III SA/Wa 2715/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. O. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę W dniu 2 maja 2010 r. A. O.(dalej też "Podatnik") oraz M. O.(dalej też łącznie "Strona", "Podatnicy" albo "Skarżący") złożyli wspólnie do Urzędu Skarbowego w S. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2010 r. W przedmiotowym zeznaniu wykazano m.in. przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy A. O. w kwocie 193.912,32 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.668,72 zł oraz dochód w wysokości 192.243,60 zł. Jako podstawę obliczenia podatku Strona wskazała natomiast kwotę 121.103,00 zł, a podatek należny w wysokości 23.878,00 zł. W dniu 29 grudnia 2016 r. Podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w S. korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 rok, w którym wykazano m.in. przychód A. O. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 103.447,30 zł, koszty uzyskania przychodu 1.668,72 zł, przychód Podatnika z praw autorskich w kwocie 90.465,02 zł, koszty uzyskania przychodu 41.498,06 zł, podatek należny 19.325,00 zł. Razem z powyższą korektą deklaracji Podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w którym poinformowali, że w złożonym za 2010 r. zeznaniu nie zostały uwzględnione 50% koszty dotyczące przychodu z tytułu wynagrodzenia za powstałe utwory/dzieła w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, dalej "prawo autorskie"). Do wniosku dołączono: porozumienie stron z dnia 15 grudnia 2016 r. zawarte pomiędzy A. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. (dalej też "Pracodawca" lub "Spółka") a Podatnikiem, rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym na nazwisko A. O., indywidualną interpretację z dnia z dnia 21 września 2016 r., nr ITPB4/4511-557/16-1/KW, porozumienie stron zmieniające umowę o pracę z dnia 1 lipca 2009 r., zawarte pomiędzy Pracodawcą a Podatnikiem, odpis skrócony aktu urodzenia syna Podatników, informacje PIT-11 dotyczące M. O.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] marca 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 r. w kwocie 13.280,00 zł. W uzasadnieniu decyzji, powołując się m.in. na stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09, z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 459/13, Organ pierwszej instancji wskazał, że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, z treści umowy o pracę powinno wynikać, że część wynagrodzenia za pracę to honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. W momencie wypłaty wynagrodzenia za pracę, w sytuacji jeżeli jest ono składnikiem kilku źródeł, konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny i czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem określonych czynności czy też prac objętych prawami autorskimi, czy pozostałych czynności związanych z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Według NUS w stanie faktycznym sprawy wypłacane w 2010 r. wynagrodzenie za pracą o charakterze twórczym nie było wyodrębnione, jakkolwiek z umowy o pracę wynikało, że wykonywane przez Podatnika czynności mogły obejmować również prace o charakterze twórczym. Wskazano, że podział taki został dokonany jednak dopiero na mocy porozumienia z dnia 15 grudnia 2016 r. zawartego pomiędzy A. S.A. a A. O.. Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją i złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") Strona stwierdziła, że w związku z wykazaniem, iż kwota 90.465,02 zł stanowiła wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, Podatnikowi przysługuje 50% koszty uzyskania przychodów i pomimo, że płatnik nie uwzględnił tych kosztów w takiej wysokości, to w ramach korekty zeznania za 2010 r. są one możliwe do zastosowania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie była możliwość zastosowania do części wynagrodzenia uzyskanego przez Podatnika w roku 2010 podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy w myśl postanowień art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. DIAS stwierdził, że dla uznania zasadności zastosowania określonej w art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu konieczne byłoby stwierdzenie, że w ramach stosunku pracy zawartego z A. S.A. Podatnik tworzył utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim i że otrzymane wynagrodzenie w całości lub jakiejś części dotyczyło korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia prawami autorskimi do tych utworów. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż A. O. był zatrudniony w A. S.A. od dnia 1 lipca 2009 r. na podstawie umowy o pracę na stanowisku Ekspert do spraw technologii. Wskazano, że umowa o pracę przewidywała otrzymywanie wynagrodzenia przez Podatnika w wysokości 13.100,00 zł miesięcznie brutto oraz premię regulaminową w wysokości 655,00 zł. Przywołano, że art. 12 przedmiotowej umowy zawierał zapis, że całość autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów (lub elementów stanowiących samodzielne części tych utworów) stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, przysługuje wyłącznie Spółce od chwili ustalenia ich postaci, chociażby w formie nieukończonej. Przy czym przejście na Pracodawcę całości majątkowych praw autorskich następuje na mocy przepisu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ramach otrzymanego przez Pracownika wynagrodzenia. Jednocześnie wskazano, że z przedmiotowej umowy nie wynikało, jaka część wynagrodzenia obejmowała wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich (część honoraryjna), a jaka dotyczyła wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Umowa nie zawierała też uregulowań dotyczących przychodu stanowiącego wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do projektu wykonanego w ramach pracy twórczej. DIAS podniósł również, że A. S.A. poinformowała pismem z dnia 14 lutego 2017 r., że w umowie o pracę nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu, lecz na wniosek Podatnika Spółka sporządziła Porozumienie stron z dnia 15 grudnia 2016 r. zawierające wyodrębnienie honorarium za prace twórcze oraz przypadające na nie składki na ubezpieczenie społeczne na zasadach określonych w uchwale Zarządu z dnia 4 października 2016 r. W ocenie Organu odwoławczego z analizy Uchwały nr [...] Zarządu A. S.A. z dnia 4 października 2016 r. w sprawie wyrażenia zgody na wdrożenie systemu rozliczeń z pracownikami umożliwiającego stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu za prace twórcze, wynika, że wprowadza ona podział na wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze w wysokości stanowiącej 60% wynagrodzenia pracownika brutto wynikającego z umowy o pracę oraz wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika w wysokości stanowiącej 40% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę. Ponadto z treści powyższej uchwały wynika, że opisany system rozliczeń będzie obowiązywał od 1 stycznia 2017 r., potwierdza ona jednocześnie, że procentowy podział wynagrodzenia ma zastosowanie do umów o pracę zawartych z pracownikami z wymienionych grup kompetencyjnych również za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2016 r., co może znaleźć odzwierciedlenie w zawarciu stosownego porozumienia ze Spółką. DIAS stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% do wskazanej przez Podatnika części wynagrodzenia. Podkreślono, że w ocenie DIAS z treści umowy o pracę powinno wynikać, że część wynagrodzenia za pracę to honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu, zaś w momencie wypłaty wynagrodzenia za pracę, w sytuacji, gdy jest ono składnikiem kilku źródeł, konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Na tą okoliczność Organ odwoławczy przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. W opinii Organu odwoławczego zasadnie wskazał Organ pierwszej instancji, że wykonywane przez Podatnika czynności mogły obejmować również prace o charakterze twórczym, jednakże wypłacane w 2010 r. wynagrodzenie za prace twórcze nie zostało wyodrębnione. DIAS podkreślił, że iż warunkami niezbędnymi do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zarówno powstanie utworu, jak i możliwość ustalenia przychodu za przeniesienie (korzystanie) z praw autorskich, a w przedmiotowej sprawie nie został spełniony drugi warunek umożliwiający zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na brak wyodrębnienia w 2010 r. z ogólnego wynagrodzenia Podatnika konkretnej jego części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze. Wskazano, że A. S.A. dokonała przedmiotowego wyodrębnienia dopiero w dniu 15 grudnia 2016 r. w drodze Porozumienia stron, po uzyskaniu pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2016 r. nr ITPB4/4511-557/16-1/KW i podjęciu uchwały Zarządu nr [...]. Z przedmiotowego Porozumienia wynikało, że pracownik w ramach obowiązków ze stosunku pracy wykonał w 2010 r. utwory w rozumieniu prawa autorskiego, których wyszczególnienie zawiera załącznik nr 1 do Porozumienia. W związku z powyższym Podatnik uzyskał w 2010 r. przychód w wysokości 90.465,02 zł tytułem wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych i 103.447,30 zł w związku z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, przy czym podstawę podziału wynagrodzenia stanowiła płaca zasadnicza i premia regulaminowa. W przedmiotowym Porozumieniu wskazano też, że do podstawowych obowiązków Pracownika związanych z zatrudnieniem w okresie 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. należało m.in.: administracja systemami oraz infrastrukturą IT, monitoring i analiza kluczowych parametrów wydajnościowych rozwiązania, identyfikacja obszarów rozwiązania kwalifikujących się refaktoryzacji technologicznej, opracowanie raportów z przeglądów wydajności rozwiązania, raportowanie poziomu świadczenia usług IT, nadzór technologiczny procesów przetwarzania danych, obsługa zgłoszeń klientów i opracowywanie rozwiązania w obszarze oprogramowania systemowego i narzędziowego, opracowywanie procedur administracyjnych. W ocenie Organu odwoławczego powyższe ustalenia wskazywały, że za wykonywane czynności objętych zakresem obowiązków pracownika, w tym za prace o charakterze twórczym, Podatnik nie otrzymywał odrębnie honorariów z tytułu wytworzenia i korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzanie prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną w analizowanym okresie na stanowisku Eksperta ds. technologii (zgodnie z porozumieniem stron z dnia 1 lipca 2009 r. zmieniającym umowę o pracę), gdyż de facto Strona zobowiązała się do niewykonywania praw osobistych do utworów stworzonych w związku z wykonywaniem tej pracy oraz niewystępowania z tego tytułu z jakimikolwiek roszczeniami. W 2010 roku A. S.A. nie posiadała innych regulacji ani też procedur dotyczących naliczania wynagrodzeń za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do stworzonego utworu w ramach stosunku pracy. DIAS podniósł, że Porozumienie zawarte 15 grudnia 2016 r., w którym Pracodawca podzielił wynagrodzenie, wyszczególniając wynagrodzenie za pracę twórczą i pozostałą wykonywaną w ramach obowiązków pracowniczych, ma charakter następczy i nie może zastąpić umowy o pracę obowiązującej w 2010 r., czy też innych uregulowań wewnętrznych. Gdyby w momencie wykonywania tak deklarowanych czynności uznano wypłatę wynagrodzenia za honorarium z tytułu prac autorskich, to Pracodawca rozliczyłby koszty uzyskania przychodu według stawki 50% do tej części, które uważałby za prawa autorskie, czego w 2010 r. nie uczynił. DIAS wskazał też, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, a nie hipotetyczne, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej, daje podstawę do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do załączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty rejestru utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym obejmującego 2010 r. DIAS wskazał, że stanowi on jedynie zestawienie sporządzone przez Pracodawcę, wymagające szczegółowej weryfikacji i przeprowadzenia postępowania na okoliczność zaistnienia wskazanych w nim faktów. Jednocześnie zaznaczył, iż jest to niemożliwe ze względu na upływ z dniem 31 grudnia 2016 r. wynikającego z art. 86 § 1 O.p. terminu przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania rocznego za 2010 r. z dnia 29 grudnia 2016 r. (data nadania w urzędzie pocztowym, data wpływu do Urzędu Skarbowego - 2 stycznia 2017 r.), został złożony w ostatnim miesiącu, po upływie którego zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu ulegało przedawnieniu, a Pracodawca, który sporządził przedłożone przez Podatnika zestawienia nie zastosował w 2010 r. 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Ustosunkowując się do zarzutów Strony Organ odwoławczy wskazał, że bez znaczenia jest powoływanie się Skarżących na interpretację indywidualną z dnia 21 września 2016 r., gdyż przedmiotowa interpretacja odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnoszącego o jej udzielenie, a nie ustalonego w toku postępowania podatkowego. DIAS uznał, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób prawidłowy a Organ pierwszej instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie zgodzili się z powyższą decyzją, składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, i zarzucając naruszenie: art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie było podstaw dla zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do części wynagrodzenia otrzymanego w 2010 r.; art. 75 § 1 pkt 2, art. 75 § 4a O.p., poprzez odmowę wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, mimo istnienia podstaw do jej wydania; art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Strony; art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku czego organy między innymi pominęły porozumienie zawarte 15 grudnia 2016 r., wyjaśnienia Pracodawcy z dnia 14 lutego 2017 r. oraz przedłożone zestawienie wykonanych utworów - i nie uwzględniły tych dowodów przy rozstrzyganiu sprawy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ odwoławczy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego zastosowania w danej sprawie przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania (co uniemożliwia uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział Strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wydały decyzje w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Nie jest zasadny zarzut wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pominięcia porozumienia z dnia 15 grudnia 2016 r., wyjaśnień Pracodawcy z dnia 14 lutego 2017 r. oraz zestawiania wykonanych utworów. Wbrew zarzutom Skarżących organy podatkowe nie pominęły tych dokumentów, lecz jedynie przypisały im inną niż chcieliby tego Skarżący wagę. Dokumenty te stanowiły część materiału dowodowego zebranego w sprawie, który został rozparzony zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Ocena materiału dowodowego wyrażona w uzasadnieniu decyzji zawiera odniesienie się do poszczególnych dowodów, a w szczególności zawiera wyjaśnienie, dlaczego organy nie mogły ustalić tej części przychodu Podatnika, którą miał on uzyskać z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., a także art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem przez Sąd za wiążący stanu faktycznego sprawy ustalonego w postępowaniu podatkowym. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zgodnie z treścią tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. A zatem, wynikający z powyższego przepisu sposób ustalenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu wymaga spełnienia warunków podmiotowych i przedmiotowych. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do twórców i artystów wykonawców, a ponadto dotyczy tylko takich przychodów, które są wynagrodzeniem twórców za korzystanie przez nich z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami, co jednocześnie oznacza, że konieczne jest stwierdzenie, że wynikiem działalności twórcy było stworzenie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Poza sporem jest to, że utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może zostać stworzony przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, a pracodawca z zasady nabywa prawa majątkowe do tego utworu. Wynika to z art. 12 prawa autorskiego. W takim wypadku pracownik będący jednocześnie twórcą ma prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro koszty uzyskania przychodu twórcy są ustalane w szczególny sposób, jako ułamek przychodu, to warunkiem prawidłowego ich obliczenia, określenia, jest właściwe określenie wielkości uzyskanego przychodu. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy twórca jest jednocześnie pracownikiem, tworzony przez niego utwór powstaje w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, a obowiązki tego pracownika nie polegają jedynie na tworzeniu utworu, a zatem otrzymywane przez niego wynagrodzenie jest ekwiwalentem za pracę, wynikiem której jest zarówno utwór, jak i za świadczenie pracy, która do takiego rezultatu nie prowadzi. Konieczność odróżnienia części przychodu pracownika związanej z realizacją praw autorskich jest oczywista, bowiem w tym zakresie koszty uzyskania przychodu liczone są inaczej, zasadniczo dużo korzystniej od kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy liczonych według zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Podkreślić zatem należy, że w sytuacji osiągania przez podatnika przychodu ze stosunku pracy, ale związanego z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami, bezwzględnie konieczne jest ścisłe określenie wielkości przychodu uzyskanego w związku z realizacją praw autorskich twórcy. Brak takiej możliwości jest przeszkodą do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a koszty uzyskania przychodu przez pracownika można wtedy określić tylko zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy. Stworzenie możliwości ścisłego wyróżnienia przychodu wypłacanego pracownikowi w zamian za stworzony przez niego utwór należy do pracodawcy i do pracownika, bowiem to te dwie strony stosunku pracy są w stanie ustalić, czy w zakresie obowiązków pracowniczych pracownika będzie tworzenie utworów, a jeżeli tak, to jak pracownik będzie w tym zakresie wynagradzany. Oczywistym jest, że zasadniczo wielkość wynagrodzenia pracownika powinna wynikać z umowy o pracę, bo jest to jeden z istotnych składników umowy o pracę, co wynika z art. 29 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.). Jakkolwiek zwykle część przychodu uzyskiwanego przez twórcę za realizację praw autorskich do utworu jest określana w umowie o pracę i jest to sytuacja optymalna, to z przepisów podatkowych nie wynika, aby był to warunek konieczny zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże niewątpliwie warunkiem rozliczenia kosztów według tej zasady jest ustalenie, że w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych pracownik stworzył utwór i przeniósł na pracodawcę prawa majątkowe do niego oraz że istnieje możliwość dokładnego ustalenia tej części wynagrodzenia, która jest związana z korzystaniem przez twórcę-pracownika z praw autorskich do utworu. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że istotą sporu pomiędzy stronami w kontrolowanej sprawie była kwestia możliwości zastosowania do części przychodów Podatnika uzyskanych w 2010 r. z tytułu zatrudnienia w Spółce kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w sytuacji, gdy wysokość tego wynagrodzenia nie została ustalona w umowie o pracę, lecz w porozumieniu stron zawartym po prawie 6 latach od końca roku, którego porozumienie to dotyczyło. W porozumieniu tym strony przyjęły, że Podatnik z tytułu przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych uzyskał określone tam wynagrodzenie. Sąd stwierdza, że sporna kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które w sprawach o tożsamym charakterze (dotyczących innych pracowników tego samego pracodawcy) oddalały skargi podatników zatrudnionych w Spółce, który również zawarli ze Spółką późniejsze porozumienie (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1374/17 i I SA/Gd 1436/17, z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt 1485/17, z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1159 i I SA/Gd 1169, wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 696/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 133/18 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/17, CBOSA). Sąd orzekający akceptuje wyrażone w powołanych wyrokach poglądy prawne i dlatego powoła je w dalszej części uzasadnienia jako własne. W badanej kwestii należy wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepisy odrębne, o jakich mowa w powyższej regulacji, oznaczają przepisy zawarte w ustawie prawo autorskie, w której nie zdefiniowano wprost pojęcia "twórcy", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, utrwalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zgodnie z art. 8 ust. 1 prawa autorskiego, prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 prawa autorskiego). Jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, Podatnik był w 2010 r. zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, której warunki zostały ustalone na mocy porozumienia zmieniającego umowę o pracę, od dnia 1 lipca 2009 r. Była to umowa o pracą zawarta na czas nieokreślony, z zatrudnieniem na stanowisku Eksperta do spraw technologii, w wymiarze czasu pracy 1/1 etatu. Przedmiotowa umowa (akta administracyjne, karty 13-15) zawiera m.in. postanowienia dotyczące miejsca pracy, wykonywania obowiązków pracowniczych, zasad odpowiedzialności, wynagrodzenia (płaca zasadnicza w wysokości 13.100,00 zł miesięcznie brutto oraz premia regulaminowa w wysokości 655,00 zł miesięcznie zgodnie z obowiązującym u Pracodawcy Regulaminem Wynagradzania), świadczeń dodatkowych, wynalazków i twórczości pracowniczej. Jednocześnie art. 12 przedmiotowej umowy zawiera zapis, że całość autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów (lub elementów stanowiących samodzielne części tych utworów) stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, przysługuje wyłącznie Spółce od chwili ustalenia ich postaci, chociażby w formie nieukończonej. Przy czym przejście na Pracodawcę całości majątkowych praw autorskich następuje na mocy przepisu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ramach otrzymanego przez Pracownika wynagrodzenia. Z umowy tej nie wynika jednak, jaka część wynagrodzenia obejmowała wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczyła wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Umowa nie zawiera też uregulowań dotyczących przychodu stanowiącego wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do projektu wykonanego w ramach pracy twórczej. Pracodawca w piśmie z dnia z dnia 14 lutego 2017 r. (akta administracyjne, karta 26) potwierdził, że w umowie o pracę za 2010 r. nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu. Poinformował natomiast, że na wniosek Podatnika Spółka sporządziła porozumienie z dnia 15 grudnia 2016 r. zawierające wyodrębnienie honorarium za prace twórcze oraz przypadające na nie składki na ubezpieczenie społeczne na zasadach określonych w uchwale Zarządu z dnia 4 października 2016 r. Uchwała ta dla pięciu grup kompetencyjnych wprowadziła proporcje 60/40, co oznaczało, że: wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez Pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę na Pracodawcę - stanowi 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto w wynikającego z umowy o pracę danego Pracownika, wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków Pracownika - stanowi 40% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego Pracownika. Do pisma Pracodawcy załączona została Uchwały nr [...] Zarządu A. S.A. z dnia 4 października 2016 r. w sprawie wyrażenia zgody na wdrożenie systemu rozliczeń z pracownikami umożliwiającego stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu za prace twórcze (akta administracyjne, karta 25). Wynika z niej, że została ona podjęta na podstawie pozytywniej interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2016 r. oraz analizy danych sporządzonej z okresu 5 lat (2008-2012) w zakresie ustalenia proporcji wynagrodzenia za prace twórcze (honorarium) oraz wynagrodzenia za wszystkie pozostałe obowiązki pracownika. Wprowadza ona podział na wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze w wysokości stanowiącej 60% wynagrodzenia pracownika brutto wynikającego z umowy o pracę oraz wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika w wysokości stanowiącej 40% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę. Ponadto z treści powyższej uchwały wynika, że opisany system rozliczeń będzie obowiązywał od 1 stycznia 2017 r., a jego wprowadzenie wymaga wprowadzenia stosownych zapisów do umów o pracę z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. Jednocześnie z treści uchwały wynika, że potwierdza się, że procentowy podział wynagrodzenia ma zastosowanie do umów o pracę zawartych z pracownikami z określonych grup kompetencyjnych również za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2016 r., co może znaleźć odzwierciedlenie w zawarciu stosownego porozumienia ze Spółką. Porozumienie takie zostało zawarte między Spółką a Podatnikiem w dniu 15 grudnia 2016 r. (akta administracyjne, karta 8). Stwierdzono w nim, że Pracownik w ramach obowiązków ze stosunku pracy wykonał w 2010 r. utwory w rozumieniu prawa autorskiego, wyszczególnione w sporządzonym załączniku. W związku z powstałymi utworami przeniesione zostały na Pracodawcę autorskie prawa majątkowe na zasadzie przepisów art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 prawa autorskiego. Pracownik uzyskał w 2010 r. łącznie przychód w wysokości 193.912,32 zł, z czego 90.465,02 zł tytułem wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze i 103.447,30 zł w związku z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. W toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały twórczego charakteru części prac wykonywanych przez Podatnika w ramach jego obowiązków pracowniczych. Podobnie w sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że Podatnik w okresie zatrudnienia w 2010 r. wykonywał, w oparciu o zawartą umowę o pracę, czynności zarówno chronione prawem autorskim, jak i te niebędące przedmiotem prawa autorskiego. W tym miejscu należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (tak wyroki NSA: z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09, CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie powyższy pogląd akceptuje i podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, że w jej wyniku rzeczywiście powstały utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (chociaż umowa przewidywała taką możliwość), a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Dodatkowo wskazać trzeba, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę (tak wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14, CBOSA). Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż w realiach niniejszej sprawy, w zawartej umowie o pracę, ani też w żadnym innym dokumencie regulującym stosunek pracy Podatnika (regulamin wynagradzania) nie przewidziano w 2010 r. rozróżnienia wynagrodzenia należnego Podatnikowi na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez Podatnika pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego Pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Z tytułu przeniesienia praw autorskich na Pracodawcę nie zawarto żadnego dodatkowego prawa do żądania przez Podatnika dodatkowego wynagrodzenia związanego bezpośrednio z przeniesieniem praw autorskich. Skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w skardze powoływali się na sporządzone 15 grudnia 2016 r. porozumienie, w którym wykazano zestawienie dotyczące wynagrodzenia za prace twórcze w 2010 r. W zestawieniu tym strony określiły m.in. wysokość wynagrodzenia za prace twórcze, tj. za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych (honorarium) oraz załączono wykaz utworów podatnika w podziale na poszczególne miesiące tego roku. Porozumienie to zawarto w związku z uchwałą z dnia 4 października 2016 r., po uzyskaniu przez Pracodawcę pozytywnej interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2016 r. Jak już to zostało wcześniej zasygnalizowane, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Przy czym określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. Takimi dokumentami nie dysponował Podatnik ani jego Pracodawca. W tym miejscu należy podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co pozwala obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich, na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumentem nie może być omówione wyżej "porozumienie" i związane z nim dowody i informacje udzielone przez Spółkę, na które powoływali się Skarżący, gdyż zostały sporządzone "ex post" (w 2016 r.), zaś sposób jego sporządzenia nie gwarantuje, że dane w nim zawarte odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowe porozumienie i sporządzony rejestr utworów nie odwołują się do jakiejkolwiek wewnętrznej ewidencji czasu pracy prowadzonej przez pracodawcę (Spółka takiej ewidencji nie przedstawiła). Sposób obliczenia wysokości wynagrodzenia Podatnika związanego z prawami autorskimi ma jedynie charakter odtworzeniowy i nie jest poparty żadnymi dowodami. Ponadto został on ustalony na zasadach określonych w uchwale z dnia 4 października 2016 r. obowiązującej dopiero od 1 stycznia 2017 r. Wykazany stosunek procentowy udziału wynagrodzenia za prace twórcze został obliczony jako średnia w wyniku analizy danych Spółki z okresu 5 lat (lata 2008-2012.) Zatem odnoszenie tego wskaźnika do roku 2010, który był jedną z podstaw do obliczania tej proporcji jest, zdaniem Sądu, błędne, albowiem nie jest to miarodajne w sytuacji, gdy nie wyjaśniono jak proporcja ta odnosi się do poszczególnych lat będących przedmiotem wyliczenia. Co więcej, zawarte w uchwale z dnia 4 października 2016 r. wyliczenie nie odnosi się do prac realizowanych przez Podatnika, ale przez bliżej nieokreśloną grupę pracowników, co oznacza, że wysokość przychodu z realizacji praw autorskich w korekcie zeznania została ustalona w oderwaniu od rzeczywistości, co jest przeszkodą w rozliczeniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 tej ustawy. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich, możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (tak wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14, CBOSA). Jak już wcześniej podkreślono, nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (tak wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, CBOSA). Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno i precyzyjnie określona w dokumentach. Na marginesie warto dodać, że w porozumieniu z dnia 15 grudnia 2016 r. strony wskazały, że w związku z powstałymi utworami przeniesione zostały na Pracodawcę autorskie prawa majątkowe na zasadzie art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 prawa autorskiego. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Natomiast zgodnie z drugim powołanym przepisem, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Tym samym, art. 73 ust. 3 prawa autorskiego, dotyczący programów komputerowych, jest wyjątkiem od ogólnej zasady przewidzianej w art. 12 ust. 1 tej ustawy (zob. Damian Flisak. Komentarz do art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - teza 3, LEX 2015). Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I SAŁd 133/18: "Nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 74 ust. 3 jest nabyciem pierwotnym, następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania innych oświadczeń woli w tym względzie. Tak długo, jak długo strony nie zmodyfikują ustawowych zasad w tym względzie, pracodawca programisty na podstawie art. 74 ust. 3 nabywa autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności jego przyjęcia lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych (zob. Zbigniew Okoń. Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - teza 35, LEX 2015). Ponieważ w przypadku nabycia praw przez pracodawcę na podstawie art. 74 ust. 3 nie dochodzi do przejścia autorskich praw majątkowych (nawet na zasadzie cessio legis), lecz powstają one wprost na rzecz podmiotu innego niż twórca, to w takiej sytuacji nie sposób rozpoznać przychodu z tytułu rozporządzenia przez pracownika prawami autorskimi. W takiej sytuacji nie jest wypełniona dyspozycja art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdf. Zastosowanie tego przepisu wymaga bowiem m.in., aby twórca utworu uzyskał przychód z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi. Nie jest zatem wystarczające, że pracownik w ramach wykonywanej pracy stworzy utwór. Konieczne jest, aby wynagrodzenie lub jego część było przyznane tytułem korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi." Skoro do wynagrodzenia Podatnika za 2010 r. nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., to niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa poprzez odmowę wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (abstrahując już od wskazania przez Skarżących w tym zarzucie nieistniejącego przepisu art. 75 § 1 pkt 2 O.p.). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Podatnika, Sąd wskazuje, że w przedmiotowy zarzut jest niezasadny. Uzasadniając ten zarzut Skarżący wskazali, że kwestia, kiedy powinno nastąpić wyodrębnienie wynagrodzenia podlegającego podwyższonym kosztom uzyskania przychodów, wobec braku odpowiednich przepisów ustawowych, budzi uzasadnione wątpliwości prawne. Dlatego też w ich ocenie, zgodnie z klauzulą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika z art. 2a O.p, organy podatkowe powinny były orzec na korzyść Skarżących, zważywszy, że w drodze nawet najstaranniejszej wykładni przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie da się jednoznacznie wskazać, w jakim momencie wyodrębnienie wynagrodzenia staje się skuteczne w zakresie stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów - czy przed chwilą zapłaty wynagrodzenia, czy też w chwili pojawienia się jakichkolwiek stosownych regulacji między pracodawcą a pracownikiem, nawet jeżeli doprecyzowanie nastąpiło już po zapłacie wynagrodzenia. Tymczasem - jak to zostało już wyżej wskazane - przyczyną braku uznania, że do wynagrodzenia Podatnika ze stosunku pracy za rok 2010 nie mają zastosowania podwyższone koszty uzyskania przychodu przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest bezpośrednio fakt, że wysokość wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze została wskazana dopiero w porozumieniu stron z dnia 15 grudnia 2016 r., lecz fakt, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy porozumienie to nie może zostać uznane za dowód wykazujący wysokość wynagrodzenia za przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych. Zastosowany w nim sposób wyliczenia honorarium ma charakter odtworzeniowy, oparty na wyliczeniach także z okresów innych niż rok 2010 i dotyczących nie tylko Podatnika, lecz również innych pracowników tego pracodawcy. Co więcej, dokonane wyliczenie nie jest poparte żadnymi dowodami, takimi jak np. wewnętrzna ewidencja czasu pracy uwzględniająca czas pracy poświęcony na wykonywanie prac twórczych i czas pracy przeznaczony na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. To właśnie, a nie czas zawarcia porozumienia i wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty, jest powodem odmowy zastosowania normy z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że zasada in dubio pro tributario nie może być interpretowana jako zakaz dokonywania swobodnej oceny dowodów i nakaz przyjęcia jako podstawy ustaleń oświadczeń podatnika sprzecznych z pozostałym materiałem dowodowym. Odnosząc się wreszcie do wydanej Pracodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2016 r. (akta administracyjne, karty 16-18) wskazać należy, że dotyczy ona zdarzenia przyszłego, gdy podział wynagrodzenia na honorarium za prace twórcze i wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych będzie wynikał wprost z umów o pracę, a dodatkowo będzie prowadzony specjalny rejestr utworów, a więc sytuacji diametralnie odmiennej od istniejącej w przedmiotowej sprawie. Z uwagi powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).