III SA/Wa 2628/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2017 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w S. na uchwałę Rady Gminy w S. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzorów formularzy, informacji i deklaracji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały nr [...] Rady Gminy w S. z dnia [...] listopada 2015 roku w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w części dotyczącej zawarcia w załączniku nr 4 stanowiącym wzór deklaracji na podatek rolny w rubryce I ww. deklaracji sformułowania "oświadczam, że są mi znane przepisy kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" Uchwałą z dnia 23 listopada 2015 r. Rada Gminy w S. określiła wzory deklaracji i informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Prokurator Okręgowy w S. (zwany dalej "Skarżącym") zaskarżył w części powyższą uchwałę, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Uchwale tej zarzucił, iż wydana została z rażącym naruszeniem art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., zwanej dalej "u.s.g.") oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm., zwanej dalej "u.p.r."), poprzez zawarcie we wzorach deklaracji na podatek rolny, stanowiących załącznik nr 4 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "I", oświadczenia o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Rada, według Prokuratora, nie miała ku temu podstawy prawnej. Wskazując na powyższe zarzuty Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej zawarcia w załączniku nr 4 w rubryce "I" sformułowania o wyżej wskazanej treści. W uzasadnieniu skargi podniesiono, żaden z przepisów, na podstawie których zaskarżona uchwała została podjęta, tj. art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g., art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), art. 6a ust. 11 u.p.r. i art. 6 ust 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 374 ze zm.), nie może stanowić podstawy do zawarcia w treści załącznika do zaskarżonej uchwały tego rodzaju oświadczenia. Przepisy nie przyznają radzie gminy kompetencji do zawarcia w takich formularzach pouczenia o odpowiedzialności karno-skarbowej, ani stanowienia aktów prawa miejscowego, których poszanowanie wymuszone byłoby odpowiedzialnością karną. Podkreślono, że upoważnienie dla rady gminy w zakresie odbierania tego rodzaju oświadczeń nie może być domniemane, lecz winno wynikać wprost z ustawy. Dopiero wówczas w ramach przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji możliwym byłoby odwoływanie się przez te organy do pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Tym samym zawarte we wzorze deklaracji na podatek rolny pouczenie wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego, na jakim opierać się mógł organ podejmujący zaskarżoną uchwałę. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy w S. przekazała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. uchwałę z dnia 25 lipca 2016 r., wydaną w wyniku uwzględnienia w całości skargi Prokuratora w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."). Mocą powyższej uchwały Rada Gminy zmieniła zaskarżoną uchwałę poprzez uchylenie we wzorze deklaracji na podatek rolny, stanowiącym załącznik nr 4 do uchwały, w rubryce "I", kwestionowanego zapisu. Uchwała nowelizująca z dnia 25 lipca 2016 r. weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa [...]. Wyrokiem 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3660/16 WSA w Warszawie oddalił skargę. Powyższy wyrok w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez Prokuratora Okręgowego w Siedlcach został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 11 lipca 2017 r. sygn.. akt II FSK 1219/17. Uchylając ten wyrok NSA stwierdził, że regulacje prawne art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6a ust. 11 u.p.r. nie przewidują prawa rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzoru deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W tym miejscu przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Prokuratora Okręgowego w S., w wymienionym wyroku z dnia 11 lipca 2017 r. sygn.. akt II FSK 1219/17 uznał, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3660/16, było błędne. W świetle zatem przywołanego art. 190 p.p.s.a., a także z uwagi na to, że w ponownie rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie uległ zmianie, Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest wykładnią dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2017 r. Należy zauważyć, że na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. – do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Na podstawie art. 40 ust. 1 u.s.g. – na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. Na podstawie art. 6a ust. 11 u.p.r. – rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 5 i ust. 8 pkt 1;w formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędne do wymiaru i poboru podatku rolnego. Ponadto, zgodnie z art. 233 § 6 kodeksu karnego (k.k.) - przepisy § 1-3 oraz 5 (odpowiedzialność karna za fałszywe zeznania itd.) stosuje się odpowiednio do osoby, która składa fałszywe oświadczenie, jeżeli przepis ustawy przewiduje możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. W rozpoznanej sprawie uchwała rady gminy w zaskarżonej części (§ 1 pkt 4 uchwały oraz rubryka I załącznika nr 4 do uchwały) wskazywała wzór oświadczenia, że składającemu deklarację: znane są przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Z treści – wykładni językowej – przytoczonych powyżej regulacji prawnych art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., art. 40 ust. 1 u.s.g., art. 6a ust. 11 u.p.r. nie wynika prawo do stanowienia w uchwale podatkowej obowiązku zamieszczania tego rodzaju i treści sformułowania. Sporne w ocenie oświadczenie nie jest ustanowieniem podatku lub opłaty, nie stanowi też danych w zakresie podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Jeżeli rozpatrywany wzór oświadczenia miał być, w zamiarze uchwałodawcy, pouczeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to pouczenie to jest niewątpliwie niepełne, ogólnikowe, zgoła enigmatyczne. Zgodnie z art. 233 § 6 k.k., przepisy o fałszywych zeznaniach stosuje się odpowiednio do fałszywych oświadczeń złożonych w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przepis ustawowy dotyczący tego postępowania wyraźnie przewiduje odebranie oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Upoważnienie do uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, o którym mowa w art. 233 § 6, musi wynikać z ustawy, na podstawie której prowadzone jest postępowanie. Takiego upoważnienia zatem nie może kreować akt rangi podstawowej. Rada gminy nie jest podmiotem, który stanowi organ podatkowy uprawniony do wymiaru lub poboru podatku, nie uczestniczy w postępowaniu podatkowym ani też w postępowaniu dotyczącym poboru i wykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym nie może tych postępowaniach zobowiązywać do składania oświadczeń o wiedzy w zakresie odpowiedzialności karnej lub też przyjmować te oświadczenia; podstawą takich czynności niewątpliwie nie może być uchwała rady gminy. Regulacje prawne art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.) oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) nie przewidują prawa rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzoru deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Nie można nawet wykluczyć, że podpisanie i złożenie deklaracji zawierającej sporne w ocenie oświadczenie stwierdzać będzie nieprawdę. Podatnik nie ma obowiązku znać poszczególnych regulacji prawa karnego i jeżeli nie zostanie w tym przedmiocie pouczony, to postępując zgodnie z wzorem deklaracji może podpisać niezgodne z rzeczywistością oświadczenie w tym przedmiocie. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą nie można zgodzić się z poglądami, że zawarcie analizowanego oświadczenia w uchwalonym przez radę gminy wzorze deklaracji podatkowej stanowi tylko "mało znaczące uchybienie" bądź "niezręczność językową" uchwały (por. wyroki w sprawach II FSK 3355/15, II FSK 3406/15), skoro złożenie takiego oświadczenia przez podpisującego i składającego sporządzoną według uchwalonego wzoru deklarację podatkową może stać się elementem sporu prawnego w przedmiocie odpowiedzialności karnej deklarującego. Dodać też można, że po wniesieniu skargi strona przeciwna, to jest rada gminy, uchyliła uchwałę w zaskarżonej części. Nie stanowi to jednak uwzględnienia skargi w całości, w rozumieniu art. 54 § 3 p.p.s.a., ponieważ skarżący domagał się stwierdzenia nieważności uchwały w tym przedmiocie; ponadto nowa uchwała nie rozwiązuje problemu obowiązywania uchwały poprzedniej od dnia jej uchwalenia do dnia uchylenia. W tym stanie rzeczy, uwzględniając stwierdzony brak podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorze informacji w sprawie podatku rolnego zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, Sąd na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej tenże zapis, zamieszczony w rubryce "I" załącznika Nr 4 do tej uchwały