 O.p. wobec orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika w sytuacji gdy nie zaszła okoliczność uzasadniająca taką odpowiedzialność, 6) art. 121, 123 § 1 i 124 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady udziału stron w postępowaniu podatkowym oraz zasady uzasadnienia przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, w związku z faktem, iż organy nie współpracowały w prowadzonym postępowaniu z podatnikiem, a wątpliwości, co do poprawności przedstawionych dokumentów nie próbowały wyjaśnić wg obowiązującej procedury, z związku z pominięciem w toku orzekania dowodów, jakimi są przesłuchania pracowników, umów o pracę z których wynika wielkość wynagrodzenia ustalonego przez strony umowy poprzez nie podjęcie działań zmierzających do ustalenia w jakim znaczeniu Skarżący używał pojęcia "wynagrodzenie" w opisie przelewów, uznanie bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu i w sprzeczności z istniejącymi dowodami w sprawie, że pojęcie to zostało użyte jednoznacznie i sposób przyjęty przez organy, 7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wobec wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy istniały przesłanki do uchylenia decyzji i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji bowiem rozpatrzenia sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (tj. ustalenie czy wypłacone kwoty mieściły się w limicie, w stosunku do którego ustawodawca wprowadza zwolnienie przedmiotowe), 8) art. 227, 123 i 200 O.p. wobec naruszenia praw strony w związku z brakiem ustosunkowania się do zarzutów odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Głównym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest jej wadliwość wynikająca z naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. polegająca na odmowie mocy dowodowej odczytom z zapisów tachografów w celu wykorzystania zawartych w powyższych urządzeniach informacji do prawidłowego wyliczenia kwot wypłacanych kierowcom diet objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Z treści art. 12 u.p.d.o.f. wynika, że oprócz wypłat pieniężnych wyraźnie wymienionych w tym przepisie, przychód ze stosunku pracy stanowią również wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym również diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. "a" u.p.d.o.f.). Zakres obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wyznacza treści art. 31 oraz art. 38 u.p.d.o.f. Otóż płatnik ma obowiązek obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niego przychody ze stosunku pracy, a następnie przekazać pobrane zaliczki na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika. Z tym, że obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy dotyczy jedynie przychodów ze stosunku pracy, które nie zostały wymienione w art. 21, 52, 52a,52c u.p.d.o.f lub od których nie zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów O.p. (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dlatego też diety i inne należności wypłacane w związku podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą) do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 16 lit. "a" u.p.d.o.f., nie stanowią podstawy wymiaru zaliczki na podatek dochodowy. W tym miejscu wyjaśnić należy, że podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy w celu wykonania zadania służbowego. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że pracownicy Skarżącego odbywali podróże służbowe. Z tego też tytułu należał się tym pracownikom zwrot wydatków związany z podwyższonymi kosztami utrzymania w podróży służbowej. Podwyższone wydatki (koszty podróży służbowej) pokrywane są świadczeniami zwanymi dietami. Wysokość diet uwzględnia m.in. takie czynniki jak długość trasy i miejsce docelowe. Takie zaś dane można odczytać właśnie z tachografów. Zatem nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie bezzasadne jest przeprowadzenie dowodu na okoliczność odczytania tarcz tachografów, gdyż zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo, że dowód ten w żaden sposób nie przyczyni się ani do ustalenia przebiegu tras kierowców, ani czasu pracy, ani też przebiegu pojazdów, a tym samym do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w kwestii wyliczenia diet przysługujących kierowcom. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej opinia biegłego w sprawie Pana A. L. - jednego z pracowników Skarżącego - wskazuje wyraźnie na dokonywane przez kierowców fałszerstwa wykresówek tachografów, które to fałszerstwa mogą mieć również miejsce w pozostałych przypadkach. Z taką argumentacją organu nie sposób się zgodzić. Niedopuszczalne jest bowiem dyskwalifikowanie ww. dowodu przed jego przeprowadzeniem z powodu potencjalnych (możliwych, ale jeszcze nie stwierdzonych) fałszerstw w zapisach tachografu. Organ odmówił mocy dowodowej zapisom tachografu, w stosunku do innych kierowców tylko dlatego, że opinia biegłego sporządzona na potrzeby postępowania sądowego z udziałem jednego z kierowców, tj. Pana A. L., wskazywała na manipulacje przy tachografie. Tymczasem pamiętać należy, że Skarżący i Pan A. L. pozostawali w sporze. Z akt administracyjnych wynika, że Pan A. L. wytoczył przeciwko Skarżącemu powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę. Wniosków sformułowanych przez biegłego J. J. w tamtej sprawie, a dotyczących niedozwolonych manipulacji przy urządzeniach rejestrujących – tachografie i fałszowaniu wykresówek nie można automatycznie odnosić do innych kierowców. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Konkretyzacją tej zasady jest norma wyrażona w art. 187 § 1 O.p. (zasada prawdy materialnej), który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne. Niezebranie kompletnego materiału dowodowego lub w przypadku zebrania, nieodniesienie się do wszystkich dowodów narusza powyższy przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie może bowiem prowadzić postępowania w sposób jednostronny tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które mu ten cel przybliżają. Gromadzenie dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Natomiast pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Natomiast aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Obowiązki te zostały nałożone nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (podobnie np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3319/10, wyrok NSA z 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Lu 507/95, wyrok, wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2004 r. sygn. akt III SA 1482/03). Nie można bowiem utożsamiać ciężaru dowodu z ciężarem (obowiązkiem) dowodzenia. Ciężar dowodu wynika z faktu, że to płatnik lub podatnik odnosi korzyść z wykazania danej okoliczności, gdyż korzysta albo z ulgi albo ze zwolnienia podatkowego (zob. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, podejmowanie i kontrola, Warszawa 1997, s. 65-66; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 1984 r., III SA 38/84, z glosą W. Olszowego, OSPiKA 1986, nr 2, poz. 24; wyrok NSA z dnia 9 marca 1982 r., II SA 971/81, ONSA 1982, nr 1, poz. 24). Natomiast ciężar dowodzenia określają art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. i ten zawsze ciąży na organie podatkowym (B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2008, s. 589; a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 1985 r., II SA 318/85, "Gospodarka i Administracja Państwa" 1986, nr 9; z dnia 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, niepubl.; z dnia 30 maja 2006 r., II FSK 835/05, niepubl.; z dnia 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04, niepubl.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe nieprawidłowo i w niepełny sposób przeprowadziły postępowanie podatkowe, bowiem nie ustaliły w stopniu niebudzącym wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Tym samym naruszyły normy wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie wyjaśniły bowiem wszystkich okoliczności sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego określenia Skarżącemu odpowiedzialności jako płatnika za niepobrane i nie odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do przeprowadzenia dowodu z odczytu tachografu. Wniosek dowodowy w tym zakresie zgłoszony został w piśmie Skarżącego z dnia 5 grudnia 2008 r. zatytułowanym "Wyjaśnienie do kontroli prowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli [...]" (k. 167 akt administracyjnych). W celu wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym zastosowania norm wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ powinien wezwać Skarżącego do sporządzenia i przedłożenia zapisów z odczytu tarcz tachografów. W przypadkach, w których odczyty z tachografów będą wiarygodne i niesprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym dane z tych odczytów powinny zostać uwzględnione przy weryfikacji kwot wypłaconych kierowcom przez Skarżącego, jak on sam twierdzi, z tytułu diet. Ponadto Sąd stwierdza, że skoro zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową oraz uwzględniając niesporny w sprawie fakt, że zatrudnieni przez Skarżącego kierowcy takie podróże służbowe odbywali, a także biorąc pod uwagę okoliczność, że wysokość wypłacanych im wynagrodzeń przekraczała kwoty wynikające w tym zakresie z zawartych pomiędzy nimi a Skarżącym umów o pracę, konsekwentnie przyjąć należy, że kwoty dokonanych wypłat zawierały należności z tytułu podróży służbowych. Fakt wypłat z tego tytułu potwierdzili też przesłuchani świadkowie, tj. W. B., D. S., S. Z., R. J., G. W., T. S., M. K., P. P., L. P., A. G. Świadek L. S. nie potrafił dokładnie określić, jakie składniki wchodziły w skład wypłacanego mu wynagrodzenia wskazując, że prawdopodobnie było to wynagrodzenie zasadnicze oraz diety krajowe oraz zagraniczne. Tylko świadkowie E. K. i A. L. zaprzeczyli, że otrzymywali wynagrodzenie z tytułu podróży służbowych, a świadkowie R. G. i D. G. nie pamiętali, czy wynagrodzenie z tego tytułu w ogóle im wypłacano. Wniosku o dokonywaniu takich wypłat przez Skarżącego tego nie może zmienić argument, że Skarżący ich nie dokumentował. Wprawdzie zgodnie z § 3 ww. przepisu Kodeksu pracy regulacja należności z tytułu podróży służbowej dla pracowników zatrudnionych poza państwową sferą budżetową stanowi materię układową, regulaminową lub umowną, niemniej jednak w razie braku regulacji w tym zakresie mają do tych osób odpowiednie zastosowanie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Nadto, oba te akty prawne limitują granice swobody odmiennego kształtowania przez strony układowe lub podmioty stosunku pracy minimalnej wysokości diet za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Nie może być ona niższa od przewidzianej w rozporządzeniu kwoty diety za dobę podróży służbowej na terenie kraju. Zgodnie zaś z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. od podatku zwolnione są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem w wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem jednakże spełnienia dodatkowych warunków. Wysokość zwolnienia, o którym mowa, jest limitowana. Zwolnieniem podatkowym są bowiem objęte kwoty do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Uwzględniając powyższe należy zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, który w załączniku do protokołu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie podniósł, że organy podatkowe powinny były skupić się na ustaleniach zmierzających do weryfikacji podstawy naliczenia diet, sprawdzić czy kwoty te mieszczą się w limicie zwolnienia podatkowego, nie zaś przyjmować, że wypłat takich świadczeń w ogóle nie było. Sąd wskazuje, że od należności z tytułu diet nie odprowadza się składek na ubezpieczenie. Nie odprowadza się również podatku. Należności te korzystają bowiem ze zwolnienia wymienionego w art. 26 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy można twierdzić, że pracownicy – kierowcy zatrudnieni u Skarżącego otrzymywali nie tylko wynagrodzenie, ale i zwrot kosztów utrzymania, a wiec wypłacane im były diety. Ustalić tylko należy jaka część wypłacanego przez Skarżącego wynagrodzeni, ponad kwotę, wynikającą z umowy o pracę (listy płac), stanowiły należności z tytułu podróży służbowych. Jednocześnie Sąd wskazuje, powyższe nie ogranicza zakresu postępowania dowodowego, ani inicjatywy organów i strony w tym zakresie. W świetle przestawionych naruszeń prawa o charakterze formalnym, Sąd uznał, że dalej idąca wypowiedź w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna. W tych okolicznościach na podstawie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Sąd, na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł o niewykonalności uchylonej decyzji do daty uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.