III SA/Wa 2627/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 8 grudnia 2014 r., wystawionego przez Wójta Gminy K. (dalej zwany "Wójtem"), którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 46.845 zł wraz z należnymi odsetkami. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności na podstawie zawiadomienia z dnia 17 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki. 2. Skarżąca w dniu 29 grudnia 2014 r., na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.e.a."), zgłosiła zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto wskazała, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku nieistniejącego, gdyż Wójt nie doręczył jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz w zakresie nieistniejącego obowiązku co do odsetek, których wielkość została zawyżona. Ponadto zaznaczyła, iż obowiązek był niewymagalny, a egzekucja była niedopuszczalna z uwagi na to, że decyzji Wójta nie doręczono ani nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzuciła także, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. 3. Wójt postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione. 4. Następnie, na skutek uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. (dalej zwane "SKO") ww. postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. uznał wniesione przez Spółkę zarzuty za nieuzasadnione. 5. SKO postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymało w mocy postanowienie Wójta z dnia [...] września 2016 r. W uzasadnieniu wyjaśniło, że Wójt decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. powyższej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. SKO decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. uchyliło rozstrzygnięcie Wójta z dnia [...] września 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. SKO z uwagi na wyjście na jaw nowych okoliczności sprawy, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wszczęło postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r., zakończone stwierdzeniem jej nieważności decyzją z dnia [...] września 2015 r. SKO rozstrzygając wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, kolejną decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymało w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. SKO, z uwagi na funkcjonowanie w obrocie prawnym zarówno decyzji z dnia [...] września 2014 r. określającej zobowiązanie Spółki, jak również postanowienia z dnia [...] listopada 2014 r., na mocy którego nadano decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, nie znalazło podstaw do uznania zasadności zarzutu Spółki w zakresie nieistnienia obowiązku z uwagi na brak decyzji. Organ zwrócił także uwagę, iż w tytule wykonawczym określono również, że podstawą prawną obowiązku jest orzeczenie z dnia 10 września 2014 r. Wyjaśnił również, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201 ze zm., dalej także "O.p.") odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. 6. NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W uzasadnieniu zauważył, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Wyjaśnił, iż organ niebędący jednocześnie wierzycielem uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku, za nieuzasadnione, toteż postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. stwierdził, iż wnosząc zarzut w ww. trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 ustawy. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym podlega egzekucji. Podkreślił również, iż badanie dopuszczalności egzekucji, jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego, tj. w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 ustawy, organ nie przystępuje się do egzekucji i zwraca tytuł wykonawczy. Zaznaczył także, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który winien zawierać treść określoną w art. 27 ustawy. Organ egzekucyjny jest zobowiązany z urzędu badać, czy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., zaś na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalnoprawne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. NUS twierdząc, że tytuł wykonawczy spełniał wszystkie wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. uznał za nieuzasadniony. 7. Skarżąca w złożonym zażaleniu podtrzymała argumentację przedstawioną w zarzutach. Dodatkowo wskazała, że stanowisko SKO nie może być uznane za wiążące Organ egzekucyjny z uwagi na to, że od dnia 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone spod kognicji sądów administracyjnych. W związku z powyższym kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu zauważył, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 ww. ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 - 5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest dla organu wiążące. Związanie zaś organu egzekucyjnego w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. DIS podzielił stanowisko Organu egzekucyjnego i wierzyciela, iż podniesiony przez Stronę zarzut nieistnienia obowiązku oraz zarzut braku wymagalności należności objętych tytułem wykonawczym są bezzasadne, ponieważ decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z dnia 10 września 2014 r. została doręczona Skarżącej w dniu 15 września 2014 r., natomiast postanowienie z dnia 24 listopada 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji doręczono Skarżącej w dniu 26 listopada 2014 r. Natomiast zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A. dokonano zawiadomieniem z dnia 17 grudnia 2014 r. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu 18 grudnia 2014 r. oraz do banku również w dniu 18 grudnia 2015 r. Z powyższego wynika, że wszczęcie egzekucji nastąpiło po doręczeniu Spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. DIS nie zaaprobował również stanowiska Spółki dotyczącego obowiązku dokonania przez NUS merytorycznej oceny zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. z uwagi na zmianę od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Zdaniem Organu Skarżąca w błędny sposób dokonała interpretacji zmiany ww. przepisu, a także przywołanych przez siebie orzeczeń sądowych. Nie sposób bowiem zgodzić się z argumentacją, iż brak kognicji sądu administracyjnego do rozpatrywania skarg na postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela skutkuje brakiem związania organu egzekucyjnego takim stanowiskiem. Wyjaśnił, że ustawodawca dokonując zmiany przepisów P.p.s.a. w tym zakresie nie przesądził o utracie postanowienia wierzyciela w przedmiocie zarzutów waloru wiążącego dla organu egzekucyjnego. W tym względzie nie doszło również do zmiany art. 34 § 1 ustawy. Organ odwoławczy zauważył, że z przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych wprost wynika, że zmiana art. 3 § pkt 2 pkt 3 P.p.s.a. nie pozbawia strony skarżącej ochrony prawnej. Sądy w sposób stanowczy podkreślają w tych postanowieniach, że ochrona ta jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych przez organ egzekucyjny w przedmiocie zarzutów. Jednocześnie DIS nie podzielając zarzutu niedopuszczalności egzekucji, podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji. Niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. W niniejszej sprawie Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, zaś postępowanie było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez właściwy organ i obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ustosunkowując się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., podzielił stanowisko wyrażone przez NUS, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Kwestionowane przez Skarżącą błędne naliczanie odsetek mieści się w zarzucie określonym w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., który według stanowiska wierzyciela uznać należało za niezasadny. Końcowo odnosząc się do kwestii uchylenia przez WSA w Poznaniu, wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., decyzji SKO z dnia [...] maja 2016 r., wydanej w przedmiocie stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia 22 kwietnia 2015 r., którą SKO uchyliło rozstrzygnięcie Wójta z dnia [...] września 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, wyjaśnił, iż okoliczności stanowiące podstawę zarzutów muszą zaistnieć w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i rozpoznawania zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Wobec tego późniejsze uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie stanowi przesłanki do uznania zgłoszonych zarzutów za uzasadnione. 9. Spółka w złożonej skardze zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy jest on związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO. W ocenie Spółki organ odwoławczy nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny, co też powoduje, że powołanie się na powyższe postanowienie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz dla "automatycznego" powielenia przez Organ stanowiska wierzyciela. Zdaniem Skarżącej DIS nie uwzględnił także, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego, co potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie mogli ograniczyć się do powołania się na postanowienie SKO z dnia [...] stycznia 2017 r., ale powinny rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie, czego zaniechano i co stanowiło naruszenie art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżąca zwróciła uwagę, że niezależnie od powyższego zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawię egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały doręczone do dnia wszczęcia egzekucji, gdyż do tego momentu nie doszło do jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, tj. trybu określonego w art. 152a O.p. Spółka wskazała, że decyzja SKO z dnia [...] maja 2016 r., wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r. w sprawie I SA/Po 1144/16, została uchylona przez WSA w Poznaniu. Skarżąca za zasadny uznała również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Wskazała, że zarówno wierzyciel, Organ egzekucyjny oraz DIS nie wyjaśnili, a więc nie udowodnili, że do opóźnienia w wydaniu decyzji za okres, za który w zaskarżonym postanowieniu naliczono odsetki, doszło z przyczyn niezależnych od Organu, lub że do opóźnienia przyczyniła się Strona. Nie wskazano przede wszystkim celowości podejmowania poszczególnych czynności, jak też nie powiązano ich z okresami ich realizacji. 10. DIS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko w sprawie. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/17 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w ostatecznym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2017 r. SKO potwierdziło ocenę wierzyciela z dnia 13 września 2013 r., że zarzuty Spółki były niezasadne. Zdaniem Sądu wbrew ocenie zawartej w skardze – to stanowisko w zakresie dotyczącym zarzutów z punktu 1 oraz 2 art. 33 § 1 u.p.e.a. było dla NUS i DIS wiążące, o czym stanowi jednoznacznie art. 34 § 1 ww. ustawy. W ocenie Sądu data 15 sierpnia 2015 r. niczego nie zmieniła w kwestii związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Natomiast wskazana data ma istotne znaczenie dla ustalenia zakresu kognicji sądu administracyjnego. WSA stwierdził, że Spółka trafnie oceniła, że od tej daty nie podlega odrębnej skardze do sądu postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, ale jednocześnie właściwy wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany, aby w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a). Stanowisko wierzyciela w zakresie dotyczącym zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. było wbrew zarzutom Skarżącej wiążące, o czym stanowi art. 34 § 1 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej oraz zażalenie na postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w związku z czym, jako że Skarżąca podniosła w zarzutach kwestię niedoręczenia powyższych rozstrzygnięć, ocena ich ewentualnego doręczenia dokonać się powinna w zainicjowanym postępowaniu odwoławczym i zażaleniowym. Zarzuty oparte na art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w zakresie nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności, powinny zatem zostać uznane za niedopuszczalne na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji ten błąd organów nie miał jednak wpływu na konieczność negatywnego co do zasady rozpoznania zarzutów, skoro ich wniesienie zmierza do uznania zarzutu za zasadny oraz umorzenia postępowania (art. 34 § 4 ustawy). Zarzuty nie mogły zostać uznane za uzasadnione, a postępowanie powinno nada trwać, nie mogło zostać umorzone. WSA w Warszawie w kwestii zarzutu egzekwowania nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek wskazał, że odsetki nie były naliczane stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p, czego Skarżąca nie kwestionowała. Tym samym zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 7 O.p. w powyższym zakresie słusznie uznano za niezasadny. WSA zauważył, że zarzuty niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymagań art. 27 u.p.e.a. zostały oparte przez Skarżącą na twierdzeniu o braku doręczenia decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, w związku z czym zarzuty te powinny zostać uznane za niedopuszczalne. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że przez niedopuszczalność egzekucji w sensie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. należy rozumieć generalną niedopuszczalność ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, a nie taką, której zobowiązany upatruje w ewentualnym braku doręczenia decyzji lub postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. 12. Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia doręczenia decyzji wymiarowej (oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja weszła do obrotu prawnego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie DIS, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie; 3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO, powielonemu następnie przez Dyrektora IAS w W. (i Sąd) – zgłoszony przez Skarżącą zarzut obowiązku nieistniejącego, jak również obowiązku niewymagalnego był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały doręczone, gdyż zaniechano jedynego skutecznego sposobu doręczenia w tej sprawie, tj. trybu określonego w art. 152a O.p. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 13. W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym na postawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 14. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2021 r. zapadłym pod sygn. akt III FSK 28/21 na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż w kontekście treści art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Innymi słowy, przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 P.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. NSA odnosząc się do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniósł, iż na Sądzie pierwszej instancji ciążył obowiązek odniesienia się do podnoszonych zarzutów skargi, w tym oceny uznania przez organy braku zasadności zarzutów skonstruowanych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zwracając uwagę, że zarzuty Skarżącej dotyczyły nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku i ich podstawę stanowiło twierdzenie, że przed podjęciem czynności egzekucyjnych nie doręczono Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jak i nie wydano postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, natomiast organ egzekucyjny będąc związany stanowiskiem wierzyciela wskazującym na niezasadność zgłoszonych zarzutów, ze względu na prawidłowe doręczenie decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uznał zarzuty te za bezzasadne, NSA nie podzielił prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. powinny zostać uznane za niedopuszczalne, ponieważ ocena kwestii doręczenia rozstrzygnięć w postaci decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności winna mieć miejsce w zainicjowanym postępowaniu odwoławczym i zażaleniowym. Według NSA skoro przepisy u.p.e.a. uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny nie są władni zarzutów tych rozpoznać. Ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutów nieistnienia i niewymagalności obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, że obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Należy zauważyć, że w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin, w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, że w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po tym dniu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Ponadto NSA mając na uwadze, że badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej, podzielił dość oczywisty pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważył też, że nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. NSA zwracając uwagę, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz braku wydania postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podniósł, że brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji, a w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W jego przekonaniu w sprawie konieczne było sprawdzenie przez wierzyciela, czy zarzuty Skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. NSA uznał jednocześnie, iż podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej oraz zażalenie na postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, w rozpoznanej sprawie nie czyniła omawianych zarzutów niedopuszczalnymi. Skarżąca podnosząc brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji decyzji wymiarowej i wydania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie kwestionowała wysokości zobowiązania określonego w innym postępowaniu, lecz podnosiła brak obowiązku i jego niewymagalność wynikające z przedstawionych przyczyn, które to okoliczności mogły być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Według NSA w sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie Skarżąca wnosząc zarzuty podniosła, że do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych ww. decyzji nie doręczono i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji postępowanie odwoławcze i zażaleniowe nie były postępowaniami, w których zarzut ten mógł być oceniony, gdyż organ w tych postępowaniach w celu ustalenia dopuszczalności odwołania i zażalenia badał jedynie czy decyzja wymiarowa i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone w ogóle, natomiast nie zajmował się ustalaniem, czy zostały one doręczone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i czy na podstawie tych aktów prawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne, gdyż okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na postępowanie wymiarowe i postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym uznając, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 141 w zw. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i z art. 133 § 1 P.p.s.a. zasługiwały na uwzględnienie, doszedł do przekonania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań określonych w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bowiem merytorycznie do stanowiska organów w zakresie niezasadności zarzutów nieistnienia obowiązku i braku wymagalności obowiązku, sformułowanych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., dotyczących braku doręczenia decyzji wymiarowej oraz nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego uznając, że ocena ewentualnego doręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinna zostać przeprowadzona w odrębnych postępowaniach, zainicjowanych na skutek złożonego przez stronę odwołania oraz zażalenia, a zatem że zgłoszenie tych zarzutów uzasadnionych w ten sposób było niedopuszczalne. Rozważania Sądu pierwszej instancji nie pozwalają zatem ustalić, czy Sąd uznał, że w tej sprawie decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji zostało doręczone stronie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zdaniem NSA nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1144/16, decyzji SKO z dnia 17 maja 2016 r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zauważył przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano wyraźnie, że nie jest dopuszczalne rozszerzanie bądź zmienianie treści zarzutów po upływie terminu wynikającego z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przepis ten nie przewiduje żadnych wyjątków, wobec czego, termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest taki sam dla każdego z zarzutów wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Tym samym zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Według NSA skoro niniejsza sprawa dotyczy wniesionych przez Skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym w ramach wniesionych zarzutów, Skarżąca podniosła zarzuty sformułowane w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uzasadniając zarzuty brakiem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz brakiem nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do okoliczności niepowołanych w ramach wniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wobec takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji ocena zarzutów dotyczących meritum sprawy wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia oraz stanowiska wierzyciela przez Naczelny Sąd Administracyjny bez wypowiedzi co do wskazanych okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego zaskarżony akt administracyjny najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na jego legalność, czemu powinno towarzyszyć danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. NSA uznał przy tym, iż wobec naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, merytoryczne rozpoznanie zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. byłoby przedwczesne, a przez to nieuzasadnione. Końcowo wskazał, iż rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem stanowiska NSA oraz postanowień art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 15. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 3 p.p.s.a., zakres kontroli działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie). Stosownie natomiast do art. 135 p.p.s.a Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 16. Podkreślić również należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd, stosownie do art. 190 in princ p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 28/21. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. 17. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania sprowadza się do stwierdzenia, czy w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, których podstawą jest istnienie oraz wymagalność obowiązku podatkowego, można badać, czy doręczono stronie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy w odrębnym postępowaniu zostało wniesione odwołanie od decyzji wymiarowej oraz zażalenie na postanowienie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. 18. Na wstępie należy wskazać, że według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. ( w brzmieniu przed dniem 30 lipca 2020 r. ) wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (przepis w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. do 30 lipca 2020 r.), postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), którą m.in. nadano wskazaną treść powołanemu wyżej przepisowi 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., podkreślono, że postanowienia te mają charakter incydentalny. Wskazano także, iż w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej, to jest postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów (zob. druki sejmowe nr 1633 i 2539, VII kadencja). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w kontekście powołanej treści art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi więc uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. W przeciwnym razie kontrola legalności byłaby iluzoryczna, pozbawiająca zobowiązanego jego praw. Innymi słowy, przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ( por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2024/17, z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3811/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). 19. Sąd akceptując w pełni stanowisko zaprezentowane przez NSA w powołanym powyżej wyroku nie podzielił prezentowanego przez organy stanowiska, że zarzuty Skarżącej powinny zostać uznane za niedopuszczalne, ponieważ ocena kwestii doręczenia rozstrzygnięć w postaci decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności winna mieć miejsce w zainicjowanym postępowaniu odwoławczym i zażaleniowym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazuje, że skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny nie są władni zarzutów tych rozpoznać. Ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutów nieistnienia i niewymagalności obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, że obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Należy zauważyć, że w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin, w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, że w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po tym dniu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu. Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności, nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Należy podzielić dość oczywisty pogląd, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym. Jednakże nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. W rozpoznanej sprawie Skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz braku wydania postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. 20. Rozpoznana sprawa dotyczy egzekucji zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., którego podatnikiem była osoba prawna. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W zakresie tego zobowiązania obowiązuje podatników tzw. samoobliczenie zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 21 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Z przepisów tych wynika, że podatnicy mają obowiązek sami złożyć deklarację o wysokości należnego za rok podatkowy podatku i wpłacać go w ratach miesięcznych, bez wezwania organu podatkowego na rachunek tego organu. Przepisy powołanej ustawy nie przewidują ustalenia zobowiązania podatkowego osób prawnych w drodze decyzji podatkowej, tak jak ma to miejsce w przypadku podatników będących osobami fizycznymi (art. 6 ust. 7). Oznacza to, że podatek zadeklarowany przez osobę prawną jest podatkiem należnym i organ podatkowy nie może żądać od podatnika podatku w wyższej wysokości niż zadeklarowana w drodze samoobliczenia. Możliwość żądania podatku w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez podatnika otwiera się dopiero po wydaniu w stosunku do podatnika decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości w sytuacji, gdy w toku postępowania organ ustali, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Te okoliczności prawne mają istotne znaczenie dla egzekwowania zobowiązania określonego w decyzji wydanej w ramach wymiaru kontrolnego, gdyż w obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Oznacza to, że brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji powoduje, że określony nią obowiązek nie powstał. Jeżeli egzekucję prowadzono na podstawie doręczonej decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny. W świetle tych wniosków brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji, a w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. 21. Mając na uwadze powyższe, w sprawie konieczne było sprawdzenie przez wierzyciela, czy zarzuty Skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone). Analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 908/16; z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1464/16; z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1600/16; z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1745/18, CBOSA). Podnoszona przez organy okoliczność, że Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej oraz zażalenie na postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, w rozpoznanej sprawie nie czyniła omawianych zarzutów niedopuszczalnymi. Skarżąca podnosząc brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji decyzji wymiarowej i wydania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie kwestionowała wysokości zobowiązania określonego w innym postępowaniu, lecz podnosiła brak obowiązku i jego niewymagalność wynikające z przedstawionych przyczyn, które to okoliczności mogły być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Ponadto należy zaznaczyć, że w rozpoznanej sprawie skarżąca spółka wnosząc zarzuty podniosła, że do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych ww. decyzji nie doręczono i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji wbrew twierdzeniu organów postępowanie odwoławcze i zażaleniowe nie były postępowaniami, w których zarzut ten mógł być oceniony, gdyż organ w tych postępowaniach w celu ustalenia dopuszczalności odwołania i zażalenia badał jedynie czy decyzja wymiarowa i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone w ogóle, natomiast nie zajmował się ustalaniem, czy zostały one doręczone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i czy na podstawie tych aktów prawidłowo wszczęto postępowanie egzekucyjne, gdyż okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na postępowanie wymiarowe i postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 22. Rozważania organów w niniejszej sprawie nie pozwalały zatem ustalić, czy w tej sprawie decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji zostało doręczone stronie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. 23. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu ponowne zbadanie przez organy wskazanej powyżej kwestii będzie miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. 24. Z wymienionych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia - uchylił również postanowienie organu pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wyżej wymienione rozważania Sądu oraz rozważy ponadto podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego jeśli decyzja wymiarowa nie została skutecznie doręczona Stronie, czy też postanowienie o nadaniu rygoru było doręczone po dokonaniu czynności egzekucyjnej. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. 25. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - tekst jedn.: Dz. U. poz. 1800) w wysokości obejmującej wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł).