III SA/Wa 2612/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania umorzenia postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (zwany dalej "NUS") postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. odmówił A.P. (zwanej dalej "Skarżącą") i J.P. (mąż Skarżącej) umorzenia postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] maja 1999 r. nr [...], w celu wyegzekwowania zobowiązania podatkowego ww. osób w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Wskazał, że brak jest przesłanek do zastosowania art. 59 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm., zwana dalej "u.p.e.a."). Dyrektor Izby Skarbowej we W. (zwany dalej "DIS"), po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] lutego 2009 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie. DIS - po wniesieniu przez Skarżącą i jej męża skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. postanowienie z [...] lutego 2009 r., postanowieniem z [...] kwietnia 2009 r. uchylił ww. postanowienie DIS z [...] lutego 2009 r. oraz postanowienie NUS z [...] grudnia 2008 r. i umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej i jej męża w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., wskazane w ww. tytule wykonawczym, uległo przedawnieniu. DIS 24 czerwca 2009 r. otrzymał pismo NUS z 19 czerwca 2009 r. informujące, że ww. zobowiązanie zabezpieczono hipoteką. DIS w trybie art. 145 § 1 pkt 5 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej "K.p.a.") wznowił postępowanie [...] września 2009 r., w celu zweryfikowania ostatecznego postanowienia DIS z [...] kwietnia 2009 r. DIS postanowieniem z [...] października 2009 r. uchylił ww. postanowienia DIS z: [...] kwietnia 2009 r. i [...] lutego 2009 r. oraz utrzymał w mocy postanowienia NUS z [...] grudnia 2008 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu na ww. postanowienie DIS z [...] października 2009 r. Skarżąca i jej mąż wskazali na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1993 r. na mocy art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej "O.p.". Podnieśli, że od końca roku, w którym upłynął termin płatności tego podatku (ustalonego decyzją z 2 kwietnia 1999 r.) upłynęło 5 lat. Natomiast Skarżącej i jej mężowi zawiadomienie o zajęciu świadczenia rentowego doręczono 30 sierpnia 2006 r. - po terminie przedawnienia, który upłynął 31 grudnia 2004 r. Skarżąca wraz z mężem podniosła też, że naruszono art. 146 § 2 K.p.a., art. 37, art. 70 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 95 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) zwany dalej "u.k.w.h.". Skoro zobowiązanie wygasło, należało umorzyć postępowanie egzekucyjne. Wznowienie postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego powodowało, że "organ odwoławczy powinien zbadać sprawę merytorycznie i dowieść dlaczego Urząd Skarbowy nie skorzystał ze swoich uprawnień przyznania sobie obowiązku hipoteki przymusowej, lecz porzucił to uprawnienie i wbrew prawu prowadził egzekucję z należności emerytalnych, czyli nie z nieruchomości, a z pieniędzy". Wpis hipoteki ustawowej jest nieważny, ale ważności hipoteki przymusowej nie zbadano. Nie podjęto też czynności w celu zajęcia nieruchomości, bo wiedziano, że hipoteka wygasła 2 maja 1999 r. Minister Finansów (zwany dalej "MF") postanowieniem z [...] października 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie DIS z [...] października 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym z [...] kwietnia 2009 r., zaszła przesłanka wskazana w art. 145 § 1 K.p.a., tj. nowy dowód istniejący w dniu wydania postanowienia, nieznany organowi. Skoro w dniu wydania postanowienia z [...] kwietnia 2009 r. zobowiązanie, dochodzone w drodze egzekucji, było zabezpieczone hipoteką przymusową, orzeczenie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego było niemożliwe. Zasadne było więc wydanie przez DIS postanowienia, w którym po uchyleniu postanowienia DIS z [...] kwietnia 2009 r., oraz postanowienia NUS z [...] grudnia 2008 r., utrzymało w mocy postanowienie NUS z 19 grudnia 2008 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Stosownie do art. 70 § 8 O.p. "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu". Oznacza to, że organ egzekucyjny nie może: 1) zastosować żadnego środka egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zaległego zobowiązania; 2) stwierdzić, że obowiązek uległ wygaszeniu. W sprawie nie zaszła więc okoliczność przewidziana w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., która skutkowałaby koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z tego też względu badanie kwestii przedawnienia na mocy art. 70 § 4 O.p., nie uprawnia do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdy ma zastosowanie art. 70 § 8 O.p. Minister Finansów zwrócił także uwagę, że celem postępowania wznowieniowego było stwierdzenie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności do umorzenie postępowania egzekucyjnego, na mocy art. 59 u.p.e.a. Tryb ten nie uprawnia organu do oceny prawidłowości całego postępowania egzekucyjnego, a w szczególności poprawności podejmowanych czynności egzekucyjnych. Skarżąca posiada na każdym etapie postępowania egzekucyjnego ochronę prawną w postaci przysługujących środków zaskarżenia. Organy administracji publicznej, stosownie do art. 19 K.p.a., są związane zakresem przedmiotowym danej sprawy i nie mogą orzekać w kwestiach wykraczających poza ten zakres. Przepis ten nakłada na organy administracji publicznej obowiązek przestrzegania, z urzędu, swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Wydanie orzeczenia z pominięciem wskazanej tym przepisem zasady stanowiłoby rażące naruszenie prawa, a w konsekwencji prowadziłoby do konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego takiego orzeczenia, w trybie art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a. Minister Finansów, odnosząc się do kwestii istnienia hipoteki, stanowiącej zabezpieczenie należności objętej tytułem wykonawczym nr SM [...], podał, że zgodnie z definicją hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym i rodzajem zabezpieczenia wierzytelności na nieruchomości, co oznacza, że zastosowanie tej instytucji ma na celu zagwarantowanie wykonanie obowiązku. Z akt sprawy wynika, że na wniosek NUS z [...] września 2009 r. w postępowaniu egzekucyjnym ustanowiono hipotekę, przez dokonanie wpisu 6 maja 2009 r. w księdze wieczystej pod nr Kw [...] dla nieruchomości Skarżącej i jej męża ("Odpis zupełny księgi wieczystej" z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych). Istnienie aktualnego zapisu świadczy o ważności wpisu o ustanowieniu hipoteki dla ww. nieruchomości. Zarzut, że nie została zbadana kwestia ważności hipoteki, nie ma więc potwierdzenia. Stąd nie może być również mowy o naruszeniu art. 94 i 95 u.k.w.h., które odnoszą się do wierzytelności, które uległy wygaszeniu lub wykreśleniu, co w sprawie nie miało miejsca. Minister Finansów nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że doszło do naruszenia art. 146 § 2 K.p.a. Podniósł, że konieczne było uchylenie wadliwego postanowienia DIS. Istnienie hipoteki ustanowionej na nieruchomości potwierdza, że dochodzone w egzekucji administracyjnej należności nie uległy wygaszeniu. Nie było więc możliwe umorzenie postępowania egzekucyjnego. Należało zatem wznowić postępowanie i uchylić postanowienia DIS z [...] kwietnia 2009 r. i [...] lutego 2009 r. oraz utrzymać w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2008 r., w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Ministra Finansów niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 37 O.p. Przepis ten przed skreśleniem go, przez art. 1 pkt 11 ustawy z 11 kwietnia 2001r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 39. poz. 459), dotyczył hipoteki ustawowej ustanawianej w postępowaniu podatkowym. W sprawie hipotekę ustanowiono w postępowaniu egzekucyjnym, miała więc charakter przymusowy. Należności zabezpieczone hipoteką, zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu, co oznacza, że art. 70 § 1 O.p. nie odnosi się do sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia w części dotyczącej wznowienia postępowania egzekucyjnego z pieniędzy. Skarżąca zwróciła uwagę na kwestię dopuszczalności egzekucji. Wskazała, że zawiadomienie o zajęciu z dnia 24 sierpnia 2006 r. doręczono "20 miesięcy po dacie przedawnienia wierzytelności". Egzekucja była więc niedopuszczalna, o czym stanowi art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Od wszczęcia egzekucji (28 maja 1999 r.) upłynęło 5 lat, zatem obowiązek zapłaty podatku przedawnił się 31 grudnia 2004 r. Niedopuszczalne zatem było dalsze prowadzenie egzekucji. Jej zdaniem, nieprawdziwe jest też stwierdzenie Ministra Finansów, że nie wiedział o zabezpieczeniu dochodzonych należności hipoteką przymusową. Skoro zobowiązanie się przedawniło, nie mogło być objęte hipoteką. Pomijając nieważność hipoteki, a także przedawnienie należności, lecz rozpatrując tylko zasadę z art. 70 § 8 O.p., zważyć należy – zdaniem Strony – jak się ma egzekucja z pieniędzy do egzekucji z nieruchomości. Właśnie ten przepis jest ograniczeniem egzekutora – po przedawnieniu należy zaniechać egzekucji z pieniędzy, można wyłącznie prowadzić egzekucję z przedmiotu hipoteki (nieruchomości). Jeśli zastosowanie ma art. 70 § 8 O.p., zachodzi konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec pieniędzy, na mocy art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skoro w sprawie ustanowiono hipotekę, egzekucję można prowadzić wyłącznie z nieruchomości, a egzekucję wobec pieniędzy należy bezwzględnie umorzyć (art. 70 § 8 O.p.). Dalej Skarżąca argumentowała, że Minister Finansów powinien znaleźć sposób na zastosowanie art. 45 § 1 u.p.e.a. oraz dostrzec, że obowiązek nie istnieje. Jej zdaniem, naruszono też art. 139 § 1 O.p. i nie zastosowano art. 14 O.p. - postępowanie odwoławcze prowadzono przewlekle - trwało prawie dwa lata. Skarżąca wskazała ponadto na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 234, art. 70 § 8 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. Podkreśliła, że bezpodstawna, wielokrotna egzekucja, doprowadziła do upadłości i likwidacji obydwu przedsiębiorców. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że w toku postępowania, które zostało wznowione w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, niedopuszczalne jest rozpatrywanie podnoszonych przez Skarżącą zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a, czy też rozpatrywanie skargi na dokonane czynności egzekucyjne, stosownie do art. 54 u.p.e.a. Sąd podniósł, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż w toku postępowania egzekucyjnego doszło do zabezpieczenia hipoteką przymusową zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1993 r. przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 1999 r., zaś wpis hipoteki przymusowej został dokonany w dniu 4 października 1999 r. Sąd szczegółowo wyjaśnił dlaczego Skarżąca nie wykazała, że zaszła którakolwiek z przesłanek wskazanych w treści art. 59 § 1 u.p.e.a. W związku z tym, że nie zastosowano środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości niemożliwe było również stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W świetle powołanych unormowań prawnych prowadzenie egzekucji wobec strony skarżącej, wg Sądu, co do zasady było zatem możliwe, zaś zastosowanie instytucji umorzenia postępowania egzekucyjnego, która niemożliwym w sposób definitywny czyni wyegzekwowanie obowiązku podatkowego, objętego ww. tytułem wykonawczym, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez Ministra Finansów w zaskarżonym postanowieniu, byłoby niezasadne i nieprawidłowe. Sąd nadmienił także, że zastrzeżenia odnoszące się m.in. do wadliwie zastosowanego środka egzekucyjnego nie mogą być zbadane w toku wznowionego postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż odnoszą się do procedury określonej w art. 54 u.p.e.a. Również naruszenie art. 45 u.p.e.a. pod względem zasadności podjęcia czynności egzekucyjnej nie jest kwestią, która może być rozstrzygana w tej sprawie. Tryb umorzenia postępowania egzekucyjnego nie uprawnia do oceny prawidłowości całego postępowania egzekucyjnego, w tym poprawności podejmowanych czynności egzekucyjnych oraz postępowania wierzycielskiego - strona posiada na każdym etapie postępowania egzekucyjnego ochronę prawną w postaci przysługujących środków zaskarżenia. Odnosząc się do stwierdzeń strony skarżącej, że niedopuszczalne było ustanowienie hipoteki oraz że w sprawie doszło do naruszenia art. 94 i 95 u.k.w.h., Sąd stwierdził, że są one niezasadne, wskazując m.in., że unormowania zawarte w tych przepisach odnoszą się do wierzytelności, które uległy wygaszeniu lub wykreśleniu, co w sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Sądu w świetle akt sprawy, niezasadne są twierdzenia strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając postanowienie z [...] kwietnia 2009 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wiedział, iż zobowiązanie strony skarżącej zostało zabezpieczone w postępowaniu egzekucyjnym hipoteką przymusową na nieruchomości będącej własnością Skarżącej i jej męża. Okoliczność ta nie wynika ani z uzasadnienia tegoż postanowienia, ani z uzasadnienia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2008 r., ani z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. Do dnia wydania postanowienia z [...] kwietnia 2009 r. w aktach sprawy nie było również informacji o zabezpieczeniu hipoteką przymusową zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Dopiero w dniu 24 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał pismo NUS z dnia [...] czerwca 2009 r. informujące, że ww. zobowiązanie zabezpieczono hipoteką przymusową. Sąd za niezasadne uznał również powołane przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów O.p. (art. 37, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 234) - przepisy tej ustawy, stosownie do treści zwartych w art. 18 u.p.e.a., nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i podkreślił, że zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie mogło wywołać skutku braku ich przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) dalej "P.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze się pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że nie może ono ostać w obrocie prawnym. Uchylając zaskarżone postanowienie, Sąd miał m.in. na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1469/13 (opubl.: CBOSA na stronie internetowej http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl), do czego był zobowiązany z uwagi na treść unormowania ustanowionego w art. 190 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, w składzie orzekającym, badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r., utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2009 r., w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, umorzenia postępowania egzekucyjnego, obowiązany był zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1469/13, uchylającym zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3444/11. NSA w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie mogło wywołać skutku braku ich przedawnienia. Sąd rozpoznając sprawę obecnie przyjął zatem jako własne stanowisko przedstawione przez NSA. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (przedmiotowe rozważania nawiązują do wyroku NSA dotyczącego zbliżonego zagadnienia, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12, CBOSA). Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, iż "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1309/08 i z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2070/11, dostępne w CBOSA) wskazując, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r.o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 i z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. W doktrynie natomiast został wyrażony pogląd, przedstawiony w kontekście omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie którym utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, [red.] R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121). Wskazuje się także na podważenie przesłanek, które zadecydowały o wprowadzeniu do polskiego systemu podatkowego instytucji przedawnienia (tamże). Podkreślić należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11, dostępny w CBOSA). Ponadto wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż analizowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 70 § 6 O.p. od 1 stycznia 2013 r. wprawdzie nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to jednak zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Przepis ten nie był wprawdzie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając powyższe na uwadze a w szczególności mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, uznać należy, że zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie mogło wywołać skutku braku ich przedawnienia. Wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 O.p., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych i upłynął z dniem 31 grudnia 1999 r. o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by organy badały przesłanki określone w art. 70 § 4 i 6 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien wyjaśnić i rozważyć czy w sprawie zaszły okoliczności mogące skutkować ewentualnym zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, a ponadto uwzględnić przedstawioną interpretację art. 70 § 8 O.p., a tym samym skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) P.p.s.a.