III SA/Wa 2716/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargę Decyzją z [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił E.N. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę do zapłaty za czerwiec 2013 r. Ustalono, iż w spornym okresie Skarżąca dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez B. sp. z o.o., jako że faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., są nierzetelne, gdyż nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Od decyzji organu I instancji Skarżąca odwołała się. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zgodził się ze stanowiskiem tego organu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturze wystawionej przez B. sp. z o.o. dotyczącej zakupu żwiru. Jest to tzw. "pusta" faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi. Dyrektor odwołał się przy tym m. in. do zeznań świadka W.P. (członek zarządu B. sp. z o.o.), informacji uzyskanych z Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. Zwrócił uwagę na powiązania osobowe osób uczestniczących w transakcji, wskazując, iż Skarżąca prowadziła działalność jako E. i jednocześnie była wspólnikiem B. sp. z o.o. Natomiast W.P. jest członkiem zarządu B. sp. z o.o. i jednocześnie [...] Skarżącej. Podkreślił także, iż organ udzielający koncesji (Urząd Marszałkowski Województwa M.) wskazał, że B. sp. z o.o. zarówno w 2012 r. jak w I półroczu 2013 r. nie zgłosiła wydobycia kopaliny. Organ odwoławczy wskazał też na ustalone rozbieżności dotyczące rozchodu żwiru zakupionego w B. sp. z o.o. Nadto za uzasadnione Dyrektor uznał stanowisko organu I instancji, iż faktury sprzedaży spycharki gąsienicowej [...], 25 ton złomu stalowego ze spycharki [...], montażu i instalacji węzła sortującego oraz dostawy i montażu pompy Tpy podlegają normie prawnej zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Zauważył, że Skarżąca nie miała prawa do wystawienia faktury na sprzedaż spycharki gąsienicowej z 23% stawką podatku VAT, gdyż w świetle przepisów u.p.t.u. transakcja ta powinna być rozpoznana jako sprzedaż zwolniona od podatku VAT. Natomiast podatek należny od transakcji sprzedaży złomu stalowego powinna rozliczyć spółka B. sp. z o.o. Odnośnie do usług montażu i instalacji węzła sortującego oraz dostawy montażu pompy Tpy Dyrektor wskazał, iż Skarżąca nie mogła wykonać tych prac z uwagi na brak sprzętu. Z kolei w kwestii wykonania badań powierzchni asfaltowej na rzecz R. sp. z o.o. ustalono, że udział Skarżącej sprowadził się w rzeczywistości do wypożyczenia prostych narzędzi, stanowiących jej prywatną własność, przy pomocy których prezes zarządu ww. spółki - M.K. miał samodzielnie wykonać odkrywkę. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę na istniejące powiązania osobowe osób uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach, a mianowicie M.K. to prezes zarządu i jeden ze wspólników R. sp. z o.o. oraz zięć Skarżącej. Na koniec odniósł się do postawionych w odwołaniu zarzutów. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 2 K.p.a. przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału, brak rozważenia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji poprzez faktyczne pominięcie kwestii wykazujących prawidłowość dokonanych przez Skarżącą działań i rozliczeń. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne między stronami jest to, czy faktura wystawiona przez B. sp. z o.o. dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze, a co za tym idzie czy stanowi podstawę do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Spór toczy się też o to, czy faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., są rzetelne. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że towar, na który opiewała faktura wystawiona przez B. sp. z o.o. niewątpliwe nie mógł być dostarczony przez tego kontrahenta. Przedmiotem tych faktur miał być żwir w ilości 5.406,50 ton. Z przedłożonego przez Skarżącą rozchodu tego żwiru wynikało, że zużyto go na "węzeł sortujący", "montaż pompy", "plac montażowy", zaś po wykonaniu tych prac miało go pozostać 1.249,80 ton. W tym miejscu, w ocenie Sądu, należy zauważyć, że transakcja sprzedaży żwiru z ekonomicznego punktu widzenia nie miała uzasadnienia. Po co B. sp. z o.o. miała sprzedawać żwir na rzecz skarżącej skoro ta wykorzystała go wykonując usługę na rzecz B. sp. z o.o. w postaci wykonania węzła sortującego i montażu pompy. Sąd podziela w całości zarówno zaprezentowane w zaskarżonej decyzji ustalenia, jak i sformułowaną na ich podstawie tezę, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, na który składają się wyjaśnienia Skarżącej, zeznania świadka W.P., informacje udzielone przez B. sp. z o.o. oraz Urząd Marszałkowski Województwa M. Tym samym prawidłowy jest wyprowadzony z tego materiału wniosek, że B. sp. z o.o. nie była rzeczywistym dostawcą żwiru. Spółka ta nie zgłosiła bowiem organowi koncesyjnemu wydobycia kopaliny ani w 2012 r., ani w I półroczu 2013 r. Powyższe koresponduje z wyjaśnieniami B. sp. z o.o. skierowanymi w marcu 2013 r. do Państwowego Instytutu Geologicznego oraz do Urzędu Marszałkowskiego Województwa M., z których wynika, że w sezonie 2012 r. w kopalni B. nie była prowadzona eksploatacja kruszyw na skalę przemysłową. Posiadane przez spółkę zasoby kruszyw nie uległy zmianie poza niewielkimi ilościami, które zużyto do wykonania prac ziemnych realizowanych w ramach wewnętrznej przebudowy infrastruktury komunikacyjno–manewrowej. Słuszne jest przy tym spostrzeżenie Dyrektora, że analiza powyższych oświadczeń B. sp. z o.o. potwierdza poczynione w sprawie ustalenia, że prace budowlane na terenie kopalni B. (które wykonać miała Skarżąca, a które polegały na instalacji węzła sortującego oraz pompy) wykonane były we własnym zakresie przez B. sp. z o.o. Oceny powyższej Skarżąca nie zdołała podważyć. Postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – a nie jak błędnie wskazała Skarżąca art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a., które nie mają w sprawie zastosowania) nie zasługują na uwzględnienie. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym, bez cech dowolności. Kwestionując ustalenia organów podatkowych Skarżąca ograniczyła się de facto do uwypuklenia aspektu formalnego spornych transakcji, tj. zaakcentowała fakt ich ujęcia w dokumentacji finansowej zarówno jej, jak i B. sp. z o.o. Tymczasem Skarżąca zdaje się zapominać, że – jak trafnie zauważył Dyrektor - faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy). Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wypływa wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013 r., I FSK 666/12; 7 marca 2013 r., I FSK 609/12, 24 maja 2013 r., I FSK 842/12. Powyższe prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. było dopuszczalne. Sąd podziela również ocenę organów podatkowych co do zastosowania w sprawie regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (por. wyroki NSA z: 4 października 2018 r., I FSK 2131/16 i I FSK 2148/16, 14 listopada 2018 r., I FSK 1422/18, 28 listopada 2018 r., I FSK 68/17, 12 grudnia 2018 r., I FSK 930/16, 19 grudnia 2018 r., I FSK 316/17). W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową wystawiła na rzecz R. sp. z o.o. fakturę tytułem wykonania badań nawierzchni asfaltowej. Trafnie organy te wywiodły, że udział Skarżącej w tych pracach sprowadzał się w rzeczywistości do wypożyczenia stanowiących jej prywatną własność prostych narzędzi takich jak młot pneumatyczny, kilofy. Przy ich pomocy prezes zarządu R. sp. z o.o. - M.K. miał samodzielnie wykonać odkrywkę, co sam przyznał w trakcie przesłuchania w charakterze świadka. Potwierdził mianowicie, że fizycznie sam wykonał prace, za które miał zapłacić Skarżącej. Zastrzegł jednocześnie, że wykonał je "na sprzęcie firmy E. ". Śmiał problem z konkretnym wskazaniem miejsca wykonywanych prac. Słusznie także organy podatkowe przyjęły, że o nierealności powyższej transakcji świadczą rozbieżności w złożonych przez Skarżącą i prezesa zarządu R. sp. z o.o. zeznaniach w takich kwestiach jak wykonawca spornych prac, czy sposób zapłaty. Nadto zasadnie organy te zwróciły uwagę na kwestie powiązań osobowych pomiędzy osobami uczestniczącymi w spornej transakcji. Prezesem zarządu i jednocześnie jednym ze wspólników spółki R. sp. z o.o. był M.K. – prywatnie zięć Skarżącej. Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowość zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. Faktury te miały dokumentować 1) sprzedaż spycharki gąsienicowej [...] , 2) sprzedaż 25 ton złomu stalowego ze spycharki [...] , 3) montaż i instalację węzła sortującego oraz 4) dostawę i montaż pompy Tpy. Sąd podziela dokonaną przez organy podatkowe kwalifikację sprzedaży spycharki gąsienicowej jako zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym miejscu należy odwołać się do zeznań strony z [...] stycznia 2017 r., gdzie strona wskazała, że faktyczna wartość spycharek wynosiła 45.000-50.000 zł. Natomiast łączna wartość faktur dokumentujących sprzedaż spycharek i złomu na rzecz B. wyniosła 159.000 zł. Odnosząc się do tych rozbieżności skarżąca wskazała, że być może to był jej błąd. Z kolei w świetle art. 43 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że przy nabyciu spycharki gąsienicowej nie został naliczony podatek VAT (na fakturze w rubryce stawka VAT wpisano "zw", zaś w opisie jako podstawę zwolnienia podano art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), a zatem z tytułu tego zakupu Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a nadto od czasu jej nabycia upłynęło ponad pół roku. Tym samym sprzedając tę spycharkę Skarżąca powinna była – jak słusznie stwierdziły organy podatkowe – zastosować zwolnienie przewidziane w przytoczonych przepisach. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w przypadku sprzedaży złomu stalowego to nie Skarżąca jako dostawca, ale spółka B. jako nabywca obowiązana była rozliczyć podatek należny. Prawidłowo stanowisko swoje wywiodły z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 u.p.t.u. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: - dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, - nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, - dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o który m mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. Wśród towarów wymienionych w załączniku nr 11 znalazły się pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali - wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych. Z kolei w świetle art. 17 ust. 2 u.p.t.u. w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Powołane regulacje u.p.t.u. wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona dostawa. Jak wskazuje się w orzecznictwie mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Przenosi on obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą do zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 dyrektywy 2006/112/WE. W art. 199 ust. 1 tej dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również to, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2018 r., III SA/Wa 261/18). W świetle powyższego rację mają organy podatkowe, że podatek należny od transakcji sprzedaży złomu stalowego powinna rozliczyć B. sp. z o.o. Sąd podziela w całości ustalenia tych organów dotyczące prac na terenie kopalni B. polegających na instalacji węzła sortującego oraz pompy. Nie sposób nie zgodzić się z wyciągniętym z tych ustaleń wnioskiem, że Skarżąca nie mogła wykonać tych prac ze względu na brak pracowników i sprzętu. Zresztą w czerwcu skarżąca była pracownikiem B.. Z kolei posiadane dwie spycharki (w tym jedna uszkodzona) zostały sprzedane jeszcze przed zakończeniem spornych prac. W rezultacie organy podatkowe zasadnie uznały, że powyższe prace zostały wykonane we własnym zakresie przez B. sp. z o.o. przy pomocy M.K. Ten ostatni zeznał, że współpracował ze Skarżącą i że współpraca ta odbywała się w ramach pomocy rodzinnej, z tytułu świadczonych prac nie otrzymał wynagrodzenia. W pracach przy instalacji węzła sortującego oraz pompy miał uczestniczyć także W.P. jako operator ładowarki. Trafne jest spostrzeżenie organów podatkowych, że na niewykonanie spornych prac wskazują także rozbieżności w kwestii uregulowania płatności przez B. sp. z o.o. Skarżąca zeznała bowiem, że "zrobiła to charytatywnie", podczas gdy B. sp. z o.o. przedłożyła dowody KW dokumentujące odbiór gotówki za ww. transakcje. Nadto zasadnie organy podatkowe uwypukliły kwestie powiązań osobowych pomiędzy osobami uczestniczącymi w zakwestionowanych transakcjach. Skarżąca prowadziła działalność pod nazwą E. i jednocześnie była wspólnikiem B., M.K. był prezesem zarządu i jednocześnie jednym ze wspólników spółki R. sp. z o.o., a prywatnie zięciem Skarżącej, natomiast W.P. był członkiem zarządu B. i jednocześnie bratem Skarżącej. W związku z powyższym wystawione przez Skarżącą faktury, zawierające podatek VAT skutkowały powstaniem obowiązku zapłaty podatku wynikającego z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uznać zatem należało, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały ten przepis, wskazując kwotę do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z podatkiem do zapłaty w sytuacji, gdy czynności wskazane na fakturach realnie nie zaistniały lub też czynności te były zwolnione lub nieopodatkowane. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.