III SA/Wa 2721/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A. Fund poprzednia nazwa: A. Fund z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [....] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2005, 2006, 2007 i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Fund poprzednia nazwa: A. Fund z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 107.217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. A. poprzednio A. z siedzibą w S. (dalej jako "Fundusz" lub "Skarżący") wnioskiem z 20 grudnia 2010r. wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2008 w łącznej kwocie 33.588.566,95 zł, pobranego przez następujących płatników: [...] S.A.; [...] S.A.; [...] S.A.; [...] S.A., [...] S.A. (obecnie [...] ); [...] S.A.; [...] S.A.; [...] S.A.; [...]S.A.; [...] S.A.; [...] S.A.; [...] S.A. oraz [...] S.A. Uzasadniając wniosek wskazał, że jest amerykańskim funduszem inwestycyjnym zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Wyjaśnił, że w latach 2005-2008 posiadał akcje niektórych spółek z siedzibą w Polsce, które wypłacały dywidendy na jego rzecz. Spółki, działając jako płatnicy, od kwot dywidend wypłacanych na rzecz Funduszu pobrały podatek u źródła, tj. 15% zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 11 ust. 2b Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. (Dz. U. z 1976r. Nr 31, poz. 178 i 179), dalej: "umowa polsko-amerykańska". Tylko w niektórych przypadkach płatnicy pobrali podatek według 19% stawki, przy czym organ podatkowy w wydanych decyzjach stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku z tego tytułu z uwagi na różnicę między podatkiem pobranym (19%), a podatkiem naliczonym według stawki 15%. Fundusz przytaczając art. 56 Traktatu z 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008 (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: "TWE"), aktualnie art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z 2008r. Nr 115, poz. 47, ze zm.; dalej: "TFUE"), powołał się na zasadę swobody przepływu kapitału, która w jego opinii znajduje zastosowanie zarówno w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej, jak i w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi i państwami trzecimi (np. USA). Jego zdaniem ww. zasada gwarantuje zniesienie wszelkich restrykcji dotyczących przepływu kapitału oraz zniesienie wszelkiej dyskryminacji opartej o narodowość lub siedzibę strony, albo miejsce gdzie taki kapitał jest inwestowany. Odmienne traktowanie podatników może dotyczyć wyłącznie przypadków, w których obiektywnie sytuacja podatników nie jest możliwa do porównania lub jest to uzasadnione względami ogólnego interesu. W związku z powyższym Fundusz doszedł do przekonania, że opodatkowanie otrzymanych dywidend należy rozpatrywać w świetle art. 56 TWE, który zakazuje jakiegokolwiek dyskryminacyjnego traktowania takich wpłat przez państwo polskie. Według Funduszu polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych w zakresie obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych, są niezgodne z art. 56 TWE. W ocenie Funduszu zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przysługuje jedynie funduszom inwestycyjnym z siedzibą w Polsce i nie ma zastosowania w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych państwach (członkowskich czy trzecich), których działalności nie reguluje ustawa o funduszach inwestycyjnych. Konsekwencją tej regulacji jest z jednej strony zwolnienie od podatku krajowych funduszy inwestycyjnych, a z drugiej strony obciążenie zryczałtowanym podatkiem dochodowym dywidend otrzymanych przez fundusze zagraniczne, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. z uwzględnieniem umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rezultacie stwierdził, że odmienne opodatkowanie funduszy krajowych i zagranicznych w zakresie wypłaty dywidend uzyskiwanych od polskich spółek jest sprzeczne z art. 56 TWE i ogranicza zasadę swobodnego przepływu kapitału. Jednocześnie jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyjątek przewidziany w art. 57 TWE, który zezwala na stosowanie wobec państw trzecich ograniczeń swobody przepływu kapitału pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w dniu 31 grudnia 1993r., jako że przedmiotowe zwolnienie dla funduszy inwestycyjnych (przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) zostało wprowadzone do polskiej ustawy podatkowej po tej dacie. Podsumowując Fundusz zwrócił uwagę, że różne traktowanie przez przepisy u.p.d.o.p. funduszy inwestycyjnych w zależności od miejsca ich siedziby naruszyło zasadę zakazu dyskryminacji, o której mowa w art. 12 TWE oraz zasadę swobodnego przepływu kapitału. W jego przekonaniu z uwagi na sprzeczność polskich przepisów podatkowych naruszających prawo unijne pierwszeństwo należało przyznać przepisom prawa wspólnotowego, stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 16 lipca 1997r., dalej: "Konstytucja RP"). W związku z powyższym Fundusz zakwestionował zasadność poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych dywidend przez ww. płatników i wystąpił z wnioskiem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2013r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005-2008 w łącznej kwocie 33.588.566,95 zł, pobranego od dywidend wypłaconych na rzecz Funduszu przez wyżej wymienionych płatników w kwotach i datach opisanych w decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie swobody przepływu kapitału za istotne uznał zbadanie kwestii czy fundusz amerykański posiadał cechy analogiczne do polskich funduszy inwestycyjnych, tj. czy działał na takich samych zasadach, skoro polski ustawodawca podatkowy warunkuje zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. od tego, aby fundusz inwestycyjny działał na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, a więc spełniał warunki wskazane w tej ustawie. Jednocześnie, według organu pierwszej instancji, przepływ kapitału do lub z państw trzecich, stosownie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), odbywa się w innym kontekście prawnym niż przepływ kapitału w obrębie Wspólnoty. Ponadto dokonując analizy porównawczej a zarazem zwracając uwagę, że Skarżący jest subfunduszem/serią F., działającym jako oddzielna spółka inwestycyjna mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki (rezydent dla celów opodatkowania w USA), którego głównym celem inwestycyjnym jest zapewnienie długotrwałego wzrostu kapitału poprzez inwestycje w papiery wartościowe, stwierdził, że nie można uznać, iż Fundusz prowadził w latach 2005-2008 działalność na zasadach analogicznych, jak polskie fundusze inwestycyjne, gdyż nie był utworzony na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, oraz nie był zarządzany przez podmiot, który prowadził swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Ponadto podmiot zarządzający Funduszem zarządzał także portfelem dla przedsiębiorstw lub klientów instytucjonalnych (innych niż spółki inwestycyjne), co miało wpływ na bezpieczeństwo inwestycyjne. W dalszej części uzasadnienia wskazując na klauzule usprawiedliwiające naruszenie swobód traktatowych podniósł, że zasada swobody przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem przepisy TFUE (dawniej: "TWE") przewidują wyjątki od jej stosowania. Zdaniem organu I instancji ograniczenie zasady swobody przepływu kapitału uzasadnione jest, na gruncie niniejszej sprawy, koniecznością zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych. Uzasadniając zastosowanie ww. klauzuli wskazał, że art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. może być zachowany z uwagi na brak instrumentu prawnego, który umożliwiłby polskim organom podatkowym zbadanie dowodów i informacji przedstawionych przez amerykański fundusz inwestycyjny, w celu oceny jego charakteru porównywalnego do charakteru funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce. Brak takiego instrumentu nie pozwala na postawienie funduszu amerykańskiego na równi z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Według organu, gdyby ograniczenie nie istniało, polskie organy podatkowe nie byłyby w stanie zweryfikować u właściwych organów Stanów Zjednoczonych Ameryki, że fundusz inwestycyjny mający siedzibę w USA wykonuje działalność na warunkach równoważnych do warunków ustanowionych w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych, do której wprost odsyła art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W ocenie organu ani postanowienia art. 23 umowy polsko-amerykańskiej, jak również postanowienia art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r., nie pozwalają na uzyskanie koniecznych informacji dotyczących utworzenia i funkcjonowania amerykańskich funduszy inwestycyjnych, wymaganych w ustawie podatkowej w celu przyznania zwolnienia z opodatkowania. Organ pierwszej instancji zwracając uwagę, że w obrębie Unii Europejskiej władze podatkowe dysponują mechanizmami wzajemnej pomocy, tj. dyrektywą Rady Nr 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977r. o wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (obecnie dyrektywa Rady Nr 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania) oraz dyrektywą Rady Nr 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe, dalej w skrócie "UCITS" (obecnie dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009r. UCIS) podkreślił, iż mechanizmy przewidziane tymi dyrektywami nie obejmują jednak krajów trzecich, gdyż w stosunkach z krajami trzecimi nie istnieje żadne zobowiązanie do wymiany informacji, jakie obowiązuje w ramach Unii Europejskiej oraz krajami należącymi do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, co powoduje, że nie dochodzi do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału. W związku z powyższym organ doszedł do przekonania, że postanowienia art. 63 i art. 65 TFUE (dawniej: art. 56 i art. 58 TWE) nie sprzeciwiają się stosowaniu przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., na mocy którego fundusze inwestycyjne z krajów trzecich nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym za zasadne uznał pobranie od Funduszu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji gdy Fundusz nie był objęty dyspozycją normy zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. 3. Spółka w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 12 i art. 56 TWE (obecnie: art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008) poprzez odmowę równego traktowania Funduszu pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, pomimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend; - art. 23 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie daje podstaw prawnych do wymiany informacji w zakresie niezbędnym do oceny porównywalności Funduszu do krajowych funduszy inwestycyjnych; - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 23 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej poprzez zaniechanie zastosowania dostępnych prawem środków pozwalających na wymianę informacji z odpowiednimi organami administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki, w sytuacji uznania, że wymiana informacji z amerykańską administracją jest niezbędna do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ograniczenie się do stwierdzenia, że nie istnieje żadne zobowiązanie do wymiany informacji pomiędzy władzami obu zainteresowanych państw; - art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Funduszu, co nie może przekonać o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. W przekonaniu Funduszu miał on prawo do korzystania z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania w Polsce bezpośrednio na mocy przepisów TWE/TFUE z uwagi na sprzeczność prawa krajowego z art. 63 i art. 18 TFUE. Jego zdaniem przeprowadzona przez organ analiza porównywalności Funduszu do polskich funduszy inwestycyjnych, pomimo jej bezpodstawności, powinna doprowadzić do stwierdzenia, że spełniał on wszystkie sześć warunków, o których mowa w decyzji organu I instancji, a zatem powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce. Odnosząc się do skuteczności kontroli podatkowych oraz wykładni art. 23 umowy polsko-amerykańskiej stwierdził, że warunkiem powołania się na przesłankę skuteczności nadzoru podatkowego i związanego z nim odpowiedniego standardu wymiany informacji jako podstawy ograniczenia swobody przepływu kapitału do lub z państw trzecich jest stwierdzenie w konkretnym przypadku braku umownej klauzuli o wymianie informacji między danym państwem członkowskim i danym państwem trzecim braku możliwości uzyskania informacji niezbędnych do przyznania korzyści podatkowej w inny sposób (w szczególności od samego zainteresowanego przyznaniem tej korzyści podatnika). Zdaniem Funduszu w sytuacji zastosowania procedury wymiany informacji z administracją podatkową państwa siedziby funduszu, polskie organy podatkowe nie mogą oczekiwać, iż uzyskają jednoznaczną prawno-podatkową ocenę spełnienia takich warunków, która uwolni je od konieczności samodzielnej analizy otrzymanych informacji. Fundusz zarzucił organowi brak podjęcia faktycznej próby uzyskania informacji od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki w sytuacji, gdy umowa polsko-amerykańska (art. 23) jest wystarczająca dla pozyskania informacji w celu oceny czy Fundusz jest podmiotem porównywalnym do podmiotów krajowych. Zwracając uwagę, że organ za konieczne powinien uznać wykazanie, iż rzeczywiście istnieją takie informacje, których urzędowego potwierdzenia wymaga polska ustawa, podniósł iż ograniczył się on wyłącznie do ogólnych rozważań w tym zakresie, całkowicie pomijając fakt, że po pierwsze w przedmiotowej sprawie ustawa nie nakłada żadnych warunków, których weryfikacja powinna być przeprowadzona w takim oficjalnym trybie, a po drugie - wszelkie informacje i dokumenty, o których przedłożenie został wezwany, zostały złożone w wymaganej przez organ podatkowy formie. Ponadto Fundusz stanął na stanowisku, że dopiero wystąpienie przez organ podatkowy do strony amerykańskiej o udzielenie informacji na temat Funduszu oraz otrzymanie odpowiedzi odmownej mogłoby uzasadniać stanowisko wyrażone w decyzji. Ponadto Fundusz upatruje naruszenia zasady praworządności działania organów podatkowych w pominięciu przez organ wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) z prawem wspólnotowym, a także interpretacji prawa wspólnotowego z pominięciem m.in. orzecznictwa TSUE, a ponadto faktycznej próbie zastosowania do stanu faktycznego sprawy przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., tj. jeszcze nie obowiązującego w badanym okresie. W związku z powyższym wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty we wnioskowanym zakresie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2013r. W uzasadnieniu zaznaczył, że zakres wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. W jego ocenie dyspozycją tego przepisu nie zostały natomiast objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego. Nie budzi więc wątpliwości, że Fundusz nie został objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., gdyż jest funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w państwie trzecim. Organ odnosząc się do argumentu, że zwolnienie określone w ww. przepisie przysługuje Funduszowi na podstawie prawa unijnego w szczególności art. 63 ust. 1 TFUE (dawniej 56 ust. 1 TWE) za konieczne uznał wskazanie w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 63 TFUE istotą swobody przepływu kapitału jest zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w przepływie kapitału w ramach Unii Europejskiej oraz w relacjach z państwami trzecimi. Zdaniem organu na szczególną uwagę zasługuje fakt, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem TSUE, dyskryminacja polega na stosowaniu różnych zasad w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej zasady w różnych sytuacjach. Zauważył przy tym, że na gruncie prawa wspólnotowego nie można mieć wątpliwości, iż w przypadku, gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna to nie można uznać ewentualnego zróżnicowanego ich traktowania na gruncie przepisów obowiązujących w państwie rezydenta, za dyskryminujące. Nie mamy więc wtedy do czynienia z naruszeniem zasady swobodnego przepływu kapitału. Zwrócił przy tym uwagę, że w zapadłym w dniu 10 kwietnia 2014r. wyroku TSUE w sprawie C-190/12 (Emerging Markets Series) w odniesieniu do przepisu art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Trybunał zauważył, że przy ocenie czy wynikająca z krajowych przepisów podatkowych różnica w traktowaniu odzwierciedla obiektywnie istniejącą różnicę sytuacji, można brać pod uwagę tylko ustanowione w tych przepisach właściwe kryteria rozróżniające dotyczące opodatkowania wypłacanych zysków. Tym samym za zasadne uznał dokonywanie analizy porównywalności Funduszu z funduszami inwestycyjnymi z Polski z uwzględnieniem spełnienia szczególnych warunków ustanowionych przez polskie przepisy w odniesieniu do funduszu inwestycyjnego korzystającego ze zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy uznając za nieuzasadniony zarzut, że organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na kryteriach porównywalności polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych, wynikających z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. podczas, gdy przepis ten nie obowiązywał w stanie prawnym, dotyczącym postępowania objętego skarżoną decyzją, stwierdził, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie wywodził kryteriów porównywalności ze wskazanego przez Fundusz przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zdaniem organu kryteria takie można było bowiem wyprowadzić w analizowanym okresie z obowiązującej (też znacznie wcześniej) ustawy o funduszach inwestycyjnych, które to kryteria ustawodawca transponował jedynie do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011r. Organ podkreślił jednocześnie, że Komisja Europejska nie miała zastrzeżeń do tak sformułowanych warunków porównywalności (wprowadzonych od 2011r. do u.p.d.o.p.). Organ zauważył, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeprowadzony test porównywalności nie wykazały dostatecznej zbieżności pomiędzy Funduszem z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki a polskimi funduszami inwestycyjnymi. Jednocześnie uznał, że Fundusz nie jest obiektywnie porównywalny z funduszami inwestycyjnymi z siedzibą w Polsce, które podlegają ustawie o funduszach inwestycyjnych, gdyż nie spełnia warunków porównywalności, tj. nie został utworzony na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa oraz nie był zarządzany przez podmiot, który prowadził działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa. Wobec czego należy zgodzić się z oceną zaprezentowaną w tym zakresie przez organ pierwszej instancji. W przekonaniu organu odwoławczego w przedmiocie braku zezwolenia organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Fundusz nie został utworzony na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa. Fundusz został utworzony i zarejestrowany zgodnie z art. 8 (a) amerykańskiej ustawy o spółkach inwestycyjnych z 1940r., na podstawie którego, spółka inwestycyjna zorganizowana lub w inny sposób utworzona na podstawie przepisów prawa Stanów Zjednoczonych lub Stanu może zarejestrować się do celów niniejszego tytułu, składając Komisji zgłoszenie rejestracyjne w formie jaką Komisja nakaże decyzją lub rozporządzeniem jako niezbędną lub odpowiednią zgodnie z interesem publicznym lub w celu ochrony inwestorów. Spółkę inwestycyjną uznaje się za zarejestrowaną z chwilą otrzymania przez Komisję takiego zgłoszenia rejestracyjnego. Zdaniem Dyrektora IS opisana powyżej procedura rejestracyjna nie może być utożsamiana ze znacznie bardziej restrykcyjną procedurą otrzymania zezwolenia, której podlegają fundusze z państw członkowski UE, w tym z Polski. Warunki jakimi obwarowane jest samo uzyskanie zezwolenia przez fundusze z państw członkowskich UE działające na podstawie Dyrektywy 85/611/EWG (zmienionej następnie Dyrektywą 2009/65/WE) są o wiele dalej idące niż jedynie uzyskanie zgłoszenia rejestracyjnego jak ma to miejsce w przypadku Funduszu. W dalszej części uzasadnienia przechodząc do kryterium sposobu zarządzania Funduszem, Dyrektor IS za prawidłowe uznał uznanie przez organ pierwszej instancji, iż Fundusz nie jest "zarządzany" przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonych przez Fundusz dokumentów i wyjaśnień wynika, iż w latach 2005-2008 powierzył on zarządzanie nim – A. jako doradcy inwestycyjnemu (wcześniejsza nazwa: J.LLC). Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z przyjętym przez polskiego prawodawcę modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Konstrukcja zakłada więc, że organem jednej osoby prawnej jest inna osoba prawna. Odnosząc się do argumentacji Funduszu, Dyrektor IS wskazał, że pełnienie przez doradcę inwestycyjnego wobec Funduszu czynności zarządzania portfelem oraz czynności administracyjnych wymienionych w zał. do Dyrektywy UCITS nie oznacza, że doradca inwestycyjny zarządzał Funduszem. Pomimo bowiem, że Fundusz powierzył zarządzanie doradcy A.LLC, to w dalszym ciągu posiadał Radę Nadzorczą/Powierników, której kompetencje jako organu uprawnionego do prowadzenia spraw Funduszu oraz występowania na rzecz i w jego imieniu na zewnątrz zostały zachowane i w dalszym ciągu to Rada ma kluczowy wpływ na zarządzanie Funduszem. Ponadto usługi A.LLC na rzecz Funduszu świadczone są z zastrzeżeniem wskazówek i nadzoru Rady Funduszu. W związku z powyższym organ odwoławczy za zasadne uznał zastrzeżenia organu pierwszej instancji odnoszące się do braku spełnienia przez Fundusz przedmiotowej przesłanki dotyczącej sposobu (formy) zarządzania, kompetencji doradcy inwestycyjnego oraz kompetencji przysługujących zarządowi jako organowi uprawnionemu do prowadzenia spraw Funduszu oraz reprezentowania go na zewnątrz (przez które to pojęcie należy rozumieć przecież dokonywanie czynności prawnych, a w szczególności zawieranie umów, składanie i przyjmowanie oświadczeń woli, prowadzenie procesów oraz występowanie przed sądami oraz organami administracji). Zdaniem Dyrektora IS, w przedmiotowej sprawie można mówić wyłącznie o "współzarządzaniu" przez doradcę inwestycyjnego, a nie o "zarządzaniu" co powoduje, iż nie można mówić na gruncie niniejszej sprawy o spełnieniu przedmiotowego warunku. W opinii organu odmienna interpretacja ww. pojęcia prowadziłaby do sytuacji, w której warunek ten byłby nieefektywny i zupełnie sprzeczny z istotą porównywalności, gdyż w przypadku zawarcia jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej na zarządzanie nawet w bardzo wąskim wycinku działalności danego podmiotu z podmiotem posiadającym stosowne zezwolenie na zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, analizowany warunek zwolnienia należałoby uznać za spełniony (przyjmując taką nieuprawnioną wykładnię). Natomiast w przedmiotowej sprawie część kompetencji zarządczych pozostanie w rękach Zarządu jako organu uprawnionego do prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania jej na zewnątrz (przez które to pojęcie należy rozumieć przecież dokonywanie czynności prawnych, w tym zawieranie umów), a tylko część zostało powierzone doradcy inwestycyjnemu (czynności zarządzania portfelem inwestycyjnym oraz czynności administracyjne wymienione w umowie). Dyrektor IS stojąc na stanowisku, że prawo amerykańskie nie nakłada obowiązku ustawowego, aby fundusz był zarządzany przez spółkę zarządzającą, stwierdził, że przy założeniu poprawności rozumowania Funduszu należałoby uznać, że może on nawet wielokrotnie w ciągu roku podatkowego tracić i zyskiwać prawo do analizowanego zwolnienia podmiotowego w związku np. z rozwiązaniem umowy z doradcą inwestycyjnym i zawarciem po jakimś czasie nowej umowy z inną spółką zarządzającą (pomiędzy datą rozwiązania jednej umowy, a rozpoczęciem świadczenia usług zarządzania przez inną spółkę, zarządzaniem musi zajmować się Zarząd). Zdaniem organu w świetle powyższego nie sposób uznać doradcę inwestycyjnego za spółkę "zarządzającą", działającą na podstawie zezwolenia wydanego przez właściwe władze państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Odnosząc się natomiast do kwestii zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych stwierdził, że pozostaje ona bez znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż Fundusz nie spełnia warunków określonych w ustawie o funduszach inwestycyjnych, dotyczących posiadania zezwolenia właściwych władz państwa oraz zarządzania przez podmiot, a tym samym nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., z uwagi na brak porównywalności. W związku z tym organ nie rozpatrywał niniejszej sprawy w kontekście ograniczenia zasady swobody przepływu kapitału pod kątem konieczności zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych, tj. braku instrumentu prawnego, który umożliwiłby polskim organom podatkowym zbadanie dowodów i informacji przedstawionych przez amerykański fundusz inwestycyjny, gdyż nie spełnienie ww. warunków posiadania zezwolenia właściwych władz państwa i zarządzanie przez wskazany podmiot przez Fundusz było wystarczające do wydania decyzji organu odwoławczego w niniejszym kształcie. W ocenie organu odwoławczego, zaniechanie w przedmiotowej sprawie wymiany informacji z administracją Stanów Zjednoczonych Ameryki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, na podstawie art. 122 O.p. w zw. z art. 23 umowy polsko-amerykańskiej, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Reasumując, Dyrektor IS stanął na stanowisku, że ww. płatnicy od wypłaconej Funduszowi dywidendy zasadnie pobrali i odprowadzili zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 22 u.p.d.o.p., gdyż Fundusz nie był objęty dyspozycją normy zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz nie stwierdzono naruszeń art. 63 ust. 1 i art. 18 TFUE. Tym samym za zasadną uznając odmowę stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, stwierdził, że z uwagi na brak porównywalności Fundusz nie podlegał zwolnieniu analogicznie jak polskie fundusze inwestycyjne. Końcowo odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., stwierdził, że wbrew stanowisku Funduszu, organ pierwszej instancji nie pominął wiążącego Polskę prawa wspólnotowego. Okoliczność, że na podstawie oceny wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy stwierdzono, iż przepisy polskiej u.p.d.o.p. (w przedmiocie zwolnienia funduszy inwestycyjnych) nie są sprzeczne z normami prawa wspólnotowego i nie naruszają zakazu dyskryminacji i zasady swobody przepływu kapitału wynikających z art. 12 i art. 56 TWE (obecnie art. 18 i art. 63 TFUE) nie może być równoznaczna z naruszeniem zasady praworządności. Ponadto organ zauważył, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. 5. Fundusz nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2013r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 12 i 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 58 ust. 3 TWE (obecnie art. 18 i 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 65 ust. 3 TFUE) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez wywiedzenie warunków porównywalności z poszczególnych przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i w konsekwencji arbitralne ustalenie standardu obiektywnej porównywalności funduszy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki i krajowych funduszy inwestycyjnych na poziomie bliskim identyczności funkcjonowania, mimo iż ani w obowiązujących przepisach wspólnotowych, ani w przepisach krajowych standard porównywalności nie został w taki sposób określony, a sama przesłanka oceny możliwości zastosowania ograniczenia swobody przepływu kapitału w postaci istnienia obiektywnej porównywalności sytuacji wynika z orzecznictwa TSUE i nie została w tym orzecznictwie ujęta jako identyczność sytuacji podmiotów, a jedynie obiektywna porównywalność; zdaniem Skarżącego gdyby Dyrektor IS prawidłowo ustalił standard obiektywnej porównywalności, inaczej niż na poziomie bliskim identyczności, to zauważyłby, że Fundusz jako fundusz inwestycyjny z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest obiektywnie porównywalny do krajowych funduszy inwestycyjnych, a w konsekwencji do Funduszu nie może znaleźć zastosowania ograniczenie swobody przepływu kapitału, a tym samym zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. powinno jednakowo przysługiwać Skarżącemu co krajowym funduszom inwestycyjnym; - art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6, art. 9, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 23 ust. 1, art. 24, art. 38 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 225 ustawy o funduszach inwestycyjnych poprzez błędną wykładnię polegającą na wywiedzeniu kryteriów porównywalności Funduszu z krajowymi funduszami inwestycyjnymi z ww. przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, podczas gdy krajowe przepisy, w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz ww. przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych nie przewidują żadnych szczegółowych kryteriów korzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do krajowych funduszy inwestycyjnych; w przekonaniu Funduszu gdyby organ dokonał analizy porównywalności funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce w oparciu o obiektywną ocenę sytuacji, bez uwzględnienia dodatkowych szczegółowych kryteriów wyprowadzonych z odpowiednich przepisów ustawy o funduszach to uznałby, iż sytuacja funduszu inwestycyjnego inkorporowanego zgodnie z prawem obowiązującym w Stanach Zjednoczonych Ameryki w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów z dywidend jest obiektywnie porównywalna do sytuacji funduszu inkorporowanego zgodnie z polskimi przepisami regulującymi działalność krajowych funduszy inwestycyjnych i w konsekwencji prawo do zwolnienia od podatku powinno przysługiwać jednakowo również funduszom inwestycyjnym inkorporowanym zgodnie z prawem obowiązującym w Stanach Zjednoczonych Ameryki; - art. 12 i 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 58 ust. 3 TWE (obecnie art. 18 i 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 65 ust. 3 TFUE) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Fundusz nie spełnia kryterium obiektywnej porównywalności w postaci utworzenia Funduszu na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, podczas gdy Fundusz dochował odpowiednich obowiązków rejestracyjnych w państwie siedziby, a cel dla którego polskie fundusze uzyskują stosowne zezwolenie został spełniony również w odniesieniu do Funduszu, gdyż procedura rejestracji Funduszu w państwie siedziby oraz jej corocznego odnawiania pozwala właściwym organom państwa siedziby Funduszu na sprawowanie nadzoru nad prowadzoną działalnością w zakresie lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w sposób regularny, a nie tylko jednorazowy; zatem w zakresie w jakim polskie fundusze inwestycyjne muszą być utworzone na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, a fundusze inwestycyjne z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki są obowiązane dochować procedury rejestracji (corocznie odnawianej) nie dochodzi do istotnego zróżnicowania porównywanych podmiotów; zdaniem Skarżącego gdyby Dyrektor IS prawidłowo porównał sytuację Funduszu i krajowych funduszy inwestycyjnych to dostrzegłby, iż w zakresie nadzoru nad działalnością przez właściwe władze państwa siedziby fundusze inwestycyjne z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz z siedzibą w Polsce są obiektywnie porównywalne, w konsekwencji organ powinien był zauważyć, że do Funduszu nie może znaleźć zastosowania ograniczenie swobody przepływu kapitału, a tym samym zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. powinno jednakowo przysługiwać Skarżącemu co krajowym funduszom inwestycyjnym; - art. 12 i 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 58 ust. 3 TWE (obecnie art. 18 i 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 65 ust. 3 TFUE) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Fundusz nie spełnia kryterium obiektywnej porównywalności w postaci okoliczności bycia "zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę", w sytuacji gdy Fundusz powierzył zarządzanie zewnętrznemu podmiotowi zarejestrowanemu w państwie siedziby jako doradca inwestycyjny, którego zakres usług swoją istotą odpowiada zarządzaniu inwestycjami, jak i części usług z zakresu administracji w rozumieniu załącznika II do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z 13 lipca 2009r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS), a co w konsekwencji prowadzi do konkluzji, iż w zakresie w jakim polskie fundusze inwestycyjne muszą być zarządzane przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę, a fundusze inwestycyjne z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki są zarządzane przez zewnętrznych doradców inwestycyjnych podlegających rejestracji przez właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym, nie dochodzi do istotnego zróżnicowania obu ww., podmiotów; w przekonaniu Skarżącego gdyby Dyrektor IS prawidłowo porównał sytuację Funduszu i krajowych funduszy inwestycyjnych to dostrzegłby, iż w zakresie okoliczności bycia "zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę" fundusze inwestycyjne z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz z siedzibą w Polsce są obiektywnie porównywalne; w konsekwencji organ powinien był zauważyć, że do Funduszu nie może znaleźć zastosowanie ograniczenie swobody przepływu kapitału, a tym samym zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. powinno jednakowo przysługiwać Skarżącemu co krajowym funduszom inwestycyjnym; - art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 180 § 1 oraz 191 O.p. poprzez naruszenie zasady kompletności postępowania dowodowego, polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokonanie zupełnie dowolniej jego oceny, w szczególności w odniesieniu do następujących dokumentów: a) oświadczeń rejestracyjnych Funduszu za lata 2005-2008 wraz z ich tłumaczeniami przysięgłymi i tłumaczeniem wybranych fragmentów prospektu Funduszu w zakresie zarządzania funduszem, strategii inwestycyjnych oraz spółki zarządzającej funduszami, b) kopii formularzy ADV przedłożonych do akt amerykańskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełdy w latach 2005 i 2013 przez spółkę A. LLC (poprzednio: J. LLC) wraz z poświadczeniem notarialnym ich zgodności z oryginałami oraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski ich fragmentów; c) amerykańskiej ustawy o doradcach inwestycyjnych z 1940r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski fragmentów tej ustawy; d) wydruku z oficjalnej strony Komisji Papierów Wartościowych i Giełdy dotyczącego statusu podmiotu zarządzającego jako podmiotu zarejestrowanego przez Komisję wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski; e) umów w sprawie doradztwa inwestycyjnego zawartych w latach 2002-2009 wraz z tłumaczeniem na język polski ich fragmentów; f) fragmentów umowy ramowej wraz z tłumaczeniem przysięgłym; g) amerykańskiej ustawy o spółkach inwestycyjnych z 1940r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski fragmentów; h) tłumaczenia na język polski fragmentów regulacji prawnych i informacji zawartych na oficjalnej stronie amerykańskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełdy; zdaniem Skarżącego gdyby Dyrektor IS rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wyczerpujący to doszedłby do wniosku, że Fundusz spełnia przyjęte przez organ kryteria obiektywnej porównywalności również w zakresie w jakim krajowe fundusze inwestycyjne są tworzone na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, a także zarządzane przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę; w konsekwencji gdyby Dyrektor IS w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy to byłby zobligowany przyznać Skarżącemu prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na brak możliwości dyskryminacyjnego ograniczenia zasady swobody przepływu kapitału; 6) art. 12 i 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 58 ust. 3 TWE (obecnie art. 18 i 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 65 ust. 3 TFUE) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż Fundusz jako fundusz inwestycyjny z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, inkorporowany zgodnie z prawem obowiązującym w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie może korzystać ze swobody przepływu kapitału zagwarantowanej przez art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE) z uwagi na fakt, iż fundusz inwestycyjny z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie jest w obiektywnie porównywalnej sytuacji co fundusz inwestycyjny inkorporowany zgodnie z polskimi przepisami regulującymi działalność funduszy inwestycyjnych i w konsekwencji odmowę równego traktowania Funduszu pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych; zdaniem Skarżącego, gdyby Dyrektor IS dokładnie przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania oraz obowiązujące przepisy prawa wspólnotowego (w szczególności art. 12 i art. 56 ust. 1 TWE, obecnie art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE), to doszedłby do wniosku, iż Fundusz będący funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, inkorporowanym zgodnie z prawem obowiązującym w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest podmiotem znajdującym się w sytuacji obiektywnie porównywalnej do sytuacji funduszu inwestycyjnego inkorporowanego zgodnie z polskimi przepisami regulującymi działalność funduszy inwestycyjnych, a zatem do Funduszu, jako do funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, inkorporowanego zgodnie z prawem obowiązującym w Stanach Zjednoczonych Ameryki ma zastosowanie art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE), a przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez przyznanie zwolnienia wyłącznie krajowym funduszom inwestycyjnym ma charakter dyskryminacyjny, a zatem w polskim porządku prawnym istnieje ograniczenie w przepływie kapitału, które jest zakazane na mocy art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE); w konsekwencji zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p powinno przysługiwać zarówno krajowym funduszom inwestycyjnym, jak również funduszom takim jak Skarżący z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki; 7) art. 10 TWE (obecnie art. 3 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) ustanawiającego zasadę lojalności, zgodnie z którą państwa członkowskie, a zatem w szczególności organy administracyjne państwa członkowskiego stosujące prawo, obowiązane są do podejmowania wszelkich właściwych środków mających na celu zapewnienie wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów (w szczególności TWE lub obecnie TFUE), poprzez odmowę zastosowania bezpośrednio obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego z uwagi na rzekomy brak porównywalności krajowych funduszy inwestycyjnych i Funduszu, w sytuacji, w której przepisy prawa krajowego stoją w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, a sytuacja krajowych funduszy inwestycyjnych i Funduszu jest obiektywnie porównywalna; zdaniem Skarżącego gdyby Dyrektor IS dokonał faktycznie obiektywnego porównania sytuacji Funduszu oraz krajowych funduszy inwestycyjnych to dostrzegłby, iż sytuacja ww. podmiotów jest porównywalna, a w konsekwencji dopuszczenie zróżnicowanego sposobu opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz funduszy inwestycyjnych, wyłącznie z uwagi na miejsce położenia ich siedziby stanowi sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co w konsekwencji powinno doprowadzić organ do zastosowania bezpośrednio obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego i do przyznania Skarżącemu prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych; 8) zasady nadrzędności prawa wspólnotowego wywiedzionej z TWE przez TSUE, a oznaczającej, iż w przypadku kolizji przepisów prawa krajowego z regulacjami prawa wspólnotowego koniecznym jest przyznanie pierwszeństwa przepisom prawa wspólnotowego i w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia w danej sprawie z pominięciem niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów krajowego porządku prawnego, poprzez odmowę zastosowania bezpośrednio obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego w sytuacji, w której przepisy prawa krajowego stoją w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, a sytuacja krajowych funduszy inwestycyjnych i Funduszu jest obiektywnie porównywalna; zdaniem Skarżącego, gdyby Dyrektor IS uwzględnił zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego, to ze względu na porównywalność sytuacji Funduszu do krajowych funduszy inwestycyjnych, powinien był przyznać pierwszeństwo przepisom prawa wspólnotowego, uznać za dyskryminacyjny przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim przyznaje prawo do zwolnienia z podatku wyłącznie krajowym funduszom inwestycyjnym i przyznać Skarżącemu prawo do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych; 9) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania w stosunku do Funduszu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących przepływów kapitałowych między państwem członkowskim, a państwem trzecim, w szczególności art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE), w sytuacji, w której przepisy prawa krajowego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, a Fundusz wykazał w wystarczający sposób, iż jego sytuacja jest porównywalna do sytuacji krajowych funduszy inwestycyjnych; zdaniem Skarżącego gdyby Dyrektor IS prawidłowo przeanalizował sytuację Funduszu i krajowych funduszy inwestycyjnych pod kątem porównywalności i ocenił ww. podmioty jako obiektywnie porównywalne, a ze względu na sprzeczność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym zastosował przepisy prawa wspólnotowego bezpośrednio i z pierwszeństwem przed przepisami prawa krajowego, to powinien był przyznać Skarżącemu prawo do zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych; 10) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 lit. a) oraz art. 58 ust. 3 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 65 ust. 3 TFUE) wprowadzającymi zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi, w zw. z art. 12 TWE (obecnie art. 18 TFUE) wprowadzającym zakaz wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, poprzez błędną wykładnię, polegającą na dopuszczeniu zróżnicowanego sposobu opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz funduszy inwestycyjnych, wyłącznie z uwagi na miejsce położenia ich siedziby i stwierdzenie, że zakres zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, utworzone i działające w oparciu o przepisy ustawy o funduszach, w sytuacji gdy fundusze inwestycyjne z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (tak jak Fundusz) są w obiektywnie porównywalnej sytuacji co krajowe fundusze inwestycyjne, a z przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE wynika zakaz dyskryminacyjnego traktowania funduszy zagranicznych (w tym również funduszy z państw trzecich) względem funduszy mających siedzibę w Polsce; zdaniem Funduszu gdyby Dyrektor IS prawidłowo przeanalizował sytuację Funduszu i krajowych funduszy inwestycyjnych pod kątem porównywalności i ocenił ww. podmioty jako obiektywnie porównywalne, a także dokonał prawidłowej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa TSUE, to ze względu na zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi, w sytuacji gdy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. takie ograniczenie przewiduje organ powinien był bezpośrednio zastosować przepisy prawa wspólnotowego, a tym samym przyznać Skarżącemu prawo do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych; 11) art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez uznanie kryteriów porównywalności wskazanych w decyzji Naczelnika US za uzasadnione i w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. polegające ustaleniu warunków zwolnienia nie na podstawie ww. przepisu, lecz na podstawie wybranych przepisów ustawy o funduszach, która nie stanowi ustawy podatkowej; zdaniem Skarżącego gdyby Dyrektor IS prawidłowo zastosował art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. to zauważyłby, iż nie przewiduje on żadnych dodatkowych warunków, poza faktem funkcjonowania jako fundusz inwestycyjny na podstawie przepisów prawnych obowiązujących w miejscu siedziby funduszu inwestycyjnego, a zatem zauważyłby, że kryteria porównywalności będące jednocześnie warunkami zastosowania zwolnienia nie mogą być wyprowadzone przez organ administracji publicznej z ustawy o funduszach, niebędącej ustawą podatkową, a w konsekwencji, iż takich warunków zwolnienia jak przyjął organ w decyzji Naczelnika US nie można zastosować w stosunku do Funduszu; tym samym Dyrektor IS zauważyłby, że Skarżącemu przysługuje bezwarunkowe zwolnienie na mocy przepisów prawa wspólnotowego stosowanego bezpośrednio i z pierwszeństwem przed przepisami prawa krajowego; 12) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 TFUE) poprzez ich łączne niezastosowanie z uwagi na rzekomy brak spełnienia warunków zwolnienia przez Skarżącego w sytuacji, gdy zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zgodnie z art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 TFUE) wyrażającym zasadę swobody przepływu kapitału powinno przysługiwać również funduszom inwestycyjnym mającym siedzibę w państwie trzecim, tj. w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. ustawodawca nie przewidział żadnych dodatkowych warunków zastosowania zwolnienia, zdaniem Skarżącego gdyby Dyrektor IS rozstrzygając kwestię prawa do zwolnienia uwzględnił przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE i zauważył, że art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. swoim zakresem powinien obejmować również fundusze z siedzibą poza Polską, a także prawidłowo zastosował bezwarunkowe zwolnienie wynikające z ww. przepisu, to nie powinien był przeprowadzać oceny spełnienia przez Skarżącego warunków, których ustawodawca nie przewidział w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., lecz przyznać Skarżącemu prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż jest on funduszem inwestycyjnym w rozumieniu przepisów obowiązujących w państwie siedziby. 6. Ponadto Fundusz pismem z 1 sierpnia 2014r., stanowiącym uzupełnienie skargi, zwrócił uwagę, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w rzeczywistości pominął zasadę swobody przepływu kapitału zagwarantowaną w art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 TFUE) oraz zasadę zakazu wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową zagwarantowaną przepisem art. 12 TWE (obecnie art. 18 TFUE). Zdaniem Skarżącego przepisy pierwotnego prawa wspólnotowego zakazujące ograniczania swobody przepływu kapitału oraz zakazujące dyskryminacji ze względu na miejsce rezydencji winny zostać bezpośrednio zastosowane w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy, a w konsekwencji, z uwagi na niezgodność krajowych regulacji w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych przez polskie podmioty na rzecz funduszu inwestycyjnego z siedzibą w państwie trzecim, przepisy u.p.d.o.p. nakazujące opodatkowanie ww. dywidend zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych nie powinny były znaleźć zastosowania. Ponadto wniósł, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z: poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii urzędowego odpisu odpowiedzi amerykańskiej administracji podatkowej (Departamentu Skarbu) udzielonej na pytania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w trybie wymiany informacji pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki na podstawie art. 23 umowy polsko-amerykańskiej, w zakresie porównywalności amerykańskich i polskich funduszy inwestycyjnych (wraz z poświadczoną za zgodność z oryginałem kopią tłumaczenia przysięgłego). W ocenie Skarżącego przedmiotowy dokument prezentuje niezwykle istotną w niniejszej sprawie argumentację wskazującą jednoznacznie, że Fundusz spełnił wszystkie warunki porównywalności zastosowane przez Dyrektora IS w przedmiotowej sprawie, a w efekcie Skarżący powinien skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 8. W kolejnym piśmie procesowym Fundusz ustosunkował się do wybranych argumentów zawartych w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w W. na wniesioną skargę. Skarżący przedstawił jednocześnie najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, które jego zdaniem potwierdza, że amerykański fundusz inwestycyjny spełnia kryteria porównywalności z krajowymi funduszami i powinien podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014r. II FSK 1284/12 oraz II FSK 1702/12 oraz wyroki WSA w Warszawie z 18 września 2014r. III SA/Wa 1691/14 oraz III SA/Wa 1692/14). 9. Ponadto Fundusz pismem z 9 lipca 2015r. uzupełnił własne stanowisko w sprawie, przedstawiając na jego poparcie ostatnie orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, a także informację o wydaniu przez [...] Urząd Skarbowy w analogicznej sprawie, decyzji stwierdzającej nadpłatę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium RP, pobranego przez płatnika od przychodów z tytułu dywidend. Skarżący wskazał tym samym, że najnowsze orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych potwierdza, iż ocena porównywalności dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie była zbyt rygorystyczna i dokonana z naruszeniem przepisów procesowych, jak i przepisów prawa materialnego, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji. 10. Na rozprawie w dniu 14 lipca 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek dowodowy zgłoszony przez Skarżącego w piśmie procesowym z 1 sierpnia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 11. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 P.p.s.a. – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Mając na względzie treść powołanego wyżej art. 134 P.p.s.a. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 12. Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest czy dochody osiągane przez Fundusz z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu dywidend wypłaconych przez [...] S.A.; [...] S.A.; [...] S.A.; T.S.A., [...] S.A. (obecnie [...]); [...] S.A.; [...] S.A.; [...] S.A.; [...] S.A.; [...] S.A.; [...] S.A.; [...] S.A. oraz [...] S.A. w latach 2005-2008 powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w tym okresie). Zdaniem Skarżącego, polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych są niezgodne z art. 56 TWE. W opinii Funduszu, zwolnienie podmiotowe wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. powoduje, że fundusze, które nie mogą być uznane za podmioty działające na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych są traktowane w sposób dyskryminacyjny. W efekcie tego dywidendy otrzymane przez fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwach spoza Unii Europejskiej podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaś dywidendy wypłacane przez krajowe spółki na rzecz krajowych funduszy inwestycyjnych są wolne od podatku. W ocenie zaś organu podatkowego, zasadnie pobrano od Skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 22 u.p.d.o.p., gdyż Fundusz nie jest objęty dyspozycją normy zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, ww. przepis stanowi, że zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Z powyższego wynika, że ustawa o funduszach inwestycyjnych ma zastosowanie wyłącznie do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz do funduszy zagranicznych z siedzibą w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej. W przypadku tych ostatnich ustawa o funduszach inwestycyjnych określa wyłącznie zasady prowadzenia działalności na terytorium Polski. Powyższe wynika z art. 1 tejże ustawy. Skarżący jest natomiast funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w państwie trzecim, tj. poza Unią Europejską. Fundusz nie został więc objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Ponadto, zdaniem Dyrektora IS dokonana analiza porównywalności Funduszu z funduszami inwestycyjnymi z Polski z uwzględnieniem spełnienia szczególnych warunków ustanowionych przez polskie przepisy w odniesieniu do funduszu inwestycyjnego korzystającego ze zwolnienia podatkowego, prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniom Funduszu, nie spełnia on warunków porównywalności. 13. Odnosząc się do powyższego Sąd za kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy uznał wywody Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z 10 kwietnia 2014r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12). W ocenie Sądu, choć Dyrektor IS w treści zaskarżonej decyzji odwołał się do ww. wyroku TSUE, tym niemniej pominął jego najistotniejsze tezy, które mają znaczenie w rozpoznawanej sprawie. W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Jednocześnie TSUE podkreślił, że art. 63 TFUE i art. 65 TFUE (poprzednio art. 58 TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Trybunał uznał, że to do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Tym samym oceny zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem unijnym należy dokonać z punktu widzenia art. 56 TWE (art. 63 TFUE), czyli zasady swobody przepływu kapitału. Do środków zakazanych art. 56 TWE (art. 63 TFUE) zalicza środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby będące rezydentami państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (por. wyroki TSUE: z 18 grudnia 2007r. w sprawie C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531; z 10 lutego 2011r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305; wyrok z 10 maja 2012r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in.). Różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pomiędzy funduszami inwestycyjnymi będącymi rezydentami a funduszami inwestycyjnymi niebędącymi rezydentami może zniechęcać z jednej strony fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce, a z drugiej strony inwestorów będących rezydentami w tym państwie członkowskim do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in.). Takie różne traktowanie może prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. W wyroku z 10 kwietnia 2014r., C-190/12 TSUE wykluczył, aby ograniczenia wynikające z regulacji krajowych można uzasadnić koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego, czy podziałem kompetencji podatkowych i zachowania wpływów podatkowych. Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga, że w sytuacji, gdy uregulowania danego państwa członkowskiego uzależniają przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku umownego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego ostatniego państwa (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen i przytoczone tam orzecznictwo). Nie ulega wątpliwości, że brak jest wspólnych ram prawnych dotyczących współpracy administracyjnej z państwami trzecimi, na wzór obowiązującej w Unii Europejskiej dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz. U. L 336, s. 15 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 63). Powstaje zatem pytanie, czy polskie organy podatkowe są w stanie zweryfikować, w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych niebędących rezydentami, czy spełnione są szczególne warunki ustanowione przez polskie przepisy dla funduszy inwestycyjnych. Odpowiadając na to pytanie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie ramy prawne wzajemnej pomocy administracyjnej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, umożliwiające wymianę informacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, wynikają w szczególności z art. 23 umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania, a także z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Biorąc zatem pod uwagę istnienie zobowiązań umownych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, ustanawiających wspólne ramy prawne współpracy i przewidujących mechanizmy wymiany informacji pomiędzy danymi organami krajowymi, nie można wykluczyć a priori, że fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki będą w stanie dostarczyć informacje i dowody umożliwiające polskim organom podatkowym zweryfikowanie we współpracy z właściwymi organami Stanów Zjednoczonych Ameryki, iż wykonują one działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Stanowisko to jest zgodne z wyrażanym w wyroku TSUE C-190/12. Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyrokach: z 18 września 2014r., III SA/Wa 1691/14; z 19 listopada 2014r., III SA/Wa 1710/14; z 4 grudnia 2014r., III SA/Wa 1457/14; z 22 stycznia 2015r., III SA/Wa 1451/14; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 14. Wobec powyższego kluczową w sprawie kwestią, a nie rozważoną należycie przez organy podatkowe, jest zagadnienie porównywalności funduszy krajowych i amerykańskich oraz sposób rozumienia tego pojęcia, szczególnie istotną w kontekście powoływanej przez Skarżącego zasady niedyskryminacji. Odmienne traktowanie podatników, w świetle powołanych przez Skarżącego zasad traktatowych, może dotyczyć bowiem wyłącznie przypadków, w których obiektywnie sytuacja podatników nie jest możliwa do porównania lub jest to uzasadnione względami ogólnego interesu. W ocenie Funduszu, sytuacja krajowych i amerykańskich funduszy inwestycyjnych w zakresie uzyskiwanych na terytorium Polski dochodów z dywidend jest porównywalna, a wskazane odmienności nie mogą być podstawą do wyciągnięcia wniosku o braku porównywalności i odmowy zastosowania w stosunku do Skarżącego art. 56 TWE (obecnie art. 63 TFUE). Według natomiast organu odwoławczego, Fundusz różni się od funduszy krajowych. Dyrektor IS po przeprowadzeniu analizy wskazał na różnice funkcjonowaniu Skarżącego i funduszy inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Organ podatkowy podniósł, że Fundusz nie prowadzi działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym Fundusz ma siedzibę. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z przyjętym przez polskiego prawodawcę modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Z kolei Fundusz, zdaniem organu, "współzarządzany" jest przez doradcę inwestycyjnego oraz Zarząd, co przesądza o braku porównywalności Funduszu do polskich funduszy inwestycyjnych. Jak zaznaczono już wyżej, w cytowanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-190/12, Trybunał zwrócił szczególną uwagę na kwestię możliwości zweryfikowania przez organy podatkowe w ramach możliwej pomocy udzielonej przez administrację podatkową w państwie siedziby danego funduszu, informacji przekazanych przez zagraniczny fundusz inwestycyjny, ocenionych następnie przez organy podatkowe w kontekście porównywalności takiego funduszu z funduszami krajowymi. Wymiana informacji ma przede wszystkim ustalić, czy fundusze amerykańskie wykonują działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Zdaniem Sądu, pojęcie "wykonywanie działalności na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii" należy rozumieć w kontekście zadań zarządzających funduszem polegających na inwestowaniu wpłaconych do funduszu środków w taki sposób, aby osiągnąć jak największy zysk dla uczestników funduszu, przy jednoczesnym ograniczeniu ryzyka inwestycyjnego. Istota funduszy inwestycyjnych opiera się zatem na połączeniu środków (zasobów kapitałowych) indywidualnych inwestorów w celu wspólnego ich inwestowania. Jak również w kontekście kryterium prawnego – formy uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Podkreślenia przy tym wymaga, że fundusze inwestycyjne można klasyfikować w oparciu o różnorodne kryteria. W Polsce w oparciu o kryterium prawne wynikające z ustawy o funduszach inwestycyjnych można wyróżnić trzy podstawowe typy funduszy inwestycyjnych: fundusze inwestycyjne otwarte, specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte oraz fundusze inwestycyjne zamknięte. W opinii Sądu, należy przeprowadzić analizę porównawczą Skarżącego i odpowiednich rodzajowo krajowych funduszy inwestycyjnych, gdyż każdy z typów funduszy prowadzi działalność w oparciu o szczegółowe uregulowania prawne. A nie można przyjąć, że istnieje jeden typ amerykańskiego funduszu inwestycyjnego, który pod względem prawnym odpowiada wszystkim typom funduszy z ustawy z 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 maja 2015r., III SA/Wa 2804/14; dost. CBOSA). Ze względu na potrzebę zapewnienia ochrony interesów inwestorów w polskim porządku prawnym, czy szerzej porządku prawnym Unii istnieje szereg aktów prawnych chroniących interesy inwestorów, choćby wspomniana ustawa o funduszach inwestycyjnych. Z akt sprawy wynika, że Skarżący był akcjonariuszem wymienionych w decyzji spółek, nie wynika jednak czy na obszarze Polski były dystrybuowane jego tytuły uczestnictwa. Należy zauważyć, że na terenie Polski mogą być dystrybuowane tylko takie fundusze z siedzibą w państwach należących do OECD, które zbywają i odkupują tytuły uczestnictwa na każde żądanie uczestnika oraz stosują zasady lokowania i ograniczenia inwestycyjne takie same jak polskie fundusze inwestycyjne otwarte. Zbywając tytuły uczestnictwa w Polsce, fundusz zagraniczny ma obowiązek bezpłatnie udostępniać uczestnikom w języku polskim prospekt informacyjny, skrót prospektu, roczne i półroczne sprawozdanie finansowe, a także wszelkie informacje, które udostępnia uczestnikom w swoim kraju macierzystym. 15. Zgodnie z tezą TSUE różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pomiędzy funduszami inwestycyjnymi będącymi rezydentami, a funduszami inwestycyjnymi niebędącymi rezydentami może zniechęcać z jednej strony fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce, a z drugiej strony inwestorów będących rezydentami w tym państwie członkowskim do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami. Akceptując tą tezę należy podnieść, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe winny mieć na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną, uwzględniając prowspólnotową wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz dokonać porównania działalności Skarżącego z funduszami działającymi na podstawie regulacji krajowej (ustawa z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych). Zdaniem Sądu, porównania między funduszami należy dokonać w szerszym zakresie niż to uczynił organ. Przede wszystkim należy przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalić, jakie są cele i zasady funkcjonowania Skarżącego, w szczególności jakie są nałożone na ten fundusz obowiązki informacyjne przez regulatora rynku amerykańskiego, w tym wobec organu nadzoru i potencjalnych inwestorów będących rezydentami w państwie członkowskim oraz poczynić dokładne ustalenia co do kwestii zarządu, uwzględniając regulacje prawne i zasady prawa obowiązujące w danym państwie trzecim. Zaznaczyć przy tym trzeba, że nie muszą to być instytucje identyczne jak funkcjonujące w Unii. Nie chodzi bowiem o to, aby fundusze funkcjonujące w państwach trzecich były identyczne jak te, które działają w Unii Europejskiej, lecz aby były odpowiednie dla realizacji celów i zasad funkcjonowania. Jednocześnie organ podatkowy powinien umożliwić Funduszowi udowodnienie, że spełnia on wymogi równoważne z tymi, które są zawarte w polskich przepisach o funduszach inwestycyjnych. Należy choćby zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu, trybu oraz warunków prowadzenia działalności przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych, które reguluje m.in. sposób, warunki i szczegółowy zakres działania systemu kontroli wewnętrznej, w tym systemu nadzoru zgodności działalności z prawem, systemu zarządzania ryzykiem oraz systemu audytu wewnętrznego w towarzystwie, czy też szczegółowe wymagania w zakresie działania towarzystwa w najlepiej pojętym interesie funduszu inwestycyjnego oraz uczestników funduszu inwestycyjnego, w tym w zakresie wykonywania decyzji inwestycyjnych w zarządzaniu portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych oraz w zakresie składania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych łącznie dla różnych funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez towarzystwo oraz łącznie z innymi zleceniami składanymi przez towarzystwo, oraz przeprowadzania analiz przy doborze lokat funduszu inwestycyjnego. Sąd zauważa, że na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie badał czy Skarżący przedstawił wystarczające dowody, iż jego działalność spełnia wymogi równoważne z tymi określonymi np. w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów czy też w zakresie regulacji prawnych dotyczących ochrony praw inwestorów, w tym będących rezydentami w państwie członkowskim. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jednym z celów interwencji publicznej rozumianej jako regulacja i reglamentacja gospodarcza jest zapewnienie funkcjonowania gospodarki zgodnie z interesem publicznym. Jest to funkcja organów władzy publicznej zorientowana na ochronę pewnych wartości publicznych w życiu gospodarczym. Reglamentacja gospodarcza w zakresie prowadzenia funduszy inwestycyjnych jest formą interwencji każdego państwa w działalność gospodarczą w celu ochrony interesów zbiorowych. Reglamentacja działalności gospodarczej nie jest konieczna ze względu na zagrożenia, jakie działalność gospodarcza tworzy dla pewnych wartości i dóbr chronionych przez państwo. Wartości te są bowiem skutecznie chronione poza systemem reglamentacji. Jest ona natomiast uzasadniona tam, gdzie działalność gospodarcza jest niebezpieczna dla interesów obywateli (zob. C. Kosikowski, Koncesje i zezwolenia na działalność gospodarczą, Warszawa 2002, s. 42). 16. Należy zaznaczyć, że odwoływanie się przez organ podatkowy wyłącznie do treści obowiązującego obecnie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie jest w pełni prawidłowe, gdyż przepis ten odnosi się do funduszy inwestycyjnych z krajów Unii. Z natury więc rzeczy pomimo pewnych odrębności prawnych i organizacyjnych w każdym kraju członkowskim obowiązują regulacje zgodne z dyrektywą UCITS, w tym dotyczące systemu nadzoru nad funduszami inwestycyjnymi i ochrony praw inwestorów. Zdaniem Sądu, porównanie przeprowadzone przez organ podatkowy nie może być również fragmentaryczne, dokonane tylko z jednego punktu widzenia (np. czy utworzenie funduszu zagranicznego wymaga uzyskania zezwolenia w kraju jego siedziby). Obowiązek zgłoszenia przez spółkę inwestycyjną działającą na podstawie przepisów prawa amerykańskiego do zarejestrowania funduszy inwestycyjnych do Komisji Papierów Wartościowych, też jest środkiem kontroli, a organ tę okoliczność zdeprecjonował. Nie chodzi bowiem o to, aby fundusze te były identyczne. Forma organizacyjno-prawna w jakiej działają fundusze również nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Stawianie wymogu identyczności nierezydentów z rezydentami może stanowić ukrytą dyskryminację. Regułą bowiem jest, że między poszczególnymi funduszami w różnych krajach zawsze będą istnieć różnice dotyczące szczegółowych rozwiązań, co samo przez się nie stanowi jeszcze o braku porównywalności. Jakkolwiek organ odwoławczy powołał się na brak porównywalności Funduszu z funduszami inwestycyjnymi działającymi na mocy ustawy o funduszach inwestycyjnych w zakresie sprawowanego nad nim zarządu, jako istotną różnicę wskazując zarządzanie Funduszem przez wewnętrzny zarząd – to jednakże nie ustosunkował się do argumentów Skarżącego, że porównywalność nie oznacza identyczności. Sąd zgadza się z Dyrektorem IS, że współzarządzanie, które występuje w Funduszu stanowi odmienność od rozwiązania prawnego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zgodnie z którym towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje go w stosunkach z osobami trzecimi. Tym niemniej w sprawie organ przed wyrażeniem poglądu, że w sprawie nie będzie miał zastosowanie przepis art. 63 TFUE (art. 56 TWE) i z tego powodu Fundusz nie będzie mógł skorzystać z dobrodziejstwa płynącego z treści art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. winien zastanowić się i dokładnie wyjaśnić pozycję doradcy inwestycyjnego funkcjonującego w strukturach Funduszu, jako jednego z podmiotów zarządzających (portfel inwestycyjny Funduszu) z punktu widzenia porównywalności. Należy też pamiętać, że z ww. orzecznictwa TSUE wynika, że forma organizacyjno-prawna nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Organ będzie miał również na względzie, że zweryfikowanie dowodów przedłożonych przez Skarżącego może wymagać wystąpienia do amerykańskich władz podatkowych, na podstawie art. 23 umowy polsko-amerykańskiej, czy art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Jak już to wskazano powyżej, w ocenie Sądu, zobowiązania umowne pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, ustanawiające wspólne ramy prawne współpracy i przewidujące mechanizmy wymiany informacji pomiędzy danymi organami krajowymi, umożliwiają polskim organom podatkowym wymianę informacji podatkowych dotyczących podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w tym amerykańskich funduszy inwestycyjnych. Organ oceni, czy otrzymane informacje czy to od Skarżącego czy w drodze wymiany informacji, umożliwiają zweryfikowanie czy charakter Funduszu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce, oraz czy prowadzi on działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych, a patrząc szerzej - funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Należy zauważyć, że na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Normatywną treścią zasad wyrażonych w tych przepisach jest obowiązek organu zebrania wszystkich dowodów niezbędnych do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy. Rzeczą organu podatkowego jest zatem ustalenie, czy otrzymane informacje umożliwiają zweryfikowanie, czy charakter Funduszu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce. Jeżeli na podstawie uzyskanych informacji organy ustalą, że Fundusz wykonuje działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium UE, to należy uwzględnić jego wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu podatku od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych na rzecz Funduszu w latach 2005 – 2008 przez podmioty krajowe. 17. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że uchylona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.