III SA/Wa 2691/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] czerwca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia X. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2014r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] marca 2014r. – umorzył postępowanie zażaleniowe. Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją z [...] marca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. w kwocie 646,00 zł oraz kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w wysokości 690.880,00 zł. Postanowieniem z [...] marca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na postawie art. 216 oraz art. 239b § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wskazał, że ze sprawozdania finansowego Spółki za 2012r. wynika, że nie posiada ona majątku, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, a które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, ponadto kapitał Spółki wynosi [...] zł. Dodatkowo organ stwierdził, że osiągnięty dochód w wysokości 142.597,95 zł w stosunku do wykazanego przychodu w wysokości 15.105.401,19 zł generował zyskowność na poziomie 0,94%. Mając powyższe na uwadze, tj. fakt osiągania minimalnych dochodów z działalności gospodarczej, brak majątku oraz niski kapitał - w ocenie organu pierwszej instancji – uprawdopodobniona jest obawa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2014r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. oraz kwoty do zapłaty zgodnie z art. 108 u.p.t.u., a tym samym decyzja nieostateczna winna podlegać wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 24 marca 2014r. Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie, zarzucając naruszenie: - art. 239b § 1 w zw. z art. 239 § 2 O.p. polegające na braku zaktualizowania się przesłanki do nadania decyzji z [...] marca 2014r. rygoru natychmiastowej wykonalności, - art. 239 § 2, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na niewyczerpującym wyjaśnieniu wszelkich istotnych okoliczności sprawy oraz na uznaniu, iż zachodzi obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, - art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 120 O.p. polegające na błędnym powołaniu podstawy prawnej, - art. 217 § 2 O.p. polegające na braku zawarcia wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu powołanego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 208 § 1, art. 239a O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że z brzmienia art. 239a O.p. wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany jedynie decyzji nieostatecznej. Cecha ta stanowi warunek konieczny dla zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego stało się ostateczne i na mocy przepisu art. 239e O.p. podlega wykonaniu, a tym samym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2014r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło swoją moc. Z uwagi na powyższe postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie tego postanowienia i nakazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. uchylenia postanowienia z [...] marca 2014r. o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenie postępowania w sprawie nadania tego rygoru. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 i art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. polegające na umorzeniu postępowania zażaleniowego pomimo braku ku temu przesłanek, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP, polegające na braku analizy prawidłowości nadania decyzji z [...] marca 2014r. rygoru natychmiastowej wykonalności, - art. 239b § 1 w zw. z art. 239 § 2 O.p. polegające na nie uchyleniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2014r. pomimo braku zaktualizowania się przesłanki do nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 125 § 1 i art. 135 § 3 O.p. polegające na rozpatrzeniu sprawy w zbyt późnym terminie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że błędne było utożsamiane istnienie przedmiotu postępowania z istnieniem nieostatecznej decyzji wymiarowej, bowiem postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postanowieniem, które wiąże się wyłącznie z wykonaniem decyzji wymiarowej. Zatem weryfikacja prawidłowości wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ drugiej instancji jest uzasadniony w świetle skutków prawnych, w tym w szczególności w świetle oceny czy przeprowadzone postępowanie egzekucyjne oraz przetrzymywanie środków pieniężnych Spółki było uzasadnione. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy winien rozważyć kwestię prawidłowości wydania postanowienia z [...] marca 2014r. pod kątem przesłanek w dacie jego wydania. Skarżąca wskazała, że umorzenie postępowania zażaleniowego jest równoznaczne z tym, że w obrocie prawnym pozostaje postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wraz ze wszystkimi jego skutkami prawnymi pomimo nie zweryfikowania prawidłowości wydania tego postanowienia. Zatem organ odwoławczy miał obowiązek przeanalizować i stwierdzić prawidłowość wydania ww. postanowienia, czym naruszył art. 120 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. natomiast Dyrektor Izby Skarbowej skupił się wyłącznie na okolicznościach dotyczących bezprzedmiotowości i nie zweryfikował działań organu pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy winien wydać postanowienie o uchyleniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w uwagi na brak zaktualizowania się przesłanek do nadania decyzji z [...] marca 2014r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie natomiast nie zachodziło ryzyko niewykonania zobowiązania z uwagi na możliwość wystawienia faktury korygującej, a ponadto kwota zobowiązania podatkowego została zabezpieczona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2013r Skarżąca zarzuciła również opieszałość w działaniu organu odwoławczego i przedłużanie sprawy do czasu wydania w postępowaniu wymiarowym decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawa poddana kontroli Sądu dotyczy umorzenia postępowania zażaleniowego, zainicjowanego zażaleniem Skarżącej z 24 marca 2014r., wniesionym od nieostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2014r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu podatkowego z [...] marca 2014r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2014r. Nie ulega wątpliwości, że umorzenie postępowania zażaleniowego przez organ II instancji może nastąpić w przypadku bezprzedmiotowości postępowania (art. 208 § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie jednak o bezprzedmiotowości postępowania mówić nie można. Zauważyć bowiem należy, że zagadnienie prawidłowości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może mieć istotny wpływ i daleko idące konsekwencje w zakresie m.in. upływu terminu przedawnienia. Wskazać w tym miejscu należy na mającą istotne znaczenie w niniejszej sprawie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w niej, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.)". Konsekwencją tej uchwały, jest utrata aktualności poglądu, zgodnie z którym, stwierdzenie uchybień w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie uchyla jednocześnie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2162/13, dost. w bazie CBOSA). Podzielając argumentację przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale, zgodzić się również należy, ze stanowiskiem zaprezentowanym we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., I FSK 674/13, jako że wypływające z obu tych orzeczeń wnioski są ze sobą zbieżne. W wyroku I FSK 674/13 sformułowano, na tle bardzo podobnego stanu faktycznego co w sprawie niniejszej, następującą tezę: "Wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji." Stanowisko to jest obecnie jednomyślnie prezentowane w judykaturze. Należy tu wskazać na wyroki NSA: z 5 września 2014r. II FSK 509/13; z 6 listopada 2014r., II FSK 2638/12; z 11 lutego 2015r. I FSK 2162/13, dost. w bazie CBOSA. Naczelny Sąd Administracyjny formułując przytoczoną wyżej tezę, zwrócił uwagę, że pogląd o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, nie broni się już z perspektywy motywów, które przyświecały projektodawcy podczas wprowadzania zmiany modelu wykonalności decyzji na gruncie podatkowym. Otóż, w uzasadnieniu do nowelizacji z 2008r. (druk sejmowy nr 951, VI kadencja, lata 2007-2011) wskazano, że: "Wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). (...) Wyjątek od powyższej zasady wynika z art. 239b. (...) Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w drodze postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie (art. 239b § 4). (...) Postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest formalnie wyodrębnione od postępowania odwoławczego. Nie skorzystano z rozwiązań zawartych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego co do możliwości nadania rygoru bezpośrednio w treści decyzji, gdyż w dalszym toku postępowania wymusza to połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym opóźnia się rozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być przedmiotem postępowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania. Taki stan zostanie osiągnięty poprzez formalne oddzielenie postępowania odwoławczego od postępowania zażaleniowego w sprawie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności." Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 674/13, zasadniczy motyw wprowadzonego modelu orzekania o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, sposobu zaskarżania i przebiegu kontroli instancyjnej wobec aktu ów rygor nadający, biorąc pod uwagę wyjątkowy charakter tej instytucji i zasadę wykonalności tylko decyzji ostatecznych – miał służyć podatnikowi i dawać jemu szybszą możliwość instancyjnego zweryfikowania prawidłowości wydanego wobec niego postanowienia przez organ pierwszej instancji. Podkreślić przy tym również należy, że wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2009r. w miejsce reguły wykonalności decyzji nieostatecznej, instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, wiąże się z odrębną kontrolą instancyjną oraz sądowoadministracyjną tej instytucji. Szczególne są też kryteria oceny legalności jej zastosowania, określone przede wszystkim w art. 239b § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu kolejność wydanych przez organ odwoławczy orzeczeń nie może powodować, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe. Organ odwoławczy nie powinien uchylać się od merytorycznego rozpoznania wniesionego zażalenia, tylko z tej przyczyny, że została wydana decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014r., I FSK 794/13; dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, zażalenie na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, zostało wniesione 24 marca 2014r., które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 27 marca 2014r., a do organu odwoławczego w dniu 7 kwietnia 2014r. (przesłane wraz z arkuszem odwoławczym). Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] czerwca 2014r., natomiast zaskarżone postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe datowane jest na dzień [...] czerwca 2014r. Kolejności wydanych przez organ odwoławczy orzeczeń nie można uznać za zgodną z ideą, która przyświecała ustawodawcy wprowadzającemu instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności. Takie działanie organu odwoławczego nie może powodować, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe. Jak już wskazano organ odwoławczy nie powinien uchylać się od merytorycznego rozpoznania wniesionego zażalenia, tylko z tej przyczyny, że została wydana decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie organ odwoławczy umarzając postępowanie zażaleniowe nawet nie przeanalizował potencjalnych konsekwencji umorzenia postępowania zażaleniowego, nie zbadał czy i jakie skutki w zakresie postępowania egzekucyjnego wyniknęły z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i jaki wpływ na dokonane wcześniej czynności egzekucyjne mogło mieć pozbawienie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika natomiast z akt sprawy, w wyniku nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, wszczęte zostało wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne. Z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W., stanowiącego odpowiedź na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 czerwca 2014r., wynika bowiem, że wierzyciel wystawił w dniu 3 kwietnia 2014r. tytuł wykonawczy o nr [...], a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z 16 kwietnia 2014r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Odpis tego zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczony został również Skarżącej. Na skutek zatem zastosowanego środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. W tym kontekście podatnik ma prawo do kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie zmienia tego fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał już odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Skutki prawne zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nadal bowiem istnieją. Przy czym są to również daleko idące skutki materialnoprawne, określone w art. 70 § 4 O.p. Stąd też postanowienie zażaleniowe w żadnej mierze nie staje się bezprzedmiotowe. Strona bowiem ma prawo do instancyjnej weryfikacji tego postanowienia, a nawet sądowej kontroli legalności tego aktu. Dopiero bowiem po rozpoznaniu zażalenia rozstrzygnięta zostanie kwestia prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego. Natomiast ewentualne uwzględnienie zażalenia i uchylenie postanowienia doprowadzi do skutków wskazanych w wyżej cytowanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014r. w postaci unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, polegających na przerwaniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Rację ma zatem Skarżąca twierdząc, że Dyrektor Izby Skarbowej zamiast umorzyć postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] marca 2014r., winien był odnieść się do argumentów przedstawionych w zażaleniu i rozpatrzyć sprawę. Zauważyć również należy, że do kwestii doniosłych skutków, jakie wiążą się z zastosowaniem instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale I FPS 8/13. Jak wskazał tam NSA: "(...) przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie nielegalnie nadanego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka, czyniłoby całkiem iluzoryczną kontrolę trybu nadawania tegoż rygoru, gdyż oznaczałoby, że nawet w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) jego nadania, skutki jego zastosowania pozostawałyby w mocy, nawet po jego wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji, której normatywny wyraz w zakresie eliminacji takich skutków, został ujęty w art. 60 § 1 u.p.e.a. (...) Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, nr 7, poz. 97, pkt 1II.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną." Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze, że organ odwoławczy bezpodstawnie uznał, iż przedmiotowe postępowanie zażaleniowe jest bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien przyjąć, że nie było podstaw do umorzenia, na mocy art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., postępowania zażaleniowego od wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu, jako że zachodzi konieczności merytorycznego zbadania sprawy przez organ odwoławczy i wzięcia pod rozwagę przesłanek wskazywanych przez Skarżącą w zażaleniu. Z uwagi natomiast na wskazane powyżej naruszenie przepisów postępowania, przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów Skarżącej dotyczących zasadności wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] marca 2014r. Należy bowiem podkreślić, że postanowienie umarzające postępowanie nie ma charakteru rozstrzygnięcia merytorycznego, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Zatem, w sytuacji, gdy organ odwoławczy kończy postępowanie w sposób procesowy, nie odnosząc się do kwestii merytorycznej, której dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji, rolą sądu administracyjnego jest zbadanie, czy takie formalne zakończenie postępowania przez organ II instancji było zgodne z prawem. Ewentualne wyeliminowanie takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego otwiera możliwość odniesienia się przez organ odwoławczy – w ponownym postępowaniu – do kwestii merytorycznych, których dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji. Dopiero po dokonaniu takiej oceny przez organ odwoławczy możliwa jest kontrola sądowa tego zakresu sprawy. Sąd nie jest uprawniony do oceny, czy były podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ I instancji w przypadku, gdy uzna, że postanowienie organu II instancji umarzające postępowanie zażaleniowe narusza prawo. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, bowiem kontrola sądowa w omawianym zakresie następowałaby przed oceną tej kwestii przez organ odwoławczy (tak też: NSA w wyroku z 4 lipca 2013r., sygn. akt I GSK 959/12). Zatem, dopiero dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej merytorycznej oceny tego rozstrzygnięcia, stworzy Sądowi możliwość skontrolowania wydanego orzeczenia, pod kątem istnienia przesłanek wynikających z art. 239b § 1 i § 2 O.p. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a orzeczono, że uchylone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 P.p.s.a.