III SA/Wa 2704/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. J. kwotę 7203 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 lipca 2011 r. - aktem notarialnym Rep. A Nr [...] B.J.(dalej "Skarżąca") dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w W. przy ulicy [...]. [...] oraz udziału wynoszącego [...] części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali - za cenę 470.000 zł. Lokal ten Skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] w dniu 22 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z dnia 27 lipca 2016 r. przekazał w/w akt notarialny sprzedaży lokalu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. (zgodnie z właściwością). Ponadto w piśmie z dnia 18 sierpnia 2016 r. poinformował, że nie odnotował wpływu oświadczenia Skarżącej o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaż) – z tytułu tzw. "ulgi meldunkowej". Jednocześnie przekazał wydruk z aplikacji CzM, a także wydruk zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (P1T-36), w którym Skarżąca w poz. 189 nie wykazała podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień w związku ze sprzedażą przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających: - prawo do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., - poniesione koszty odpłatnego zbycia (zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f.) oraz koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (zgodnie z art. 22 ust. 6c- 6d u.p.d.o.f). W odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca przedłożyła poświadczenie o zameldowaniu pod adresem ul. [...]. [...] lok. [...] w okresie od 15 sierpnia 1977 r. do 4 lipca 1995 r. oraz od 14 października 2008r. do 31 maja 2011 r. Ponadto złożyła wniosek o umorzenie postępowania sprawdzającego oraz odstąpienie od naliczania podatku oraz odsetek z tytułu sprzedaży mieszkania przed upływem pięciu lat od daty nabycia, uzasadniając powyższe faktem, iż w Urzędzie Skarbowym W. uzyskała informację, że jeżeli nabędzie kolejne mieszkanie w przeciągu dwóch lat po dacie sprzedaży to z tytułu sprzedaży tego lokalu nie będą obowiązywały ją żadne opłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 15 grudnia 2016 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Organ ustalił, że Skarżąca nie spełniła łącznie obu warunków wymaganych do skorzystania z "ulgi meldunkowej", gdyż nie złożyła w przepisanym terminie stosownego oświadczenia o prawie do tej ulgi. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 89.300 zł, należnego od przychodu uzyskanego w 2011 r. - z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...]. [...]. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji. Wniosła o jej uchylenie w całości, jako wydanej z naruszeniem: art. 2, art. 7 i art. 84 w związku z preambułą i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 121 § 2 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej "O.p.") przez przyjęcie, że w demokratycznym państwie prawnym obywatele mogą być obciążani dotkliwymi skutkami niedokonania czynności formalnej lub skutkami braku udokumentowania dokonania takich czynności przez urzędnika państwowego, o potrzebie dokonania, której nie zostali pouczeni albo zostali błędnie pouczeni; art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 122 i art. 199a §1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym ustalenie, czy Skarżąca podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym W. w czerwcu 2011 r. złożyła ustne oświadczenie, które należy poczytywać za oświadczenie o prawie do skorzystania z "ulgi meldunkowej"; art. 180 w związku z art. 121 i art. 199a § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka urzędnika, który w czerwcu 2011 r. udzielił Skarżącej informacji w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - na okoliczność złożenia przez nią oświadczenia o prawie do skorzystania z "ulgi meldunkowej"; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126. art. 21 ust. 21 oraz art. 22 ust 6c-6f oraz art. 30e u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie, a w efekcie określenie zobowiązania podatkowego. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie przez: podjęcie wszelkich działań, w szczególności zwrócenie się do organu pierwszej instancji - celem ustalenia, czy Skarżąca w czerwcu 2011 r. nie złożyła do protokołu oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi meldunkowej; przesłuchanie w charakterze świadka urzędnika, który w czerwcu 2011 r. udzielił Skarżącej informacji w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na okoliczność złożenia przez nią oświadczenia o prawie do skorzystania z "ulgi meldunkowej". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Skarżąca spełniła warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, czy też nie. DIAS w uzasadnieniu wyjaśnił, że w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Urząd Skarbowy W. Skarżąca złożyła oświadczenie o okresach zameldowania w sprzedanym lokalu oraz wniosek o umorzenie postępowania, wyjaśniając w nim, że przed sprzedażą mieszkania – w czerwcu 2011 r. - była w Urzędzie Skarbowym W. celem uzyskania niezbędnych informacji. Przedkładając akt notarialny uzyskała w tym Urzędzie jedynie informację, iż w przypadku sprzedaży mieszkania położonego przy ul. [...]. [...] nie będzie musiała ponosić żadnych opłat, pod warunkiem nabycia w ciągu 2 lat nowego mieszkania. Natomiast pisma o ulgę meldunkową nie złożyła, gdyż nie miała informacji o potrzebie złożenia takiego pisma - wiedzę o tej uldze powzięła dopiero z pisma Urzędu, wzywającego ją do zapłaty podatku. Skarżąca wskazała, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z błędnej informacji uzyskanej od pracownika Urzędu, stąd odmówiła złożenia korekty zeznania PIT-36 za 2011 r. i wniosła o odstąpienie od naliczania jej jakimikolwiek opłat i odsetek. Zdaniem DIAS w sytuacji stwierdzenia samej Skarżącej o niezłożeniu przez nią oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nieuzasadnione było przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z przesłuchania świadka będącego urzędnikiem Urzędu Skarbowego W. i DIAS postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu. DIAS wyjaśnił, że wskazane wyżej oświadczenie jest oświadczeniem wiedzy i woli samego podatnika, który chce skorzystać z ulgi podatkowej i był zobowiązany złożyć je w określonym terminie, tj. w terminie do złożenia zeznania rocznego za rok, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W takim przypadku to podatnik winien dochować szczególnej staranności przy składaniu oświadczenia i uzyskać pisemne potwierdzenie jego złożenia (adnotację na kopii oświadczenia, potwierdzenie nadania na poczcie lub protokół przyjęcia oświadczenia złożonego w formie ustnej), bo było to warunkiem uzyskania korzyści (ulgi) podatkowej. W ocenie DIAS nie można zastąpić braku tego dokumentu innymi dowodami, np. zeznaniami świadka lub samej strony, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. DIAS wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" od spełnienia łącznie dwóch warunków. Jednym z tych warunków jest terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym. Oświadczenie to składa się w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw, tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Termin ten jest terminem prawa materialnego, w związku z tym nie podlega przywróceniu. Z uwagi na to, że w przepisach u.p.d.o.f. nie wprowadzono wzoru oświadczenia o którym mowa, wystarczające było złożenie takiego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym na piśmie lub ustnie do protokołu, spisanego zgodnie z art.168 § 1 i 3 O.p. W przedmiotowej sprawie zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2011 r., stąd oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia winno być złożone w w/w sposób - w terminie do 30 kwietnia 2012 r. co jednak nie nastąpiło. Potwierdziła to sama Skarżąca w swoim wniosku o umorzenie postępowania. Wobec niezłożenia przedmiotowego oświadczenia, a więc niedopełnienia jednego z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi bez znaczenia pozostaje spełnienie drugiego warunku, tj. fakt zameldowania Skarżącej w sprzedanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających poniesienie pomniejszających przychód kosztów odpłatnego zbycia, takich jak np. koszty wyceny nieruchomości, czy prowizje pośredników. Nie zostały też udokumentowane koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W konsekwencji DIAS stwierdził, że przychód w kwocie 470.000 zł uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży w 2011 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...]. [...] w całości podlega opodatkowaniu - wg stawki 19%, stąd należne od Skarżącej zobowiązanie podatkowe wynosi 89.300 zł i zostało określone w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy. Skarżąca złożyła skargę na ww. decyzję. Zarzuciła jej naruszenie: art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z preambułą i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 § 2 i art. 199a § 1 O.p. przez przyjęcie, że w demokratycznym państwie prawnym obywatele mogą być obciążani dotkliwymi skutkami niedokonania czynności formalnej lub skutkami braku udokumentowania dokonania takich czynności formalnych przez urzędnika państwowego wobec państwa lub jego organu, o której potrzebie dokonania nie zostali pouczeni albo zostali pouczeni błędnie; naruszenie art 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 199a § 1 O.p. przez nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności polegających na ustaleniu czy Skarżąca podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym W. w czerwcu 2011 r. złożyła ustne oświadczenia, które należy poczytywać za oświadczenie o prawie do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; naruszenie art. 180 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 199a § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka będącego urzędnikiem udzielającym Skarżącej podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym W. w czerwcu 2011 r. informacji w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na okoliczność złożenia przez Skarżącą oświadczenia o prawie do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 6c-6d oraz art. 30e u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie co skutkowało określeniem przez Organ wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o rozważenie przez Sąd uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także na podstawie art. 200 P.p.s.a. wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, że przed sprzedażą nieruchomości udała się do Urzędu Skarbowego W. w celu uzyskania informacji o skutkach podatkowych sprzedaży darowanego jej w 2008 r. lokalu mieszkalnego. Tam uzyskała błędną informację od pracownika urzędu skarbowego, który poinformował ją, że przeznaczenie uzyskanej ceny sprzedaży na nowy lokal pozwoli na uniknięcie zapłaty podatku dochodowego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Analizowana sprawa dotyczy możliwości skorzystania przez Skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Skarżąca uważa, że bezpodstawne było określenie jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...]., przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Skarżąca twierdzi, że błędnie została poinformowana przez urzędnika urzędu skarbowego o warunkach skorzystania z ulgi mieszkaniowej, który jak wskazała, udzielił jej informacji o konieczności przeznaczenia środków finansowych ze zbycia lokalu mieszkalnego w terminie 2 lat na nabycie nowego mieszkania. Organ podatkowy stoi natomiast na stanowisku, że wobec niezłożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, Skarżąca zobligowana jest do zapłaty podatku z tytułu zbycia mieszkania przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi, trzeba na wstępie przypomnieć instytucję opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a w szczególności warunków zwolnienia ich z opodatkowania. Od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., do końca 2006 r. obowiązywał zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości (praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.), który wynosił 10% przychodu (kwoty wskazanej w umowie sprzedaży). Innymi słowy, w pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że osoba sprzedająca nieruchomość przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, była zobowiązana do zapłacenia 10% ceny wynikającej z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Mogła ona skorzystać w sytuacjach określonych w ustawie ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 28 ust. 2 (od 2003 r. ust. 2a) u.p.d.o.f. podatek był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, zasada ta nie miała jednak zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Podatnicy mogli więc nie płacić podatku, jeżeli w terminie jego płatności złożyli oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodów na nabycie, nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, m. in. - budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Na tle stosowania tych regulacji powstał spór, czy brak złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania środków na cele mieszkaniowe powoduje utratę zwolnienia od podatku. Orzecznictwo sądowe w tym przedmiocie było jednolite. Wskazywano, że samo złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie kreowało zwolnienia od podatku. Zwolnienie wynikało z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) cytowanej ustawy i dopiero spełnienie przesłanek w nim zawartych zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (por.: uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003/4/117; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r., III SA 331/02, LEX 149283, prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 października 2008 r., I SA/Kr 811/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). W orzecznictwie wskazywano, że nie jest możliwe przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele skutkujące zwolnieniem. Jeżeli jednak w momencie wydawania decyzji w sprawie podatku od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych organ podatkowy posiada materiały dowodowe świadczące o wydatkowaniu całości lub części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych (...) na cele skutkujące zwolnieniem od podatku, to nie może wymierzyć podatku od części przychodu wydatkowanego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i na cele w nim wymienione (wyrok NSA z dnia 5 września 1997 r., I SA/Gd 98/96, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 31568). Pomimo zatem uznania terminu określonego w art. 28 ust. 2 (2a) u.p.d.o.f. za termin o charakterze materialnym, co oznacza, że nie może być przywrócony, a jednocześnie z upływem tego terminu podatnik traci prawo do złożenia oświadczenia, że zamierza wydatkować uzyskany przychód na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., to brak jego złożenia w terminie nie unicestwiał możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w sytuacji spełnienia warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zmienił zasady opodatkowania oraz wprowadził inną ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. ulgę meldunkową. Zmiana zasad opodatkowania od 1 stycznia 2007 r. polegała na tym, że podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Z kolei od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. Na podatnika nałożono także obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.). Opisane wyżej regulacje wskazują na stopień skomplikowania rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Częste zmiany przepisów, w tym w zakresie zwolnień z opodatkowania, powodują, że w obecnie rozpoznawanych sprawach mamy do czynienia z trzema zasadami rozliczeń tego podatku w zależności od daty nabycia nieruchomości. Powyższe zmiany reguł opodatkowania, jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Zdaniem składu orzekającego w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17). Powyższy wstęp był konieczny do ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 121 § 2 O.p. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, który kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (czyli w adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z cytowanym już art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia nie ma zastosowania. Porównując regulację obowiązującą w sprawie w stosunku do omówionego powyżej stanu prawnego obowiązującego do 2007 r. możemy wyróżnić elementy wspólne: - warunek zwolnienia umiejscowiony w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe oraz zameldowanie na pobyt stały minimum przez okres 12 miesięcy); - konieczność złożenia oświadczenia (o zamiarze wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe – art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o spełnieniu warunków do ulgi – art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Odnosząc się do obu przypadków trzeba odpowiedzieć na pytanie, co decyduje o spełnieniu celu (funkcji) tych przepisów. Po pierwsze uzależniają one zwolnienie od wydatkowania przychodów w określonym terminie na określony cel, albo od zameldowania przez określony czas w zbywanej nieruchomości (prawie); po drugie, wymagają złożenia przez podatnika oświadczenia o tym, że zamierza spełnić warunki zwolnienia bądź je spełnia. Cel przepisu jest z pewnością zrealizowany po spełnieniu pierwszego warunku. Innymi słowy podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Jedyną, aczkolwiek bardzo istotną różnicą w porównywanych konstrukcjach opodatkowania, jest uznanie, że w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie buło warunkiem zwolnienia z opodatkowania, a przy uldze meldunkowej jest warunkiem do tego zwolnienia. Pogląd ten oparty jest na wykładni językowej art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W orzecznictwie dominuje pogląd, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; dostępne w CBOSA). Zdaniem składu orzekającego istotnie, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku. Za przyjęciem poglądu o możliwości wypełnienia warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej w rozpoznawanej sprawie mogą przemawiać następujące okoliczności. Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia (poprzez zamianę) lokalu mieszkalnego stanowiącego w 2011 r. Wówczas art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. już nie obowiązywał, a obowiązek złożenia stosownego oświadczenia wynikał z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Istotne jest także to, że nie obowiązywał odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl powyższego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f). Ustawodawca odwołał się zatem wprost do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). Tego rodzaju odesłanie nakazuje dokonanie analizy druków zeznań rocznych, obowiązujących za dany okres rozliczeniowy, czyli w rozpoznawanej sprawie za 2011 r. Prowadzi ona do następujących wniosków: - część zeznania PIT-36 i PIT-38 "Kwota Do Zapłaty/Nadpłata" jest wypełniana przez podatników, którzy są obwiązani do zapłacenia zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 (por. broszurę informacyjną do zeznań PIT 36 i 38 za 2010 r.); - z broszur informacyjnych do tych druków wynika, że "jeżeli pozycja przeznaczona do wpisywania kwoty nie będzie wypełniona – urząd skarbowy przyjmie, że podatnik wpisał "0". Z powyższego wynika, że zeznania roczne PIT-36 i PIT-38 za 2010 r. przewidywały pola do rozliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w tym do zadeklarowania tego, że podatek ten nie jest należny. Powstaje zatem pytanie, czy wpisanie w rubryce tych rozliczeń kwoty "0" bądź brak wpisu (rozumiany przez organy jako "0") można uznać za oświadczenie o spełnieniu kryterium do zwolnienia z opodatkowania. Innymi słowy, czy zadeklarowanie braku zapłaty podatku jest konsekwencją spełnienia kryterium do zwolnienia z opodatkowania. Trzeba wyraźnie zaakcentować, że skoro w zeznaniach przewidziano formułę rozliczenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to powinno się również zapewnić możliwość złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. Jest to uzasadnione tym bardziej, że formularze podatkowe zawierały już oświadczenia o wspólne rozliczenie się z małżonkiem, czy w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnieniu warunku do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących. Przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Podatnik może złożyć swoje oświadczenie woli, jak każde inne oświadczenie woli, w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę w sposób dostateczny. W razie zaś wątpliwości co do treści oświadczenia woli, podlega ono wykładni. Szczegółowe rozważania na temat oświadczeń woli i ich skutków w prawie podatkowym zawarte zostały np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2017 r., II FSK 880/17 (CBOSA). Sąd stwierdził w nim, że przesłanka woli opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., może być wyrażona w każdym miejscu zaznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i przez każde zachowanie, które tę wolę wyraża w sposób dostatecznie jasny i zrozumiały. Sąd podziela poglądy zawarte w powyższym wyroku i popiera argumentację zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia. Sąd w cytowanym wyroku zasadnie podniósł, że wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona wprost - przez ustne lub pisemne złożenie określonego oświadczenia woli - jak również, o ile ustawa nie stanowi inaczej, w sposób dorozumiany, przez każde zachowanie, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Istotnym jest również to, że przepis odnoszący się do ulgi meldunkowej nie zawierał żadnych formalnych wymagań dotyczących oświadczenia, z wyjątkiem terminu jego złożenia. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należało zbadać, czy jeżeli Skarżąca wyraziła wolę na etapie złożenia zeznania lub wcześniej w czasie wizyty w Urzędzie Skarbowym przy ul. [...]. w dorozumiany sposób. Można bowiem twierdzić, że Skarżąca wyraziła swoją wolę w przedmiocie prawa do zwolnienia z opodatkowania w samej treści zeznania podatkowego poprzez wykazanie, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, poprzez wpisanie w rubryce rozliczenia podatku "0" (lub poprzez brak wpisu w tej rubryce). Z treści decyzji organu odwoławczego wynika jedynie, że Skarżąca nie rozliczyła podatku w deklaracji PIT-36. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że z pisma Skarżącej z 27 października 2016 r. wynika, że "w czerwcu 2011 r. w urzędzie skarbowym przy ul. [...]., byłam z aktem notarialnym z zapytaniem czy mogę zbyć mieszkanie w celu kupienia innego i jakie warunki muszę spełnić. Kilkakrotnie Pani urzędniczka , z która rozmawiałam zapewniała mnie, że jeżeli nabędę mieszkanie w przeciągu dwóch lat nie obowiązują mnie żadne opłaty ze sprzedaży." Z przedstawionych przez Skarżącą okoliczności sprawy może wynikać, że jej celem i zamiarem było skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej. Powyższe wynikać może z kontekstu sytuacyjnego - okoliczności, w jakich mogło dojść do złożenia tego oświadczenia. Trzeba mieć również na uwadze, że wymierzenie podatku ma miejsce w następujących, bezspornych okolicznościach faktycznych: - od 2008 r. Skarżąca była w lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. w W., - w 2011 r. Skarżąca dokonuje zbycia tego lokalu, a następnie nabywa nowy lokal, - skarżąca była zameldowana w zbywanym lokalu w okresie od 14 października 2008 r. do 31 maja 2011 r., czyli spełniła cel ulgi meldunkowej, - obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia nie wynikał z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko ustawy zmieniającej z 2008 r., - w myśl przepisów obowiązujących do nabytych lokali przed 2007 r. oraz po 2008 r. spełniłaby warunki do zwolnienia w związku z wydatkowaniem środków na swój cel mieszkaniowy. Pomimo powyższego, konsekwencją tych transakcji jest konieczność zapłaty przez Skarżącą prawie 90.000 zł podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. W przedstawionych okolicznościach nie sposób uznać, że Skarżąca z pewnością nie dopełniła obowiązku złożenia wymaganego oświadczenia. Przeczą temu okoliczności sprawy, a istniejące wątpliwości powinny być przedmiotem badania ze strony organów podatkowych z zastosowaniem zasady tłumaczenia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w należyty sposób, czy Skarżąca rzeczywiście złożyła oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Zdaniem Sądu dla wyjaśnienia spornej kwestii konieczne było przesłuchanie urzędnika udzielającego informacji o warunkach skorzystania z ulgi w celu zbadania, czy w trakcie rozmowy doszło do złożenia spornego oświadczenia (choćby w dorozumiany sposób). W konsekwencji organy podatkowe, w ocenie Sądu, naruszyły przy rozpoznawaniu tej sprawy art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., gdyż nie przeprowadziły postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie. Ponadto Sąd zauważa, że jak twierdzi Skarżąca organ podatkowy nie poinformował jej, że warunkiem niezbędnym do skorzystania z ulgi meldunkowej jest złożenie oświadczenia (o spełnieniu warunku zameldowania. Biorąc to pod uwagę przyznać należy rację Skarżącej, że w demokratycznym państwie prawnym obywatele nie mogą być obciążani dotkliwymi skutkami niedokonania czynności formalnej lub skutkami braku udokumentowania dokonania takich czynności formalnych przez urzędnika państwowego wobec państwa lub jego organu, o której potrzebie dokonania nie zostali pouczeni albo zostali pouczeni błędnie. Takie działanie organu niewątpliwie narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę informowania (art. 121 § 2 O.p.), które to naruszenia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak zasadnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 19.08.2014 r. sygn. akt II FSK 2166/12 (opubl. CBOSA) całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne. Jeżeli organ nie wypełnił swoich obowiązków wynikających z art.121 O.p. to nie może w konsekwencji z tego faktu wywodzić negatywnych skutków dla Strony, szczególnie, że jak już wskazano powyżej zasady zwolnienia w zależności od daty nabycia nieruchomości określał przepis przejściowy ustawy nowelizującej co z pewnością mogło zdezorientować osoby nieposiadające specjalistycznej wiedzy prawniczej. Gdyby organ udzielił Stronie pełnej informacji o zasadach korzystania z ulgi meldunkowej, to miałaby ona wiele miesięcy na złożenie stosownego oświadczenia. Nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP. Dlatego też istotnym w przedmiotowej sprawie jest przesłuchanie urzędnika skarbowego również co do tego, jakich informacji udzielił on Skarżącej w zakresie skorzystania przez nią z ulgi meldunkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ uzupełni materiał dowodowy sprawy uwzględniając powyższą ocenę prawną Sądu, dokona ponownej oceny ustalonego stanu faktycznego i wyda stosowne rozstrzygnięcie z zastosowaniem zasady tłumaczenia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składa się kwota 1786 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, 5400 zł tytułem Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5400 zł, uiszczony wpis w kwocie 1786 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.