III SA/Wa 2731/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku K. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") na podstawie, wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., tytułu wykonawczego z dnia 3 sierpnia 2006r nr [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2002r. na kwotę 128.605,00 zł należności głównej. Skarżąca w pismach z dnia 1 i 8 lipca 2013r. zwróciła się o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z przedawnieniem zobowiązania oraz ograniczenie egzekucji należności z tytułu odsetek dot. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. objętego tytułem wykonawczym z dnia 3 sierpnia 2006r. nr [...]. W uzasadnieniu Strona powołała się na przepis art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze z,.; dalej: "O.p."), który jej zdaniem, nie przewiduje instytucji wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia przez każdą kolejną czynność egzekucyjną, jak również wskazała, że z uwagi na to, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 O.p. to wnosi o ograniczenie należności z tytułu odsetek za zwłokę. Strona powołała się przy tym również na art. 53a O.p. Pismem z dnia 30.12.2013r NUS wystąpił z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zajęcie stanowiska, czy zaległość objęta tytułem wykonawczym nr [...] jest nadal wymagalna. W odpowiedzi na powyższe NUS W. poinformował, że zobowiązanie podatkowe za 2002r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych objęte tytułem wykonawczym nr [...] wygasa wskutek przedawnienia w dniu 2 kwietnia 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca .2014r odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 sierpnia 2006r nr [...]. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne, które prowadzi obejmuje zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., gdzie termin zapłaty przedmiotowego podatku upłynął 30 kwietnia 2003r., a 5-letni bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2004r i upływał 1 stycznia 2009r. Następnie organ egzekucyjny wskazał, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środków egzekucyjnych w postaci egzekucji z pieniędzy nastąpiło: 31 maja 2007r., 23 stycznia 2008r., 28 lutego 2008r., 1 kwietnia 2009r. i 21 marca 2014r. W związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. oraz zastosowaniem w/w środków egzekucyjnych, termin wymagalności zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r upływa 22 marca 2019r., o ile nie zostanie ponownie przerwany. Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że w dniu 2 czerwca 2009 r. na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego zostały ustanowione zastawy skarbowe na samochodzie osobowym marki T. nr rej. [...] oraz samochodzie ciężarowym marki R. nr rej. [...], natomiast zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Ponadto organ egzekucyjny zauważył, że z analizy akt prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie wynika, aby zaistniała również jakakolwiek inna przesłanka określona w art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). W zażaleniu z dnia 1 kwietnia 2014r. Spółka podzieliła ustalenia organu I instancji co do zakresu i terminów zastosowania czynności egzekucyjnych zawarte na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, gdzie wskazano, że w niniejszej sprawie zastosowano środek egzekucyjny - ze środków finansowych i w tym zakresie bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa rozpoczął się w dniu 01.06.2007r. Innych środków egzekucyjnych nie stosowano. W szczególności Spółka zauważyła, że środkiem egzekucyjnym nie jest ustanowienie zastawu skarbowego na pojazdach mechanicznych dłużnika, co w istniejącej sytuacji prawnej i faktycznej winno ograniczyć egzekucję do przedmiotu zastawu (art. 70 § 8 O.p.). Następnie Skarżąca, po przytoczeniu fragmentu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011r. wysunęła wniosek, że zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny przerywa bieg terminu przedawnienia na 5 lat, jednak aby nastąpiło jego ponowne przerwanie organ egzekucyjny musi zastosować inny składnik majątkowy dłużnika, a w niniejszej sprawie zastosowano tylko jeden środek egzekucyjny - egzekucję z pieniędzy. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydania orzeczenia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a także o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu prawomocnego zakończenia niniejszego postępowania. Dyrektor postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. DIS powołując się na art. 59 u.p.e.a. wyjaśnił, że umorzenie postępowania może nastąpić, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady postępowania, albo wtedy, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku kontroli postępowania przeprowadzonej z urzędu przez organ egzekucyjny, a także na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela. Organ powołał się na art. 70 § 4 O.p. oraz wskazał, że przepisem, który ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jest art. 21 ustawy nowelizującej, który stanowi, że (...) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 września 2005r) stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Powyższe oznacza, że przepis ten wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005r. co oznacza, że zmieniony przepis art. 70 § 4 O.p. znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005r. jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005r. Zdaniem DIS, skoro w art. 21 ustawy nowelizującej wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej, należało uwzględnić fakt, iż nowelizacja ta zastała przedmiotowe postępowanie w toku (nie zostało ono zakończone), podobnie jak bieg terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Wobec tego kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki należy ocenić na podstawie znowelizowanego art. 70 § 4 O.p. (a nie wedle poprzednio obowiązującej treści tego przepisu). DIS wskazał, że NUS prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 sierpnia 2006r nr [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2002r. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r, Nr 54, poz. 654 ze zm.) termin zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych Spółki upłynął w dniu 30 kwietnia 2003r., w związku z czym wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2004r i upływał w dniu 1 stycznia 2009r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w D. poprzez przesłanie do banku zawiadomienia z dnia 25 sierpnia 2006r. Dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził odbiór w/w zawiadomienia w dniu 28 sierpnia 2006r. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia do banku, organ egzekucyjny zawiadomił Spółkę o zajęciu jej wierzytelności z rachunku bankowego. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego zostało odebrane przez Spółkę w dniu 1 września 2006r. Zatem obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego z dnia 3 sierpnia 2006r. uległby przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2009r., gdyby nie to, że w dniu 28 sierpnia 2006r. organ egzekucyjny doręczył bankowi zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. W tym dniu zostało bowiem dokonane zajęcie tego rachunku, które przerwało bieg terminu przedawnienia. Wbrew twierdzeniom Spółki, skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, co skutkuje możliwością wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia co oznacza, że każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ zauważył, że dopuszczalność wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia potwierdził również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r. (sygn. akt P 26/10). Z uwagi na to, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. możliwe jest wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia. DIS wskazał więc uwzględniając że ostatni środek egzekucyjny został zastosowany w dniu 21.03.2014r (data pobrania pieniędzy od Zobowiązanej Spółki), iż zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2002r. wynikająca z tytułu wykonawczego z dnia 3 sierpnia 2006r. ulegnie przedawnieniu z dniem 22 marca 2019r., o ile bieg terminu przedawnienia nie zostanie ponownie przerwany. Wobec powyższego DIS stwierdził, że NUS prawidłowo uznał, że obowiązek wynikający z wystawionego na Skarżącą tytułu wykonawczego z dnia 3 sierpnia 2006r. nie przedawnił się i brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. DIS nie podzielił również poglądu, gdzie Spółka po przytoczeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt P 26/10 wysunęła wniosek, że zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny przerywa bieg terminu przedawnienia na 5 lat, jednak aby nastąpiło jego ponowne przerwanie organ egzekucyjny musi zastosować inny składnik majątkowy dłużnika, a w niniejszej sprawie zastosowano tylko jeden środek egzekucyjny - egzekucję z pieniędzy. Zdaniem DIS bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2002r. został skutecznie przerwany, ponieważ przepisy O.p. i u.p.e.a. nie wyłączają zastosowania środków egzekucyjnych tego samego rodzaju do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. DIS wyjaśnił, że stwierdzenie Trybunału Konstytucyjnego, że dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia koniecznym jest skierowanie środka egzekucyjnego do innego składnika majątkowego dłużnika zapadło w kontekście potrzeby realizacji zasady celowości i skuteczności postępowania egzekucyjnego (art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że środki egzekucyjne, które przerywają bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych muszą być środkami realnymi i prowadzić do zajęcia składników majątkowych pozostających w dyspozycji dłużnika. W niniejszej sprawie wymienione zasady postępowania egzekucyjnego zostały zrealizowane. Zastosowane środki egzekucyjne nie są iluzoryczne, lecz zostały skierowane do składników majątkowych Skarżącej Spółki znajdujących się w jej dyspozycji, tj. do pieniędzy. DIS wyjaśnił również, że brak wydania przez organ egzekucyjny postanowienia przedmiocie zawieszenia postępowania choć stanowiło naruszenie przepisów prawa to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu manipulację materiałem dowodowym poprzez uznanie, że w dniach 1 kwietnia 2009r. i 21 marca 2014r. zastosowano wobec Spółki jakikolwiek nowy środek egzekucyjny w rozumieniu art. 67 w zw. z art. 1a pkt 12 lit.a u.pe.a., skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Na dowód powyższego Spółka przedłożyła odpisy z dokonanego poboru należności pieniężnych i jednocześnie stwierdziła, że inne dokumenty w tych dniach nie były wystawiane i doręczane, poza pokwitowaniami. Zdaniem Skarżącej nie jest zatem zgodne ze stanem faktycznym i prawnym stwierdzenie DIS, że czynności - wystawienie pokwitowań z dnia 1 kwietnia 2009r. i z dnia 21 marca 2014r. przerwały bieg terminu przedawnienia. Pokwitowanie z natury rzeczy nie jest bowiem środkiem egzekucyjnym w rozumieniu art. 1a pkt 12 lit.a u.p.e.a. Pobranie należności pieniężnej i wystawienie pokwitowania jest zastosowaniem jednego środka egzekucyjnego zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., a zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego winno odpowiadać rygorom określonym w art. 67 tej ustawy. Ponadto Skarżąca podniosła, iż w latach 2007 i 2008 także tylko dokonywano poboru należności pieniężnej i wystawiano pokwitowania, a nie stosowano środków egzekucyjnych w rozumieniu art. 67 ustawy egzekucyjnej. Zatem zdaniem Skarżącej, bieg terminu przedawnienia najpóźniej rozpoczął się w dniu 31 maja 2007r. i ukończył w dniu 1 czerwca 2012r. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako wydanego z naruszeniem art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. la pkt 12 lit. a, art. 67 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalanie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, choć zasadniczo z innych przyczyn, niż wskazane w skardze naruszenia prawa materialnego, do czego uprawnia Sąd przywołany wyżej przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zaistnienia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zastosowana wobec Spółki przez poborcę podatkowego egzekucja z pieniędzy, w tym w szczególności, czynności pobrania pieniędzy od Zobowiązanej Spółki w dniach 1 kwietnia 2009r. i 21 marca 2014r. stanowi "nowe" środki egzekucyjne w rozumieniu art. 67 w zw. z art. 1a pkt 12 lit. a ustawy egzekucyjnej, skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Skarżącej, wskazane przez Organ w wymienionych wyżej dniach czynności, tj. wystawienie pokwitowań pobrania pieniędzy, nie mogły przerwać biegu przedawnienia albowiem "pokwitowania z natury rzeczy nie są środkami egzekucyjnymi w rozumieniu art. 1a pkt 12 lit. a". Dlatego też bieg terminu przedawnienia rozpoczął się najpóźniej w dniu 31 maja 2007r., tj. z dniem zastosowania środka egzekucji z pieniędzy i zakończył w dniu 1 czerwca 2012r. Jednocześnie Skarżący nie kwestionuje zastosowania drugiego środka egzekucyjnego, w postaci egzekucji z rachunku bankowego, które nastąpiło w dniu 15 lutego 2007r. Z kolei zdaniem Organu w sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca zgodnie z art. 68 § 1 ustawy egzekucyjnej wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, to z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w tym postępowaniu kwoty pieniędzy, podatnik zostaje skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 §4 O.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Organ wyraził pogląd, że tożsamość zastosowanego środka egzekucyjnego nie ma znaczenia dla oceny skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż kilkukrotna egzekucja z pieniędzy nie stanowiła powielenia zastosowanych już środków egzekucyjnych, ale była "nowym", odrębnym środkiem egzekucyjnym, choć tego samego rodzaju, co powoduje, że wskutek zastosowania "ostatniego środka egzekucyjnego w dniu 21 marca 2014r.", zaległość podatkowa Skarżącej wynikająca z tytułu wykonawczego z dnia 3 sierpnia 2002r. nr [...], "ulegnie przedawnieniu z dniem 22.03.2019r., o ile bieg terminu przedawnienia nie zostanie ponownie przerwany". Przy tak zakreślonym sporze, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie interpretacji przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w tym właśnie przepisie Strony upatrują korzystne dla siebie, choć zasadniczo odmienne skutki prawne. Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że przesłankami skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia są: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu podatnika, przy czym obie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Jak słusznie zauważył Organ, a czego nie kwestionuje także Skarżąca, wskazany przepis umożliwia wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia. Taka wykładnia komentowanego przepisu znajduje również pełne wsparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011r. sygnatura akt P 26/10. Orzeczenie to zapadło w związku z zadanym przez WSA w Poznaniu pytaniem prawnym - "czy art.70 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Trybunał orzekając o zgodności przedmiotowej normy prawnej z art.2 Konstytucji RP, potwierdził także wprost, że przepis art.70 §4 Ordynacji podatkowej umożliwia wielokrotne przerywanie biegu przedawnienia. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu (zob. np. wyrok NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 476/08, niepubl.; wyrok NSA z 14 października 2010 r., sygn. akt III FSK 1000/09, niepubl.; uwaga 12 do art. 70, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Toruń 2007, s. 542-543). Trybunał jednocześnie dodał, że środki egzekucyjne, które przerywają bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych muszą być środkami realnymi i prowadzić do zajęcia składników majątkowych pozostających w dyspozycji dłużnika. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że w sytuacji, gdy organ podatkowy stosuje środek egzekucyjny w celu zaspokojenia należności podatkowej, przerywa on bieg przedawnienia jedynie na pięć lat. Do ponownego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest zatem zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego, skierowanego do innego składnika majątkowego dłużnika. Jeśli jednak dłużnik nie ma takiego majątku, zobowiązanie podatkowe, choćby niespełnione, wygaśnie. Odnosząc się do zasadniczego aspektu sporu między stronami a mianowicie czy "czynności – wystawienie pokwitowań" stanowią "nowy" środek egzekucyjny w rozumieniu art. 1a pkt 12 lit. a ustawy egzekucyjnej i jakie są warunki formalne związane z tym środkiem egzekucji przypomnieć należy, że istota środka egzekucyjnego egzekucji z pieniędzy (art. 1a pkt 12 lit. a tiret pierwsze u.p.e.a.) polega na tym, że czynności poborcy skarbowego ograniczają się do przyjęcia lub odebrania należnej kwoty od zobowiązanego i wystawienia pokwitowania. Musi ono zawierać informacje o tym: kto (zobowiązany), komu (organowi egzekucyjnemu na wezwanie poborcy), ile (wskazując konkretną kwotę wyrażoną w pieniądzu - złotym polskim) i z jakiego tytułu (dochodzonej należności pieniężnej) dokonał wpłaty. Dodatkowo pokwitowanie powinno zawierać datę przyjęcia należnej kwoty oraz być podpisane przez poborcę skarbowego upoważnionego do stosowania środków egzekucyjnych. Wymogi powyższe spełnia stosowany powszechnie w administracji publicznej druk K-103. Z kolei zgodnie z treścią art. 68 § 2 u.p.e.a., jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego wpłacił dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia mu jedynie pokwitowanie odbioru pieniędzy. Nie ma on obowiązku sporządzania protokołu czynności dokonania wpłaty. W przypadku bowiem zastosowania tego środka egzekucyjnego przyjmuje się, że z chwilą jego zastosowania zobowiązany zostaje jednocześnie zawiadomiony o tym fakcie. Przyjęcie należności pieniężnej przez poborcę skarbowego nie wymaga więc odrębnego zawiadomienia ani przed dokonaniem czynności (o planowanym przyjęciu należności), ani po jej dokonaniu. W sytuacji bowiem, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca - w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. - wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, zobowiązany zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I FSK 1472/09, LEX nr 744238). Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym orzeczeniu podkreślił też, że założenie to wynika właśnie z istoty stosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego poborca skarbowy w pierwszej kolejności (po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego bądź z chwilą jego doręczenia) wzywa do uiszczenia należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji i następnie kwituje (w przepisanej formie) odbiór pieniędzy przekazanych przez zobowiązanego (lub odebranych zobowiązanemu - art. 68 § 3 u.p.e.a.), który przecież uczestniczy w tej czynności egzekucyjnej. Dla porządku dodać można, choć nie ma to istotnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, że wyłączenie zastosowania przepisów o protokołach (art. 53 u.p.e.a.) nie ma miejsca w przypadku, gdy odebranie pieniędzy następuje w sposób określony w art. 68 § 3 u.p.e.a., z uwagi na konieczność sporządzenia protokołu czynności przeszukania . Reasumując dotychczasowe rozważania, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zarówno z treści przywołanego art. 70 § 4 O.p., jak i z istoty środka egzekucyjnego z pieniędzy wynika, że jako prawidłowy uznać należy – co do zasady – pogląd Organu, iż wielokrotna egzekucja z pieniędzy nie stanowi "powielenia zastosowanych już środków egzekucyjnych", gdyż każde wystawienie pokwitowania odbioru pieniędzy w postępowaniu egzekucyjnym jest odrębnym środkiem egzekucyjnym. Tym samym Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje dotychczasową linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowaną między innymi w wyrokach z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 388/09 oraz z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1472/09, tj. że w sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca – w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. – wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. Jedną bowiem z przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Pojęcie "środka egzekucyjnego" zostało jednoznacznie określone w art. 1a u.p.e.a., zaś przez określenie "zastosowanie" należy rozumieć użycie czegoś w jakimś celu (Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcja S. Dubisza Wydawnictwo PWN Warszawa 2001. Tom 4 str. 889). Jak już stwierdzono wcześniej, zastosowanie środka egzekucyjnego oznacza również zastosowanie egzekucji z pieniędzy, co następuje przez przyjęcie wpłaconej gotówki i wystawienie pokwitowania przez poborcę skarbowego, a co także oznacza, że z chwilą wpłaty i wystawienia przyjętego przez stronę pokwitowania dochodzi do zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W realiach sprawy istotne jest to, że przez tę czynność – gotówkowa wpłata pieniędzy poborcy (kwestia ta nie jest sporna w sprawie) - z tym momentem doszło do zastosowania środka egzekucyjnego wobec zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. Jednocześnie jednak Sąd zauważa, że powoływane przez Organ dla wsparcia swojego stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą zgoła odmiennych stanów faktycznych. I tak sprawa I SA/Ke 253/12, z wyroku którego Organ zaczerpnął tezę, iż "tożsamość zastosowanego środka egzekucyjnego nie ma znaczenia dla oceny skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia", dotyczyła sytuacji, w której środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia u pracodawcy został skierowany odrębnie do każdego pracodawcy zobowiązanego (zastosowane środki zostały skierowane do składników majątkowych skarżącego znajdujących się w jego dyspozycji, tj. do wynagrodzenia za pracę w stosunku do dwóch pracodawców). Z kolei w sprawie I SA/Go 443/12 Sąd skoncentrował się na spełnieniu warunków formalnych skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Powyższe, w ocenie Sądu, nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzyganej sprawy z punktu widzenia przyjętego przez Organ merytorycznego stanowiska co do oceny środka egzekucyjnego z pieniędzy. Powodem dla którego Sąd zdecydował o uchyleniu zaskarżonego aktu są natomiast ewidentne sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz takie braki dowodowe, które uniemożliwiają sądową pełną kontrolę tego aktu. Sąd zwraca uwagę, że Organ odwoławczy uznając, iż choć – co do zasady - 5-letni termin biegu przedawnienia upływał w dniu 1 stycznia 2009r., nie wyjaśnił dlaczego ostatecznie uznał, iż "termin wymagalności zaległości podatkowej za 2002r. upływa 22 marca 2019r.". Powyższe jest tym bardziej niezrozumiałe, jeśli zważy się, iż Skarżąca z wnioskiem o stwierdzenie, że należność dochodzona tym postępowaniem egzekucyjnym wygasła w całości wskutek przedawnienia, wystąpiła w dniu 8 lipca 2013r. i tym samym Organ nie mógł powoływać się na okoliczność "przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez fakt "sporządzenia w dniu 21 marca 2014r. protokołu o stanie majątkowym spółki" oraz "egzekucji z pieniędzy w dniu 21 marca 2014r.". W ocenie Sądu, skoro zarzut przedawnienia został przedstawiony na dzień 8 lipca 2013r., to Organ winien dokonać stosowanych ustaleń i odnieść się do tego zarzutu właśnie na dzień złożenia przedmiotowych wniosków. Sąd zauważa również, że organ w ogóle nie odniósł się do twierdzeń Skarżącej, że termin przedawnienia "zaczął biec od dnia 11 lipca 2007r. i upłynął w dniu 10 lipca 2012r.". Jednocześnie Organ w zaskarżonym postanowieniu uznał, że – jak już wskazano wcześniej - "termin wymagalności upływa w dniu 22.03.2019r.", nie wyjaśniając czy w okresie od 1 stycznia 2009r. (a więc jak uznał Organ – upływu terminu przedmiotowego zobowiązania za 2002r.) do dnia złożenia przez Skarżącą wniosku (8 lipca 2013r.) nastąpiły takie zdarzenia, które uzasadniają zastosowanie instytucji przerwy biegu terminu przedawnienia, a jeśli tak, to na jakiej podstawie i kiedy. Niezależnie od powyższego, podzielić należy pogląd w tej mierze Skarżącej, że Organ opisanych w uzasadnieniu ustaleń dokonał w sprzeczności z powołanym na tę okoliczność materiałem dowodowym, gdyż odwołuje się w części do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w K. S.A., zaś niweczy zarzut przedawnienia na podstawie zastosowanych środków egzekucji z pieniędzy. Powyższe jest tym bardziej niezrozumiałe, jeśli weźmie się pod uwagę fragment uzasadnienia Organu, w którym podkreśla się, że "w postępowaniu prowadzonym w trybie prawnym określonym w art. 59 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny powinien ustalić istotne, w świetle danej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego okoliczności, i w tak ustalonym stanie faktycznym podjąć rozstrzygnięcia co do umorzenia postępowania". Tym samym Organ miał świadomość tego, że winien dokonać ustaleń w aspekcie zarzutu przedawnienia, za okres przedstawiony "we wnioskach z dnia 21.07.2013r. i 08.07.2013r." Inaczej mówiąc, dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania Skarżącej nie jest istotny, w realiach sprawy, "ostatni zastosowany środek egzekucyjny" w dniu 21 marca 2014r. tylko ustalenie czy i które z wcześniej podejmowanych przez organy czynności wywołały ten skutek, że zobowiązanie, które – jak sam przyznał Organ w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postepowania egzekucyjnego – przedawniało się z upływem 1 stycznia 2009r., zostało skutecznie przerwane. Sąd zauważa również, że w aktach administracyjnych sprawy nie ma dokumentów, które potwierdzają pokwitowanie i pobranie kwot kosztów postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Brak ten powoduje, że Sąd nie może odnieść się i dokonać oceny w jakim trybie nastąpiła wpłata gotówki na rzecz poborcy a tym samym czy zostały spełnione warunki formalne przewidziane dla tego środka egzekucji. W ocenie Sądu, przedstawione uchybienia tak w wyjaśnieniu stanu faktycznego, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, mają istotny wpływ na wynika sprawy albowiem wskazane naruszenia prawa procesowego uniemożliwiają pełną sądową kontrolę zaskarżonego postanowienia. W tym miejscu Sąd przypomina, że "sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Tak więc, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Sąd podkreśla także, że wskazane uchybienia w prawidłowym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonego postanowienia, stanowią jednocześnie naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a.). Brak należytego uzasadnienia w zakresie ustalenia czy i które z wcześniej podejmowanych środków i czynności egzekucyjnych wywołały ten skutek, że zobowiązanie Skarżącej zostało skutecznie przerwane, stanowi również o naruszeniu wymogów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 107 § 3 K.p.a.), co również stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowym wyroku . W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 wymienionej wyżej ustawy.