III SA/Wa 2615/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. określił E. O. (zwanej dalej "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży niezabudowanej nieruchomości oraz udziału w nieruchomości w wysokości 28 000 zł. W uzasadnieniu Organ wskazał, że Skarżąca nabyła, aktem notarialnym z dnia 14 października 2004 r., Rep. [...], niezabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości S., stanowiącą działkę nr 248/12, oraz udział wynoszący 4/10 części w nieruchomości położonej w miejscowości S., składającej się z działek nr 248/13 i 248/14. Z kolei aktem notarialnym z dnia 23 maja 2007 r., Rep. [...], dokonała zbycia przedmiotowej nieruchomości za łączną cenę 280 000 zł. Pismem z dnia 1 czerwca 2007 r. złożyła oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w całości przeznaczony zostanie, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozliczeniu ww. sprzedaży, w dniu 23 listopada 2011 r. Skarżąca przedłożyła m. in. umowę z dnia 8 stycznia 2007 r. ze S. o budowę lokalu mieszkalnego na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wraz z miejscem postojowym w osiedlu D., przy ul. [...] w W., wraz z aneksem z dnia 19 kwietnia 2007 r., z której wynikało, że z chwilą podpisania tej umowy powstaje ekspektatywa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w garażu. Natomiast w dniu 27 grudnia 2011 r. została złożona do Organu deklaracja Skarżącej o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia w kwocie 280 000 zł, koszty odpłatnego zbycia w wysokości 7 526 zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie 272 474 zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 272 474 zł, oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 0 zł. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, mając na uwadze art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116, ze zm.), ekspektatywa odrębnej własności lokalu to roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu, które powstaje z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu i nie jest prawem własności do nieruchomości, ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Organ odwołał się do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego i stwierdził, iż formalne nabycie własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym nastąpi dopiero w chwili podpisania umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jako niezbędnej do przeniesienia tego prawa. Tym samym wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu opłat za przedmiotowy lokal wraz z miejscem postojowym nie stanowią wydatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: (i) art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędne zastosowanie, (ii) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) ww. ustawy, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki do zwolnienia, (iii) art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zawarcie umowy na budowę lokalu mieszkalnego (ekspektatywa), dokonanie wpłat na poczet zakupu, podpisanie protokołu odbioru technicznego zdawczo-odbiorczego tego lokalu, nie stanowi innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, (iv) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładały obowiązku zawarcia aktu notarialnego - umowy zakupu lokalu mieszkalnego, a jedynie obowiązek przeznaczenia środków finansowych na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym, skoro Skarżąca przez dwa lata prowadziła budowę lokalu mieszkalnego i dokonywała rzeczywistych wpłat środków oraz zawarła inną umowę cywilnoprawną, to należy przyjąć, że podatnik przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Według Skarżącej zgodnie z najnowszym orzecznictwem ważne jest, że budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny, został wybudowany (czy też jest budowany) ze środków finansowych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Zdaniem Organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, iż nabycie ekspektatywy prawa do odrębnej własności nie jest równoznaczne z nabyciem własności nieruchomości (odrębnej własności lokalu mieszkalnego), bowiem prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem "ekspektatywy". Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycie", należy zatem rozumieć je w znaczeniu języka potocznego, a także odnieść się do uregulowań zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy przywołał przy tym art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 19 ust. 1 i art. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o nabyciu można mówić dopiero z chwilą zawarcia między członkiem, a spółdzielnią, pod rygorem nieważności w formie pisemnej, umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Zatem jedynie definitywne nabycie nieruchomości, tj. skutkujące przeniesieniem własności, uprawnia do zwolnienia podatkowego. Ponadto, według Organu odwoławczego, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego, a do powstania prawa odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Tymczasem z żadnego z załączonych do akt podatkowych dokumentów nie wynikało, że dla lokalu nr [...] w budynku przy ul. [...] została założona księga wieczysta. Według Organu odwoławczego chociaż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęć "nabycie" i "zbycie", to w odniesieniu do spółdzielczego własnościowego prawa lokalu mieszkalnego, chodzi o kwestie dotyczące własności i uprawnień właścicielskich (nabycie w sensie prawnym), nie zaś o nabycie w sensie ekonomicznym. Zdaniem Dyrektora ekspektatywa to prawo tymczasowe, którego treścią jest przygotowanie i zabezpieczenie innego prawa - spółdzielczego własnościowego prawa, i nie może ono być utożsamiane z nabyciem takiego prawa. Ponadto uzyskanie własności wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Takie stanowisko znajduje, zdaniem Organu odwoławczego, potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 845/07. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przychód Skarżącej uzyskany w 2007 r., wydatkowany na nabycie ekspektatywy prawa do własności ww. lokalu, nie podlegał więc zakresowi przedmiotowemu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie był wydatkowany na cele określone w omawianych przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji Organ odwoławczy uznał zarzuty przedstawione w odwołaniu za nieuzasadnione i stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było zgodne z przepisami prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji sprzecznej z treścią zebranego materiału, oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącej wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży zostały w terminie przewidzianym ustawą wydatkowane na potrzeby mieszkaniowe, a ze stanowiskiem Organów nie sposób się zgodzić, bo kwestionuje ono racjonalność i znajomość języka polskiego przez Ustawodawcę. Zdaniem Skarżącej Ustawodawca użył określenia "wydatkowanie" mając na uwadze realia życia gospodarczego. Zaspokajanie indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników Ustawodawca uznał za ważne na tyle, że poświęcił dla niego zasadę równości opodatkowania, dlatego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy nie można interpretować w sposób, który cel ten naraża na ewentualność niezrealizowania. Według Skarżącej w świetle wykładni gramatycznej przedmiotowego przepisu przesłanka przeznaczenia środków na budowę własnego lokalu mieszkalnego zostaje spełniona w sytuacji, gdy podatnik w chwili wydatkowania tych środków nie posiada jeszcze prawa własności. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które odwoływały się do wykładni celowościowej i celu społecznego. Zdaniem Skarżącej taka wykładnia pokazuje, że celem zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na pozyskanie innej nieruchomości mieszkalnej. W opinii Skarżącej pomijanie okoliczności faktycznej, jaką jest ostateczne uzyskanie przez podatnika prawa własności nieruchomości, na budowę której czynił nakłady, w okresie, w którym nie przysługiwały mu jeszcze prawa rzeczowe do nieruchomości, a jedynie prawa obligacyjne wobec jej właścicieli - jest zawężeniem zakresu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2a ustawy, co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. I SA/Gd 497/09, oraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. FPS 9/96. Zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia art. 21 ust 1 pkt 32 lit a ustawy to taka, która ustawowy, nieprzekraczalny termin dwóch lat odnosi wyłącznie do wymogu wydatkowania całości bądź części uzyskanego uprzednio przychodu, nie zaś do kwestii terminu ostatecznego nabycia prawa własności. Według Skarżącej przedmiotowa umowa zawarta została przed datą wydania zaskarżonej decyzji, a Organ podatkowy został o niej powiadomiony. Możliwym było zatem ustalenie, że uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne zostały przez Skarżącą wydatkowane na cel, o którym mowa w przepisie art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w opinii Skarżącej, sądy administracyjne wskazywały, że za przyjęciem nierestrykcyjnej wykładni przemawia art. 75 ust 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym władza publiczna prowadzi politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zatem, skoro celem normy z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy jest wsparcie działań Skarżącej nakierowanych na uzyskanie własnego mieszkania, to proponowana przez nią wykładnia celowościowa jest najwłaściwsza, zgodna z wolą Ustawodawcy i duchem zasad konstytucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy zostały ustalone prawidłowo. Organy wyczerpująco je zreferowały w wydanych decyzjach, zaś Skarżąca okoliczności tych nie kwestionuje. Sąd uznaje zatem, że w tym zakresie zaskarżone decyzje są bezspornie prawidłowe. Istotą tego stanu faktycznego jest okoliczność, że Skarżąca w ciągu dwóch lat od sprzedaży nieruchomości (dokonanej 23 maja 2007 r.) nie zawarła umowy nabycia prawa rzeczowego do kolejnej nieruchomości mieszkalnej lub gruntu, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spór, jaki w sprawie zaistniał, ma natomiast charakter stricte prawny. Sprowadzić go można do wykładni wymienionego przepisu, tj. do rozstrzygnięcia, czy nabycie ekspektatywy prawa do odrębnej własności mieszkania jest równoznaczne ze spełnieniem wymogu nabycia tego mieszkania, a konsekwencji, czy przychód ze sprzedaży w 2007 r. nieruchomości w miejscowości Stanisławów, podlegał zwolnieniu podatkowemu. W ocenie Sądu Skarżąca trafnie akcentuje w skardze, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie można abstrahować od celów danej regulacji. Rzecz jednak w tym, że omawiany art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy wcale nie dostarcza argumentów przemawiających za poglądem, że intencją Ustawodawcy było zwolnienie przychodu z opodatkowania zawsze wtedy, w ciągu dwóch lat podatnik zadysponuje uzyskanym przychodem w umowie o charakterze tylko zobowiązującym, nie wywołującym skutku rzeczowego. Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że użyte w nim wyrazy "...w części wydatkowanej [...] na nabycie..." ustanawiają wymaganie, aby w ciągu wymienionego terminu dwóch lat już nabyć mieszkanie (poza swoimi rozważaniami Sąd pozostawia wydatkowanie na inne przedmioty określone w tym przepisie), a nie tylko zobowiązać się do jego nabycia, choćby to zobowiązanie zostało wsparte przekazaniem na przyszłe nabycie mieszkania kwoty pieniędzy pod jakimś tytułem obligacyjnym. Z przedmiotowego przepisu nie wynikają żadne wątpliwości co do intencji Ustawodawcy, dlatego w pełni uprawione jest odwoływanie się do jego literalnego brzmienia. Przesądza ono, w ocenie Sądu, że logiczna konstrukcja wyrazów "wydatkować na nabycie" jest równoznaczna z już dokonanym nabyciem, zaś zabiegi polegające na oddzieleniu wyrazu "wydatkować" od wyrazu "nabycie" są językowo, gramatycznie sztuczne. Owszem – tę samą intencję zwolnienia przychodu z opodatkowania Ustawodawca wyraziłby przez użycie jednego wyrazu "nabył", ale posłużenie się bardziej rozbudowaną frazą "wydatkował na nabycie" nie czyni w tym zakresie żadnej, merytorycznej różnicy. Dla zwolnienia przychodu z opodatkowania to "nabycie" musi więc być już dokonane w terminie dwóch lat. Termin ten tworzy materialną treść przepisu, termin ten ma więc charakter materialnoprawny, co oznacza, że nawet najmniejsze jego uchybienie pozbawia podatnika prawa do zwolnienia, i to niezależnie od przyczyn uchybienia. O ile w niniejszej sprawie odwoływać się można do pozajęzykowych metod wykładni przepisu, to Sąd zauważa, że jego wykładnia przyjęta w skardze przez Skarżącą prowadzi do wniosku, iż możliwe jest trwałe zniweczenie celu tej regulacji. Otóż jeśli do zwolnienia podatkowego uprawniałoby już tylko zadysponowanie przychodem ze skutkiem jedynie obligacyjnym, to organy podatkowe zmuszone byłyby do respektowania zwolnienia tak długo, jak w ogóle istniałby przedmiot postępowania ze względu na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego. W tym czasie podatnik, który w ciągu dwóch lat nabył np. ekspektatywę prawa do mieszkania, podtrzymywałby oczywiście deklarację ostatecznego nabycia mieszkania ze skutkiem rzeczowym, ale aż do przedawnienia zobowiązania mógłby - ciągle przy wykładni przepisu zaprezentowanej w skardze – nie nabywać go w ten sposób. Z kolei po przedawnieniu zobowiązania organy podatkowe nie mogłyby wszczynać postępowania i orzekać co do wysokości zobowiązania, gdyż nie jest to możliwe w razie wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia. Aby uniknąć tak kuriozalnej sytuacji, termin na nabycie mieszkania musi więc mieć charakter definitywny i ściśle określony. Przy wykładni zaprezentowanej w skardze ma on natomiast charakter otwarty i nieokreślony. Niebezpieczeństwa tej kuriozalnej sytuacji nie eliminuje bynajmniej wskazane w skardze, a także w niektórych wyrokach Sądów administracyjnych, rozwiązanie pośrednie, według którego jeśli w dacie orzekania organy wiedzą już o nabyciu mieszkania, to konieczne jest zastosowanie zwolnienia podatkowego, zaś jeśli w tej dacie nabycie nie nastąpiło (organy o nim nie wiedzą), to zwolnienie nie wchodzi w grę. To rozwiązanie nie ma bowiem, po pierwsze, żadnych podstaw normatywnych, a po drugie – uznać je należy za rozwiązanie pozorne. Organy mogłyby przecież wszczynać postępowanie natychmiast po upływie terminu dwóch lat, po czym natychmiast mogłyby określać zobowiązanie nie uwzględniając zwolnienia podatkowego. Zastosowanie zwolnienia zależałoby wówczas od okoliczności czysto faktycznej i uznaniowej, a wręcz przypadkowej, tj. od tego, kiedy organ podatkowy zdecyduje się wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję. To rozwiązanie pośrednie należy zatem odrzucić. W skardze Skarżąca odwołała się do konstytucyjnej zasady prowadzenia polityki sprzyjającej zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 Konstytucji). Sąd uznaje jednak, że jakkolwiek ten przepis Konstytucji generalnie stanowić może pewną dyrektywę interpretacyjną, zwłaszcza co do przepisów o niejasnym zakresie znaczeniowym, to jednak w niniejszej sprawie trudno z tego przepisu wyprowadzać jakieś konkretne treści normatywne. Przepis ten ma raczej charakter pewnej deklaracji politycznej, gdyż wspomniana "...polityka sprzyjająca zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli..." podlega konkretyzacji i nabiera realnego znaczenia w poszczególnych ustawach z zakresu m. in. prawa podatkowego. Zresztą ta polityka ma swoje odzwierciedlenie także na gruncie omawianego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż z pewnością służy jej zwolnienie podatkowe takiego przychodu pochodzącego ze zbycia nieruchomości mieszkaniowej, który będzie przeznaczony na nabycie innej nieruchomości zaspakajającej cele mieszkaniowe. Uprawnieniem Ustawodawcy zwykłego jest jednak określenie ścisłego terminu, w jakim musi nastąpić to nabycie. Końcowo odnotować też trzeba, że powyżej zaprezentowana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy spotkała się z uznaniem Sądów administracyjnych, w tym NSA. Wskazać należy zatem np. na wyroki NSA o sygn. II FSK 1220/08, II FSK 903/09, II FSK 1465/10, II FSK 2523/10. O ile w przeszłości niektóre z orzeczeń Sądów prezentowały odmienny pogląd w takich sprawach, to Sąd orzekający z takim poglądem – z wyżej zaprezentowanych względów – się nie zgadza. Mając powyższe na uwadze, podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca są zgodne z prawem. Nie zawierają one wad skutkujących koniecznością uwzględnienia skargi.