III SA/Wa 2639/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS") decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. S. ("Skarżący", "Strona") solidarnej wraz ze spółką T. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. i J. D., M. H. i A. B. za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2012 r. w kwocie 10.732,96 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.055 zł oraz z A. B. za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za kwiecień 2012 r. w kwocie 15.600 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.159 zł. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej "O.p.") wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzucił naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Skarżący kwestionował okoliczność sprawowania przez niego funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości, co do których toczy się niniejsze postępowanie, stwierdzając, iż członkowie zarządu Spółki powoływani są na kadencje pięcioletnie. Wskazał, że mandat członka zarządu wygasa najpóźniej z dniem odbycia Walnego Zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji Członka Zarządu, co miało miejsce w dniu 15 czerwca 2011 r. Wedle Skarżącego, ostatnim pełnym rokiem kalendarzowym sprawowania przez niego funkcji członka zarządu był rok 2010. Podkreślił, że od dnia 16 czerwca 2011 r. nie sprawował obowiązków członka zarządu Spółki, z czego wywiódł brak podstaw do ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, których termin płatności upływał w 2012 r. Według Skarżącego, osobą wyłącznie odpowiedzialną za sprawy finansowe (w tym za zobowiązania Spółki) był A. B. - prezes zarządu Spółki. Wskazaną okoliczność miał potwierdzać wyrok Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydział K., sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2013 r. (utrzymany w mocy przez Sąd Okręgowy w W., [...] Wydział K. wyrokiem z dnia [...] listopada 2013 r. sygn. akt [...]) wskazujący, że jedyną osobą odpowiedzialną za działania Spółki w zakresie zagadnień finansowych, w tym także zobowiązań podatkowych, był A. B. W ocenie składającego odwołanie nie jest możliwe przyjęcie, że spółka stała się niewypłacalna w 2011 r., co według strony znajduje potwierdzenie materiale dowodowym przedstawionym w trakcie postępowania. Strona powołała się m.in. na fakt wyegzekwowania przez organ ponad 750.000 zł. Skarżący w odwołaniu ponowił wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków - byłych członków zarządu spółki: A. B., J. D. i M. H. oraz wniosek o przesłuchanie strony, wszystkich na okoliczność braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie objętym postępowaniem. Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w przedmiocie zaistnienia lub braku przesłanek do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ewentualnie ustalenia kiedy takie przesłanki wystąpiły. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką T. S.A. oraz z J. D., M. H. i A. B. za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2012 r. w kwocie 10.732,96 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5 055 zł. i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnej ze spółką T. S.A. oraz z A. B. za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2012 r. w kwocie 10 732,96 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5 055 zł, w pozostałej części utrzymano w mocy decyzję NUS z dnia [...] stycznia 2017 r. Podstawą uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie było błędne wskazanie w jej sentencji solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z J. D. i z M. H., zamiast z A. B. Wyjaśniono, że w okresie powstania ww. zaległości zarząd T. S.A. był dwuosobowy, a w jego skład poza Skarżącym wchodził jedynie A. B. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2 i art. 108 § 2-3 O.p. DIAS wskazał, iż warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. został spełniony. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 2 maja 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika T. S.A. z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec-kwiecień, lipiec-sierpień 2012 r., oraz za styczeń-luty 2013 r. Natomiast postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres marzec-kwiecień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., doręczonym w dniu 21 grudnia 2016 r. Odwołując się do przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p. DIAS wskazał, że Skarżący został powołany w skład zarządu T. S.A. uchwałą nr 2 z dnia 30 czerwca 2006 r. Z odpisu pełnego KRS Spółki (stan na dzień 29 września 2016 r.) wynikało, że pełnił on funkcję wiceprezesa zarządu Spółki T. S.A, w likwidacji w okresie od 26 kwietnia 2002 r. do 29 czerwca 2012 r. Skarżący złożył rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu T. S.A. z dniem 31 maja 2012 r. Wedle ustaleń organu odwoławczego Skarżący działał jako członek zarządu T. S.A. po dniu 15 czerwca 2011 r. (tj. po upływie 5-letniej kadencji wynikającej ze statutu Spółki) podpisując dokumenty spółki. W ocenie DIAS jako osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może skutecznie powołać się na okoliczność, że jej mandat wygasł celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Tym samym przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy funkcję członka zarządu spółki sprawował Skarżący, co wypełniało przesłankę odpowiedzialności Strony, jaką jest w świetle art. 116 § 2 O.p. pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że w świetle art. 116 § 1 O.p., podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania, podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. DIAS wskazał, iż T. S.A., posiada zaległości wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2011 r. (tytuły wykonawcze nr [...].[...]), luty-marzec, maj-czerwiec 2012 r. (tytuły wykonawcze nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...].[...],[...]) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec-kwiecień i lipiec-sierpień 2012 r. (tytuły wykonawcze nr [...],[...],[...],[...]) i styczeń-luty 2013 r. (tytuły wykonawcze nr [...] i [...]). W ramach prowadzonego od 2012 r. wobec Spółki postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego oraz ustalenia majątku Zobowiązanego (Spółki), do którego można by skierować skuteczną egzekucję. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych w centralach banków B. S.A.. B. S.A. oraz N. S.A. (brak jest środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki oraz wystąpienie zbiegu egzekucji). Kolejno organ egzekucyjny wystawił i doręczył, na podstawie ww. tytułów wykonawczych, zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, skierowane do I. A. L., P. M. M., C. Sp. z o.o., Z., P. A. P., A. P. P. B., T. Sp. z o.o. W odpowiedzi instytucje poinformowały, że nie współpracują ze spółką T. S.A. oraz nie posiadają zobowiązań wobec ww. dłużnika, jedynie spółka T. poinformowała, że posiada zobowiązania wobec T. S.A. i że dokona przelewu na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Wskazane tytuły wykonawcze przydzielono również poborcom skarbowym do realizacji w terenie, jednak nie doprowadziło to do zaspokojenia egzekwowanych należności (raporty poborcy skarbowego z dnia 20 czerwca 2012 r., 29 czerwca 2012 r., 18 września 2012 r.). Organ egzekucyjny poszukiwał również majątku Spółki zarówno ruchomego jak i nieruchomości oraz składników majątku wystosowując wezwania do wyjawienia majątku kierowane do prezesa zarządu z dnia 3 lipca 2012 r. i z dnia 17 grudnia 2013 r. Pismem z dnia 16 lipca 2012 r. zarząd poinformował, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Z wydruku z bazy danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i kierowców wynika, że Spółka nie jest właścicielem bądź współwłaścicielem pojazdu. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec T. S.A. w likwidacji. Ponadto postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...] G. oddalił wniosek dłużnika T. S.A. o ogłoszenie upadłości, gdyż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W konsekwencji warunek wykazania bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 O.p.) został spełniony. Odnosząc się do kwestii przeksięgowania kwoty 754 070,38 zł uzyskanej w toku windykacji na majątku spółki prowadzonej przez urząd skarbowy, DIAS wyjaśnił, że przytoczona kwota stanowiła łączną sumę środków wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 30 kwietnia 2014 r. głównie z rachunków bankowych, wpłat zobowiązanego oraz zajęć innych wierzytelności. W aktach sprawy znajdowały się szczegółowe rozliczenie kwot uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego spółki T. S.A. w likwidacji z podziałem na tytuły wykonawcze. DIAS zauważył, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do zaspokojenia zaległych należności. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, spółkę w dalszym ciągu obciążały nieuregulowane kwoty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego poczynione przez NUS ustalenia, wbrew twierdzeniu Strony są wystarczające do uznania, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki. DIAS przechodząc do oceny wystąpienia okoliczności ekskulpacyjnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu podkreślił, że do okoliczności tych zaliczyć należy wykazanie przez członka zarządu, iż we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. bądź też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie DIAS stan niewypłacalności spółki wystąpił w czasie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu. Na początku drugiej połowy 2011 r. istniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Spółka nie wykonała zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w podatku od towarów i usług za okres maj i sierpień 2011 r., luty-marzec, maj -czerwiec 2012 r. łącznie w kwocie głównej 1 236 985,04 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres marzec-kwiecień i lipiec-sierpień 2012 r., styczeń i luty 2013 r., łącznie w kwocie głównej 51 888,96 zł, wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] w W. z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne społeczne i Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres grudzień 2011 r., styczeń-grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. łącznie w kwocie głównej 429 806 zł i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres lipiec-grudzień 2009 r., styczeń-lipiec i grudzień 2010 r., lipiec i grudzień 2011 r., styczeń-maj 2012 r. w łącznej kwocie głównej 71 049 zł. Z powyższego w opinii DIAS wynikało, że Spółka w drugiej połowie 2009 r. przestała wywiązywać się terminowo z zobowiązań względem Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w czerwcu 2011 r. pojawiły się problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że w stosunku do T. S.A. stan niewypłacalności wystąpił w czerwcu 2011 r. kiedy to spółka trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec dwóch wierzycieli (zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.i.n.). Podsumowując DIAS stwierdził, że w analizowanej sprawie przesłanki do złożenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a Skarżący nie złożył takiego wniosku w terminie przewidzianym w przepisach prawa, działając jako członek zarządu, zaś wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez spółkę w dniu 28 czerwca 2012 r. okazał się spóźniony, zatem nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. Skarżący również nie wskazał mienia należącego do T. S.A., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów stwierdzając, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość T. S.A. Skarżący pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 144 § 5, art. 144b § 1 i § 2, art. 152 § 3, art. 152a § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 8 O.p. przez ich niezastosowanie polegające na wadliwym sporządzeniu decyzji (w tym decyzji organu I instancji), tj. w nieprzewidzianej w okolicznościach sprawy formie, a następnie nieprawidłowe jej doręczenie; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez zastosowanie oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, a zatem brak było przedmiotu zaskarżenia; - art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez uznanie, że zaistniały przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do takiej interpretacji; - art. 200 § 1, art. 216 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. przez wydanie w tym samym dniu co decyzja, tj. 31 maja 2017 r. postanowienia odmawiającego uwzględnienia wniosków dowodowych Strony mających na celu przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i Strony oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które to dowody są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, uniemożliwiając jednocześnie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego; art. 234 O.p. przez uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze spółką T. S.A. oraz J. D., M. H. i A. S. za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2012 r. w kwocie 10 732,96 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5 055 zł i w tym zakresie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jedynie ze Spółką T. S.A. oraz z A. B., co oznacza naruszenie zasady zakazu reformationis in peius przez zmniejszenie liczby podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za ten sam dług, a tym samym zwiększenie ryzyka wykonania decyzji z majątku Skarżącego, zamiast osób. których odpowiedzialność została przez organ odwoławczy wyłączona w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że decyzje organów I i II instancji zostały nieprawidłowo sporządzone oraz wadliwie doręczone, bowiem w niniejszej sprawie pełnomocnikiem Skarżącego jest pełnomocnik zawodowy ustanowiony na podstawie pełnomocnictwa z dnia 22 grudnia 2016 r. sporządzonego na urzędowym formularzu PPS-1. Wedle Skarżącego, w tymże pełnomocnictwie jako adres elektroniczny do doręczeń (rozumiany jako adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, innymi słowy jest to system ePUAP) pełnomocnik podał adres "gfflisiak" (w pełnomocnictwie nie odnotowano podania adresu poczty elektronicznej). W związku z powyższym obowiązkiem organów podatkowych obu instancji, było od dnia przedłożenia przez radcę prawnego T. K. pełnomocnictwa, do reprezentowania Skarżącego, wskazującego jako adres do doręczeń, adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym generowanie pism wyłącznie w formie elektronicznej i w takiej też formie ich doręczanie. Ponadto za nieprawidłową uznano argumentację organu o możliwości przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności, który faktyczne wykonywał czynności, niemające umocowania w formalnym powołaniu go do sprawowania tej funkcji. Kierując się postanowieniami statutu Spółki oraz na podstawie analizy dokumentów znajdujących się w aktach KRS, Skarżący uargumentował, że jego kadencja jako członka zarządu T. S.A. wygasła z dniem powzięcia uchwały nr 1 Walnego Zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe Spółki za 2010 rok, tj. w dniu 15 czerwca 2011 r. Strona podniosła, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w postanowieniu wydanym tego samego dnia co zaskarżona decyzja, wykreowała nową sytuację, bowiem Skarżący wnosząc o przeprowadzenie dowodów ma uzasadnione podstawy do oczekiwania, że zostaną one przeprowadzone zgodnie z jego żądaniem. Wydanie ww. postanowienia oznaczało, że nie miał on możliwości w toku postępowania odwoławczego odniesienia się do tegoż postanowienia przed wydaniem zaskarżonej decyzji i w jakikolwiek sposób zareagować czy skorzystać z przysługujących mu uprawnień (np. złożenia dodatkowych wniosków dowodowych). Odwołując się do zasady reformationis in peius zawartej w art. 234 O.p. (zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się) podniósł, że wyłączenie części członków zarządu z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wprost oznacza pogorszenie sytuacji Skarżącego, bowiem zmniejszenie liczy podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za ten sam dług oznacza zwiększenie ryzyka wykonania decyzji z majątku Skarżącego, zamiast osób, których odpowiedzialność została przez organ odwoławczy wyłączona w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 12 czerwca 2018 r. Skarżący przedłożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymując zarzuty zawarte w skardze odwołał się do wyroków sądów administracyjnych zapadłych w kwestiach spornych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Spór w niniejszej sprawie był wielowątkowy i polegał na kwestionowaniu przez Skarżącego spełnienia w sprawie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 O.p., jak i na podnoszeniu, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające wyłączenie tej odpowiedzialności. Skarżący zarzucał także naruszenie przepisów postępowania. W ocenie Sądu za całkowicie chybione należy uznać podnoszone przez Skarżącego zarzuty, jakoby decyzje wydane przez organy podatkowe były decyzjami nieistniejącymi, z uwagi na nieprawidłowy tryb ich doręczania Stronie. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 grudnia 2016 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego, G. F., w którym to wnosił o pominięcie pełnomocnika substytucyjnego T. W. oraz zawierające oświadczenie wyżej wymienionego, że na podstawie art. 144a § 1b O.p. rezygnuje z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wnosi o doręczanie pism listownie na wskazany w piśmie adres do doręczeń (pismo k. 166 akt administracyjnych). Prawidłowo organy oceniły, że powyższy wniosek stanowił zrzeczenie się przez stronę doręczeń pism w formie elektronicznej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że "na każdym etapie postępowania strona ma prawo do rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i nie musi swojego stanowiska uzasadniać. Rezygnacja jest równoznaczna z tym, że organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony dla pisma w formie innej niż forma dokumentu elektronicznego" (S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). W ocenie Sądu strona skutecznie zrzekła się doręczania pism w formie elektronicznej i w dalszym toku postępowania organy podatkowe prawidłowo dokonywały doręczeń postanowień i decyzji w formie papierowej na adres kancelarii wskazany, jako adres do doręczeń pełnomocnika strony. Korespondencja była odbierana pod wskazanym adresem, a Strona brała czynny udział w toczącym się postępowaniu. Skarżący zatem bezpodstawnie powoływał się na nieskuteczność doręczeń oraz związaną z tym wadliwość decyzji. Wskazać należy ponadto, że nawet gdyby przyjąć, iż decyzje organów obu instancji zostały doręczone stronie z naruszeniem przepisów postępowania, to zgodnie z jednolitym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, doręczenie decyzji lub postanowienia do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 18/16, wyrok NSA z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2706/15, wyrok NSA z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 450/17 dostępne, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy, a przy tym klarowny ocenił przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a swoją decyzję oparł na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. Strona zgłosiła w odwołaniu szereg wniosków dowodowych: o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaistnienia lub braku przesłanek do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, ewentualnie ustalenia kiedy takie przesłanki wystąpiły, a także o przesłuchanie świadków – byłych członków zarządu spółki oraz o przesłuchanie strony na okoliczność braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie objętym postępowaniem. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] maja 2017 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co w ocenie Sądu uznać należało za prawidłowe. Zdaniem Sądu organ trafnie ocenił, że dowody te nie były konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego. W orzecznictwie wskazuje się, że organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny materiału dowodowego pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 116 § 1 i 2 O.p. Ponadto, za zasadne uznać należy stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym, w sprawie nie było podstaw do wyznaczenia stronie nowego terminu do wypowiedzenia się w związku z postanowieniem odmawiającym przeprowadzenia dowodów. Postanowienie dowodowe jest bowiem niezaskarżalne zażaleniem i nie można było zatem wzruszyć tego postanowienia, a w zakresie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego strona miała możliwość wcześniejszego wypowiedzenia się, gdyż został jej wyznaczony do tego termin przed wydaniem decyzji. W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął brak potrzeby i okoliczności do dodatkowego wypowiedzenia się przez stroną co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podsumowując kwestie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd rozpoznający sprawę nie dostrzegł naruszenia tych przepisów, w związku z czym stwierdził, iż postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Wobec powyższego sąd orzekający w sprawie w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez DIAS oraz organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skrzącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 234 O.p., tj. naruszenia zasady refomationis in peius przez zmniejszenie podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za ten sam dług, wskazać należało, że organ odwoławczy decyzją z dnia 31 maja 2017 r.uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką T. S.A. oraz z J. D., M. H. i A. B. za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2012 r. w kwocie 10.732,96 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.055 zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółka T. S.A. oraz z A. B. za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2012 r. w kwocie 10.732, 96 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.055 zł. Powyższe było skutkiem dokonania ustaleń, wedle których w okresie powstania ww. zaległości zarząd T. S.A. był dwuosobowy, a w jego skład poza Skarżącym – A. S. wchodził jedynie A.B. Nie było zatem podstaw prawnych i faktycznych aby orzekać o solidarnej odpowiedzialności w stosunku do M. H. oraz J. D. i postępowanie w tym zakresie umorzono. Zmiana w tym zakresie decyzji organu I instancji w żaden sposób nie wpłynęła na ustalenie nowego zobowiązania w stosunku do Skarżącego, wyeliminowana została natomiast nieprawidłowość co do wskazania osób ponoszących solidarną odpowiedzialność podatkową wraz ze Spółką za marzec 2012 r. Nadto podkreślić należy, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności może być egzekwowana tylko wobec tej osoby, którą w danym postępowaniu uznano za stronę – w rozpatrywanej sprawie wobec Skarżącego. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 234 O.p. Sąd uznał za niezasadny. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy). Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p. Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także - co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych). Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (p.u.i.n.). Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że stosownie art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 z późn. zm.) płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek bankowy urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Tym samym terminy płatności zobowiązań T. S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2012 r. upływały odpowiednio w dniach 20 kwietnia i 21 maja 2012 r. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Skarżącego, w którym podnosił on, że w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązań podatkowych nie był on już członkiem zarządu spółki. W sprawie ustalono, że Skarżący został powołany do zarządu spółki w 2006 r. (uchwałą nr 2 z dnia 30 czerwca 2006 r.), a rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu T. S.A. złożył z dniem 31 maja 2012 r. Bezsporne jest także, że przez cały okres od 2006 r. Skarżący pełnił faktycznie funkcję w zarządzie spółki, podpisywał dokumenty finansowe w imieniu spółki i nią zarządzał. O wykonywaniu przez stronę funkcji w zarządzie spółki świadczył chociażby fakt, że Walne Zgromadzenie spółki udzieliło stronie absolutorium z wykonywania przez niego obowiązków wiceprezesa zarządu spółki w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2012 r., a także sprawozdanie finansowe spółki wraz z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz z rachunkiem zysków i strat sporządzone 13 lutego 2012 r., na którym widniały podpisy Skarżącego jako członka zarządu spółki wraz z pieczęcią. Analizując ustalony powyżej stan faktyczny Sąd doszedł do przekonania, że strona do dnia 31 maja 2012 r. była zarówno formalnie uprawniona do wykonywania funkcji w zarządzie spółki, jak i faktycznie sprawowała zarząd nad spółką, podpisując jej dokumenty i zarządzając jej sprawami. Wskazać należy jednak, iż nawet gdyby przyjąć, że mandat Skarżącego jako członka zarządu spółki wygasł (upływ 5-letniej kadencji), w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do przypisania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki wystarczające jest faktyczne sprawowanie funkcji pomimo wygaśnięcia mandatu. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki jest spełniona, gdy dana osoba, niezależnie od okoliczności wynikających z treści art. 369 § 4 Kodeksu spółek handlowych, faktycznie sprawuje funkcję członka zarządu. Wynika to zwłaszcza z niepowołania nowego zarządu oraz faktu, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu, a do tego nadal sprawował swoją funkcję, prowadząc sprawy spółki (wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, wyrok WSA w Gliwicach z 2 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1004/16). W orzecznictwie prezentowane jest także stanowisko, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o. (w niniejszej sprawie spółka akcyjna), nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p.(wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżący nie przestał pełnić funkcji w zarządzie spółki i w okresie, w którym upływał termin płatności należności, których dotyczy niniejsze postępowanie. Sprawował on funkcję członka zarządu spółki. Niemniej jednak, zgodnie z tezami przywołanych orzeczeń sądowych, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za własne, do przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na gruncie art. 116 O.p., wystarczające jest faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu. W niniejszej sprawie stwierdzone zostało, że Skarżący zarówno posiadał formalny mandat do pełnienia funkcji członka zarządu, jak i faktycznie wykonywał tę funkcję. Skarżący złożył rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu T. S.A. z dniem 31 maja 2012 r. Okoliczność rezygnacji potwierdza znajdujący się w aktach sprawy akt notarialny z dnia 11 czerwca 2013 r. Zatem zasadnie organ odwoławczy wywiódł w tych okolicznościach, że pełniła funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji pierwszą z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 O.p. uznać należało za spełnioną. Organy podatkowe udowodniły także spełnienie drugiej z pozytywnych przesłanek przypisania stronie analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organy podejmowały szereg czynności egzekucyjnych opisanych powyżej, takich jak zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności spółki, poszukiwanie nieruchomości i ruchomości, które jednak nie doprowadziły do ustalenia majątku, który umożliwiłby zaspokojenie dochodzonych należności. Po przeprowadzeniu tych czynności, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki została potwierdzona także postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Sądu Rejonowego [...] w K., Wydziału [...] G. wydanym w sprawie o sygn. akt [...], którym sąd oddalił wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (postanowienie k. 244 akt administracyjnych). Okoliczność podjęcia wskazanych powyżej czynności egzekucyjnych, a także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Sądu Rejonowego [...] w K. stanowiły dowód na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17). Powyższe stanowisko Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Za bezzasadne uznać należało zatem argumenty Skarżącego, że bezskuteczność egzekucji spowodowana była wadliwością działań organów egzekucyjnych, a nie brakiem majątku spółki. Organ egzekucyjny, jak wynikało z akt sprawy, podjął szereg czynności egzekucyjnych. Organ odwoławczy ustalił przy tym, że w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 30 kwietnia 2014 r. organ egzekucyjny wyegzekwował łącznie kwotę 754.070,38 zł. Kwota powyższa została zaliczona (zarachowana) na istniejące zobowiązania spółki. Dyrektor szczegółowo wyjaśnił na str. 21 zaskarżonej decyzji, że wskazana powyżej kwota stanowi łączną sumę środków wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny w kwietniu 2012 r. głównie z rachunków bankowych, wpłat zobowiązanego oraz zajęć innych wierzytelności. Kwotę tę zarachowano na inne zaległości spółki i właśnie dlatego postepowanie egzekucyjne zostało umorzone, gdyż dalsza egzekucja okazała się bezskuteczna, co potwierdził sąd upadłościowy w prawomocnym orzeczeniu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Sądu Okręgowego w W. w sprawie karnej, który zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego miał opierać się na stwierdzeniu, że jedyną osobą odpowiedzialna za działania spółki w zakresie zagadnień finansowych, w tym także zobowiązań podatkowych był – A. B. stwierdzić należy, iż zgodnie z orzecznictwem NSA "w postępowaniu podatkowym organy orzekające obowiązane są ocenić tak jak inne dowody w sprawie ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku" (wyrok NSA z 8 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3097/99). Przywołany przez stronę wyrok sądu karnego mógłby mieć jedynie ten walor, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny; z powołanego przepisu wynika, że wiążące są jedynie ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego skazującego. Ustalenia sądu karnego wynikające natomiast z uzasadnienia wyroku bądź okoliczności wynikające z akt sprawy karnej nie mają mocy prejudycjalnej zarówno dla sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych, a twierdzenia i okoliczności tam zawarte podlegają ocenie w ramach postępowania dowodowego prowadzonego przez organ. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji Dyrektor prawidłowo przyjął, że spółka najpóźniej w czerwcu 2011 r. stała się podmiotem niewypłacalnym, w tym okresie bowiem istniał już stan, w którym zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych - w konsekwencji zaistniała wobec niej przesłanka upadłościowa określona w art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Zgodnie z art. 10 p.u.i.n., (a zatem w brzmieniu ustawy obowiązującej do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 p.u.i.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli. Reasumując powyższe zapatrywania orzecznictwa i doktryny stwierdzić należy, że do przyjęcia niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n., wystarczające jest ustalenie (a jednocześnie konieczne), że nie wykonuje ona wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec przynajmniej dwóch wierzycieli, niezależnie od spłacania pozostałych zobowiązań oraz istnienia nawet znacznego majątku spółki (posiadania środkami pieniężnymi, np. osiąganiem zysku netto). W chwili upływu terminu płatności wymagalnego zobowiązania pieniężnego wobec drugiego (innego podmiotu) spółka staje się podmiotem niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Skarżący powoływał się na "dobrą" kondycję finansową spółki w 2011 r. i na początku 2012 r. Stanowiska strony nie potwierdził jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W sprawie ustalono bowiem na podstawie dowodów z dokumentów, że dłużnik, tj. T. S.A. w likwidacji nie wykonała następujących zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych wobec Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.: - w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2011 r. , luty, marzec, maj i czerwiec 2012 r., łącznie w kwocie głównej 1.236.985,04 zł: - w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r., łącznie w kwocie głównej 51.888,96 zł. W sprawie organy podatkowe wykazały także, iż objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe spółki (zobowiązania wobec Skarbu Państwa) nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami tego podmiotu. Spółka posiadała także niespłacone zobowiązania pieniężne wobec: - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, społeczne i Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. - łącznie w kwocie głównej 429.806 zł; - Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec - grudzień 2009 r., styczeń - lipiec i grudzień 2010 r., lipiec i grudzień 2011 r. oraz styczeń - maj 2012 r. - łącznie w kwocie głównej 71.049 zł. Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka już w 2011 r. miała problemy z terminowym płaceniem zobowiązań w podatku od towarów i usług, uzasadniając, że opóźnienia w płatnościach były wynikiem specyfiki branży budowlanej i zwłoki w regulowaniu należności przez jej kontrahentów. Organ odwoławczy prawidłowo przy tym wskazał, że w istocie spółka w 2011 r. zalegała już z płatnościami nie tytko wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (Skarbu Państwa) lecz od 2009 r. zalegała również z płatnościami na rzecz P. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w tym brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych już od 2009 r., stwierdzić należało, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż stan niewypłacalności spółki w rozumieniu powołanych przepisów ustawy upadłościowej, zaistniał najpóźniej w czerwcu 2011 r. W tym bowiem okresie stało się bowiem wymagalne zobowiązanie pieniężne wobec Skarbu Państwa (drugiego obok PFRON wierzyciela spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2011 r.). Z końcem czerwca 2011 r. zatem wobec spółki istniały już podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Następnie pojawił się kolejny wierzyciel spółki - Zakład Ubezpieczeń Społecznych, wobec którego niespłacone wymagalne zobowiązania pieniężne istniały za grudzień 2011 r. Mimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony dopiero w czerwcu 2012r., zaś jego oddalenie przez sąd upadłościowy na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, z tego względu, że majątek niewypłacalnego dłużnika (spółki T. S.A.) nie wystarczał na zaspokojenie nawet kosztów postępowania upadłościowego dodatkowo świadczy o tym, że stan niewypłacalności spółki był wówczas bardzo zaawansowany. Dodać można, że Sąd upadłościowy ocenił zgłoszony przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości oraz zawarte w nim prognozy co do porozumienia się z wierzycielami spółki jako " spekulacje". W niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Za okoliczności wskazujące na brak winy strony nie mogą zostać bowiem uznane wskazane powyżej rozmowy z bankami dotyczące finansowania, czy też specyfika branży lub problemy z kontrahentami. Podkreślić należy także, że niektóre z przywołanych okoliczności, tj. rozmowy prowadzone z bankami, dotyczyły 2012 r., czyli okresu prawie rok po upływie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku. Przypomnieć w tym miejscu należy także, że o "braku winy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych" (wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16). W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, został złożony znacznie po upływie czasu właściwego, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wykazał także majątku Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Aby uznać tę przesłankę za spełnioną, mienie wskazane przez członka zarządu musi, po pierwsze, faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Przesłanka ta nie została spełniona w przedmiotowej sprawie. Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw prawnych umożliwiających odstąpienie od orzeczenia wobec skarżącego analizowanej odpowiedzialności, a to wobec wykazania przesłanek tej odpowiedzialności i wobec braku podstaw do stwierdzenia, że w sprawie ziściły się okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.