III SA/Wa 2699/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi A.R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2016 r. nr IPPB2/4514-2-10/16-2/AF/MZ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2016 r., nr IPPB2/4514-240/16-4/AF, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. R. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący, A. R., wnioskiem z 4 maja 2016 r, zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przyznania Instrumentu Pochodnego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku Skarżący wyjaśnił, że pełni funkcję prezesa zarządu spółki akcyjnej ("Spółka"), a zakres jego obowiązków oraz wynagrodzenie za pełnioną funkcję określone zostały w zawartym pomiędzy nim a Spółką kontrakcie menedżerskim. Spółka wraz ze spółkami od niej zależnymi tworzy grupę kapitałową [...] ("Grupa"). Spółka, w celu zwiększenia motywacji osób zarządzających do osiągania coraz lepszych wyników finansowych, zamierza wprowadzić program motywacyjny ("Program"). Program zostanie zatwierdzony przez Radę Nadzorczą Spółki. Udział w programie będzie dobrowolny. W ramach Programu, Spółka zawrze ze Skarżącym jako uczestnikiem Programu odrębną umowę ("Umowa"), na podstawie której Spółka przyznawać będzie Skarżącemu pochodne instrumenty finansowe ("Instrument Pochodny") (dodać należy, że Umowa, będzie umową zupełnie odrębną od innych umów/stosunków prawnych łączących Skarżącego ze Spółką). Instrument Pochodny będzie warunkowym prawem do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej, wynikającej z realizacji tego prawa ("Wypłata Pieniężna"), w sytuacji spełnienia się warunków określonych w Umowie i będzie on stanowił instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawowymi warunkami realizacji Instrumentu Pochodnego będą: 1. upływ określonego w Umowie okresu zapadalności Instrumentu Pochodnego tj. okres po którym może dojść do realizacji Instrumentu Pochodnego, przy czym okresy te mogą być roczne, półroczne lub kwartalne oraz 2. osiągnięcie odpowiedniego poziomu ustalonego wskaźnika finansowego Spółki/Grupy za przyjęte w Umowie okresy zapadalności, tj. m.in. uzyskanie: a. odpowiedniego poziomu zysku netto Spółki/Grupy; b. odpowiedniego poziomu [...] Spółki/Grupy; c. odpowiedniego poziomu wartości znaków towarowych należących do Spółki/Grupy. Instrument Pochodny nie będzie podlegać inkorporacji w dokumencie ani też dematerializacji i zapisowi na rachunkach pochodnych instrumentów. Przyznanie Instrumentu Pochodnego będzie odpłatne, a wynagrodzenie będzie każdorazowo określane w Umowie i wahało się będzie od I do 100 zł. Z uwagi na fakt, że wartość Instrumentu Pochodnego będzie uzależniona od zmiennych wskaźników, kwota wypłaty pieniężnej nie będzie znana ani w momencie zawarcia Umowy, ani przez okres od dnia zawarcia Umowy do dnia jego zapadalności. Może się zdarzyć, że dany wskaźnik bazowy nie osiągnie ustalonego w Umowie poziomu i w rezultacie nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do realizacji prawa do otrzymania Wypłaty pieniężnej. W chwili przyznania Instrumentu Pochodnego Skarżący nie będzie miał więc pewności, czy w przyszłości prawo do otrzymania Wypłaty Pieniężnej w ogóle powstanie, ani też jaka będzie jego ewentualna wysokość. Przyznanie Instrumentu Pochodnego będzie odpłatne, a wynagrodzenie będzie każdorazowo określane w Umowie i wahało się będzie od 1zł do 100 zł. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał pytanie czy przyznanie Instrumentu Pochodnego będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, że przyznanie mu Instrumentu Pochodnego przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący przywołał brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (tekst jednolity aktualny na datę wydawania wyroku opublikowany w Dz. U. z 2017 r., poz. 1150, dalej: "ustawa ") i wyjaśnił, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zamknięty. W rezultacie dokonanie czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, katalog czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy został wzmocniony zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje treść czynności (elementy przedmiotowo istotne), a nie sama jej nazwa. Tym samym, dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne są rzeczywiste prawa i obowiązki stron umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym. Zgodnie z powyższym, aby przyznanie przez Spółkę Instrumentu Pochodnego Skarżącemu podlegało opodatkowaniu [...], konieczne byłoby zakwalifikowanie tej czynności jako jednej z czynności, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy. Czynność przyznania (wytworzenia) Instrumentu Pochodnego nie została wymieniona w katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy. Skarżący wyjaśnił, że potencjalnie, najbardziej zbliżonymi do przyznania Instrumentu Pochodnego jest umowa sprzedaży. Następnie, po przywołaniu brzmienia art. 535 kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, w tym jej art. art. 3 pkt 28a Skarżący wyjaśnił, że z uwagi na znaczne różnice między czynnościami sprzedaży, a czynnością przyznania (wytworzenia) Instrumentu Pochodnego, jak również z uwagi na fakt odrębnego uregulowania pochodnych instrumentów finansowych, które podkreśla jej specyficzny charakter prawny i funkcję ekonomiczną, czynność tą należałoby zaklasyfikować jako odrębną czynność niestanowiącą żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy. Pismem z 25 maja 2016 r. Minister Finansów (Minister), działając na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez wskazanie czy przyznanie Instrumentu Pochodnego przybierze postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? Organ wyjaśnił, że jeżeli przyznanie Instrumentu Pochodnego przybierze postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych to należy wskazać czy przyznanie Instrumentu Pochodnego będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub czy przynajmniej jedna ze stron będzie zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności. Skarżący w piśmie z 30 maja 2016 r. (data nadania 31 maja 2016 r., data wpływu 2 czerwca 2016 r) wyjaśnił, że przedstawiając pytanie w złożonym wniosku, brzmiące następująco: "Czy przyznanie Instrumentu Pochodnego będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?" pragnął potwierdzenia, czy również zdaniem Organu przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego czynność przyznania Instrumentu Pochodnego nie będzie podlegała opodatkowaniu [...] (a tym samym, czy czynność ta również zdaniem organu nie wyczerpuje znamion którejkolwiek z czynności, o których mowa w art. 1 ustawy, opodatkowanych tym podatkiem). Skarżący wskazał również, że stwierdzenie, czy przyznanie Instrumentu Pochodnego przybierze postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ustawy nie jest elementem zdarzenia przyszłego, ale jego oceną prawną, o którą to ocenę zwrócił się do organu w ramach wniosku. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. wydanym na podstawie art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej Minister pozostawił wniosek Skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący nie uzupełnił opisu zdarzenia przyszłego w zakresie wskazanym w wezwaniu, a przedstawił jedynie własne stanowisko (ocenę prawną ) odnośnie kwalifikacji czynności cywilnoprawnej. Organ wskazał również, że sformułowane przez Skarżącego pytanie wymagało przeprowadzenia rozważań na gruncie kodeksu cywilnego, który nie stanowi przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że po stronie organu brak jest uprawnienia do dokonywania ich interpretacji. Skoro Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu nie dokonał samodzielnie interpretacji tych przepisów uznając że ocena taka nie stanowi opisu zdarzenia przyszłego a interpretację przepisów podatkowych o którą się zwrócił, organ uznał, że takie okoliczności nie pozwalają na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, Minister postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r., wydanym na podstawie art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący zobowiązany był na etapie odpowiedzi na wezwanie organu do prawidłowego uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, czego nie dokonał. Nie usunięte braki formalne wniosku uniemożliwiły wydanie interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do tutejszego sądu, zarzucając zarzuca naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, w sytuacji, gdy nie zaistniały określone w art. 169 § 1 Ordynacji Podatkowej przesłanki warunkujące wydanie postanowienia o wskazanej treści, 2. naruszenie art. I4g § 1 w zw. z art. 14b Ordynacji Podatkowej poprzez pozostawienie Wniosku bez rozpatrzenia pomimo, że Wniosek Skarżącego spełniał wszystkie wymogi wskazane w przepisach obowiązującego prawa, w szczególności wskazane w przepisie art. 14b § 3 Ordynacji Podatkowej a okoliczności zdarzenia przyszłego były przedstawione w sposób jasny i umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej; 3. naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie że dokonane przez Organ wezwanie Skarżącego do usunięcia braków złożonego Wniosku dokonane zostało w sposób prawidłowy, podczas gdy zakres żądanych wyjaśnień były niezgodne z prawem; 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmowę wydania interpretacji, gdy w analogicznych sprawach interpretacje są wydawane; Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 9 czerwca 2016 w całości oraz zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – powoływana dalej jako "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym. Skarga jest zasadna, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] czerwca 2016 r. naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. Kontroli Sądu poddano postanowienie Ministra Finansów utrzymujące postanowienie tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Podstawę prawną dla wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku o interpretację bez rozpatrzenia stanowi art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego brzmienia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "wyczerpująco", ale jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125). Nie ulega wątpliwości, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Możliwość taką stwarza art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej stosowany w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej. Ten właśnie przepis Minister Finansów wskazał jako podstawę prawna wezwania. Zgodnie z tym przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1–2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W realiach niniejszej sprawy nie było jednak podstaw do żądania uzupełnienia wniosku, na co Skarżący słusznie zwrócił uwagę już w odpowiedzi na wezwanie. Odpowiedź na pytanie, czy przyznanie Instrumentu Pochodnego przybierze postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy, to jest czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stanowi bowiem element oceny prawnej, do której obowiązany był organ, a nie Skarżący. Wezwanie było więc zbędne, wręcz niedopuszczalne, bo to co powiedziałby Skarżący w odpowiedzi na wezwanie i tak nie miałoby znaczenia, bowiem to organ obowiązany był do samodzielnej oceny, czy stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe. Organ wzywając do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przyznanie Instrumentu Pochodnego przybierze postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zażądał niedopuszczalnego w świetle przepisów Ordynacji podatkowej rozbudowania stanu faktycznego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną stanu faktycznego, do której to oceny on, a nie Skarżący, był obowiązany. Minister nie ma prawnej możliwości, by w procedurze uzupełnienia stanu faktycznego, domagać się w ramach opisu stanu faktycznego, oceny prawnej, która sprowadziłaby się do subsumcji przepisów prawa. W realiach niniejszej sprawy wskazanie, czy czynność, która zaistnienie między Skarżącym a Spółką jest jedną z czynności o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy oznaczałaby w rzeczywistości dokonanie oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, dla stwierdzenia czy dojdzie do powstania obowiązku podatkowego konieczne jest ustalenie, czy przyznanie Skarżącemu Instrumentu Pochodnego, w warunkach i na zasadach szczegółowo opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, stanowi jedną z czynności o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jeżeli w ocenie organu dla ustalenia zakresu zastosowania normy prawa podatkowego zawartej w tymże przepisie konieczne jest sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego i ustalenie czy czynność ta odpowiada jednej z czynności opisanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy to organ winien taki zabieg interpretacyjny przeprowadzić nie zaś oczekiwać, że dokona go Skarżący. Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji opisał zdarzenie przyszłe i wyjaśnił, że w jego ocenie do zdarzenia tego nie znajdą zastosowania przepisy ustawy. Rzeczą organu jest natomiast przeanalizowanie stanu faktycznego i ustalenie, czy stanowisko Skarżącego jest prawidłowe czy też nie. Jeżeli w ocenie organu dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych konieczne jest sięgnięcie do przepisów z innych dziedzin prawa, zawierających definicje pojęć zawartych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy organ winien to uczynić, jeżeli zaś w jego ocenie pojęcia zawarte w cytowanym przepisie należy rozumieć w sposób autonomiczny, również winien dać temu wyraz w wydanej przez siebie interpretacji. Pogląd, zgodnie z którym dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej akceptowany jest powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 4.11.2010 r., II FSK 1019/09, z 28.06.2012 r., II FSK 1465/11, z 27.11.2013 r., II FSK 27/12 i z 14.11.2014 r. II FSK 2524/12 oraz 15 marca 2017 r., II FSK 475/15). Tak więc wezwanie do uzupełnienia wniosku było nieuprawnione, a co za tym idzie - brak odpowiedzi na to pytanie ujęte w wezwaniu nie mógł stanowić podstawy pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 120 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.sa. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] czerwca 2016 r. jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a.). Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na zasadzie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ww. ustawy, to jest kwotę 100 złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego, 480 złotych tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.