III SA/Wa 2739/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia oraz za październik i listopad 2007 r. oddala skargę Działając na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] lipca 2011 r. oraz z 12 sierpnia 2011 r., została przeprowadzona u W. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T. (dalej powoływany jako Skarżący lub Strona), kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.- dalej: ustawa o VAT) - za okres styczeń 2007 r. - grudzień 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] lutego 2012 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień 2007 r. - sierpień 2007 r. oraz listopad 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: styczeń 2007 r. - marzec 2007 r. oraz październik 2007 r. Organ pierwszej instancji postanowił uznać podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez P. S. D.. Strona pismem z 26 marca 2012 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, oraz przepisów postępowania: - art. 180 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; obecnie Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 - dalej: O.p.). Strona wniosła o uchylenie wydanej z rażącym naruszeniem prawa decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W treści uzasadnienia odwołania Strona podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji jest rażąco niesprawiedliwa i krzywdząca. Strona wskazała, że po raz kolejny pismem z 6 lutego 2012 r. zwróciła się do organu pierwszej instancji z wnioskami o przeprowadzenie dowodów w zakresie wystąpienia do właściwych organów prowadzących ewidencje działalności gospodarczej oraz do Krajowego Rejestru Sądowego celem uzyskania odpowiednich wypisów dotyczących firm, z którymi Strona przeprowadziła transakcje. Zdaniem Strony uzyskanie odpowiednich wypisów wykazałoby, że zakupione przez nią paliwo nie pochodziło od tzw. słupów, a od firm, które występowały w obrocie gospodarczym i miały pełne prawo prowadzić działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami oraz mogły wystawiać faktury VAT. Strona przytoczyła brzmienie przepisu art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Strony organ podatkowy pierwszej instancji oddalając wniosek dowodowy, który miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowiący, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Na poparcie tej tezy Strona przytoczyła orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11. Strona wskazała również, że zgodnie z twierdzeniami doktryny organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu w sprawie powinien wydać postanowienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie wydając postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia żądanego przez Stronę dowodu naruszył przepisy postępowania, co skutkuje wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Strona zauważa, że organ pierwszej instancji wybiórczo rozpatrzył jej pismo z 6 lutego 2012 r. przeprowadzając jeden z wnioskowanych dowodów oraz nie odnosząc się do drugiego z nich. W ocenie Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Strona wskazała, że dołożyła należytej staranności przy transakcjach handlowych, bowiem jej kontrahenci okazali stosowne dokumenty potwierdzające, iż działają oni zgodnie z obowiązującym prawem. Strona przytoczyła również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych wskazujące - jej zdaniem - na zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i marzec 2007 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., w powyższym zakresie określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007r. 28.176 zł, za luty 2007 r. 29.590 zł, za marzec 2007 r. 19.441 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. 1.469 zł oraz w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest prawo Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez O. Sp. z o.o., P. Sp. j. oraz P. H. G. w okresie od marca 2007 r. do lipca 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług transportowych na terenie całego kraju udokumentowanych fakturami, które wystawiała na koniec miesiąca na rzecz "S." Sp. z o.o. Usługi były opodatkowane stawką 22% VAT. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Strona nabywała olej napędowy przeznaczony do pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Wśród faktur dokumentujących zakup paliwa w okresie objętym zaskarżoną decyzją znalazły się faktury, na których jako wystawcę wskazano następujące podmioty: - O. Sp. z o.o. 1. faktura nr 81/2007 z 6 marca 2007 r., ilość: 6.000 l, wartość netto: 16.920,00 zł, VAT: 3.722,40, 2. faktura nr 103/2007 z 12 marca 2007 r., ilość: 6.500 l, wartość netto: 18.200,00 zł, VAT: 4.004,00 zł, 3. faktura nr 116/2007 z 26 marca 2007 r., ilość: 4.500 l, wartość netto: 12.600,00 zł, VAT: 2.772,00, 4. faktura nr 149/2007 z 4 maja 2007 r., ilość: 3.000 l, wartość netto: 8.640,00 zł, VAT: 1.900,80 zł, 5. faktura nr 183/2007 z 21 maja 2007 r., ilość: 2.000 l, wartość netto: 5.760,00 zł, VAT: 1.267,20 zł; - P. H. G., 6. faktura nr 215/07/2007 z 4 lipca 2007 r., ilość: 5.000 l, wartość netto: 14.150,00, VAT: 3.113,00 zł; - P. Sp. j., 7. faktura nr 1058/04/2007 z 2 kwietnia 2007 r., ilość: 15.000 l, wartość netto: 39.000,00 zł, VAT: 8.580,00 zł. Ww. faktury dokumentowały łącznie nabycie 42.000 l paliwa o wartości netto: 110.270 zł, VAT: 25.359,40 zł. Podatek naliczony z nich wynikający został odliczony przez Stronę. W ocenie organu pierwszej instancji faktury te nie odzwierciadlają stanu rzeczywistego, ponieważ nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy ww. podmiotami a Stroną. Organ odwoławczy wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 10 marca 2011, wynika, że pracownicy ww. organu podjęli w dniu 21 września 2007 r. nieskuteczną próbę przeprowadzenia kontroli w O. Sp. z o.o. w K.. Po przybyciu na miejsce wykonywania działalności, tj. ul. [...], [...] C., uzyskano od właściciela budynku informację, że prezes ww. spółki, J. T., w styczniu 2007 r. zwolnił wynajmowane pomieszczenia i pojawia się pod tym adresem sporadycznie w celu odbioru korespondencji. Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w C. ustalono, że O. Sp. z o.o. prowadziła także działalność gospodarczą w B. przy ul. [...]. Pracownicy Urzędu Celnego w R. dokonali 6 listopada 2007 r. oględzin pod ww. adresem, gdzie mieściła się stacja paliw płynnych, nie stwierdzając w chwili dokonywania tych czynności prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że podjęta 1 września 2008 r. przez pracowników Urzędu Celnego w K. próba wszczęcia kontroli podatkowej w O. Sp. z o.o. potwierdziła wcześniejsze ustalenia, iż podmiot nie prowadził przez ostatnie dwa lata działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Ponadto uzyskano informację, że spółka w styczniu 2007 r. rozwiązała umowę o prowadzenie księgi handlowej i przechowywanie dokumentacji finansowo - handlowej z Biurem Rachunkowym "P." K. K.. Organ odwoławczy wskazał, że z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z 11 marca 2011 r., wraz z załącznikami, wynika, że O. Sp. z o.o. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 zadeklarowała podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług w wysokości: 5.811 zł za marzec 2007 r. oraz 5.009 zł za maj 2007 r. W odniesieniu do P. Sp. j. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w wyjaśnieniach H. S. współwłaściciela tej spółki - z 7 marca 2011 r., kierowanych do Urzędu Celnego w K. - wskazano, że faktura nr 1058/2007 została przez ww. podmiot wystawiona z datą 4 października 2007 r. na rzecz R." z siedzibą w B.. Stwierdzono ponadto, że faktura rzekomo wystawiona na Stronę przez P. Sp. j. zawiera błąd w nazwie firmy oraz faktury, nie została podpisana przez współwłaściciela spółki, a także została sporządzona w innym programie komputerowym, natomiast na dowodzie wpłaty KP odciśnięto "podrobioną" pieczątkę P. Sp. j. W odniesieniu do firmy P. H. G. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z 11 marca 2011 r., oraz z 28 marca 2011 r., kierowanych do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wynika, że H. G., był zarejestrowany w ww. urzędzie jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz innych zeznań podatkowych. Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy kserokopią skróconego aktu zgonu, ww. osoba zmarła 26 lipca 2009 r. Ponadto organ drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Celnego w E. z 31 marca 2011 r., P. H. G., nie jest zarejestrowanym podatnikiem w zakresie podatku akcyzowego i nie składał żadnych deklaracji dla podatku akcyzowego w tym urzędzie, a także nie figurował w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. w bazie S. i bazie oleju opałowego jako jego sprzedawca. Mając powyższe na uwadze, a także powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT organ odwoławczy podkreślił, że aby podatnik mógł skorzystać z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego muszą zajść dwie: 1) zdarzenie udokumentowane fakturą musi zaistnieć w rzeczywistości pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, 2) podatnik powinien posiadać fakturę VAT sporządzoną zgodnie z przepisami z ustawy o VAT oraz rozporządzeniami wydanymi na jej podstawie. Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wyczerpująco wykazał, że transakcje sprzedaży paliwa pomiędzy Stroną a O. Sp. z o.o., P. Sp. j. oraz P. H. G.nie miały w rzeczywistości miejsca. W związku z tym faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty nie mogą stanowić - stosowanie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy odnosząc się do treści odwołania wyjaśnił, że organy podatkowe nie oparły swojego rozstrzygnięcia na konstatacji, iż podmioty O. Sp. z o.o., P. Sp. j. oraz P. H. G. nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym, co Strona zauważyła w treści odwołania. Uzyskanie w toku postępowania wnioskowanych przez Stronę informacji świadczących, iż ww. podmioty rzeczywiście istniały w obrocie gospodarczym nie mogłoby per se oznaczać, że Strona nabyła paliwo właśnie od tych podmiotów i zakwestionowane faktury dokumentują faktycznie przeprowadzoną transakcję gospodarczą pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Organ odwoławczy podkreślił, że znaczna część informacji, których uzyskania Strona domagała się od organu pierwszej instancji w piśmie z 6 lutego 2012 r. znajdowała się w aktach sprawy w momencie wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. informacje te nie mają jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ takie informacje jak siedziba firmy, jakie osoby wchodzą w skład zarządu, kiedy firma rozpoczęła działalność i kiedy została zarejestrowana nie przesądzają o zgodności zakwestionowanych faktur z rzeczywiście przeprowadzonymi transakcjami. Organ odwoławczy dodał, że nie dopatruje się zatem naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 188 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, że P. Sp. j. nie była kontrahentem Strony przy transakcji sprzedaży paliwa, natomiast O. Sp. z o.o. oraz P. H. G. obiektywnie nie mogły wykonać tych transakcji - nie stwierdzono bowiem wykonywania przez te podmioty działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie dołożyła nawet minimalnej staranności w kwestii weryfikacji swych kontrahentów. Stronie okazywano pewne dokumenty, a Strona nie dopatrzyła się w nich żadnej niezgodności. W toku postępowania przed organami podatkowymi Strona nie określiła jakie były to dokumenty, a także nie przedstawiła ich kserokopii. Ponadto organ podatkowy dodał, że analiza wniosków dowodowych Strony skierowanych do organu pierwszej instancji w pismach z 12 października 2011 r. oraz z 6 lutego po 2012 r. potwierdza, że Strona posiadała niewielką wiedzę o swoich kontrahentach. Z oświadczeń Strony wynika, że Strona nie podjęła żadnych działań mających na celu weryfikację swych kontrahentów, jak np. zapytanie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego nabywcy paliw, którzy rozpoczynają współpracę z nowym sprzedawcą powinni przeprowadzić własne działania mające na celu weryfikację otrzymanych od kontrahenta informacji. Wobec powyższego organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w pozostałym zakresie naruszeń mających wpływ na wynik sprawy, niemniej jednak w zapadłym rozstrzygnięciu uwzględnił ustalenia poczynione na gruncie postępowania odwoławczego dotyczącego okresów rozliczeniowych poprzedzających niniejsze postępowanie, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2012 r., określił Stronie za grudzień 2006 r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji (13.449 zł w miejsce 13.429 zł). Dokonana przez organ odwoławczy korekta rozliczenia za ten okres rozliczeniowy winna zostać zatem uwzględniona przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie wynikającym z decyzji z [...] lipca 2012 r. Pismem z 27 sierpnia 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niewłaściwą zastosowanie i błędną ich interpretację, - art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że twierdzenia przedstawione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie są zgodne z rzeczywistością. Skarżący posiadał wiedzę z kim współpracuje, co potwierdzają stosowne dokumenty. Błędna jest również ocena, że nie dołożono nawet minimalnej staranności w kwestii weryfikacji kontrahentów oferujących paliwo. Skarżący zauważył, że organ pierwszej instancji oparł się na materiale dowodowym zebranym przez Urząd Celny w P., który do chwili obecnej nie wydał żadnej decyzji. Wskazał również na naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez pominięcie istotnego wniosku dowodowego. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżący podniósł, że wyjaśnił szczegółowo w toku postępowania przed organem pierwszej instancji współpracę z kontrahentami, od których kupował paliwo, jak również wyjaśnił dlaczego dawał wiarę istniejącym podmiotom. Zdaniem Skarżącego jednoznacznie miał on prawo do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez O. Sp. z o.o., P. Sp.j. i P. H. G. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te pomioty. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11, opubl. CBOSA). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W przedmiotowej sprawie – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy - analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń przez organy podatkowe potwierdzające nierzetelność wystawionych faktur. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył m.in. zasad wyrażonych w art. 121 i 180 O.p. poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy, dokonanie ustaleń na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie Sądu organ miał podstawy do stwierdzenia, że Spółka niezasadnie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione przez O. Sp. z o.o., P. Sp.j. i P. H. G., tj. że faktury wystawione przez te podmioty z tytułu dostaw paliwa na rzecz Skarżącego dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawców. Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie P. Sp.j. wykazały, że podmiot ten nie był kontrahentem Skarżącego przy transakcji sprzedaży paliwa, co potwierdziły zeznania H. S., współwłaściciela P. Sp.j. Natomiast O. Sp. z o.o. oraz P. H. G. – nie mogły wykonać transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, gdyż nie prowadziły działalności gospodarczej. Również wyjaśnienia Skarżącego nie potwierdziły, iż sprzedawcami paliwa były wskazane na fakturach firmy. Ponadto Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach, bowiem dysponował jedynie fakturami. Nie zawarto umowy z ww. firmami, a płatności były realizowane gotówką. Za logiczny i wynikający z przytoczonych okoliczności należy zatem uznać wniosek organu, że sporne faktury wystawione przez wskazane firmy nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 Ordynacji podatkowej) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 Ordynacji podatkowej), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ. Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07, CBOSA). W związku z tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., które to naruszenie Skarżący wiąże z odmową przeprowadzenia dowodów w zakresie wystąpienia do właściwych organów prowadzących ewidencję działalności gospodarczej oraz Krajowego Rejestru Sądowego celem uzyskania odpowiednich wypisów dotyczących firm, z którymi Skarżący przeprowadził zakwestionowane transakcje. Wniosek ten został prawidłowo oceniony przez organ podatkowy jako nie istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż nie wpływał na wyjaśnienie podstawowej kwestii tzn. zgodności zakwestionowanych faktur z rzeczywiście przeprowadzonymi transakcjami gospodarczymi. Kwestie dotyczące przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami, o czym była wyżej mowa. Istotne jest bowiem nie to czy towar, o którym mowa w spornych fakturach, rzeczywiście dotarł do Skarżącego, lecz - czy zbywcą tego towaru były podmioty ujawnione na fakturach. Organy nie kwestionowały samego posiadania towarów przez Skarżącego, ale to od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. Zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które Skarżący łączy z brakiem ustalenia dobrej wiary Skarżącego składają się na argumentację nieadekwatną do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie. Nie ma zatem znaczenia, że w przekonaniu Skarżącego posiadał on stosowną wiedzę z kim współpracuje co potwierdzały – jego zdaniem - dokumenty oraz, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny, że Skarżący nie dołożył nawet minimalnej staranności w kwestii weryfikacji kontrahentów oferujących paliwo. Odnosząc się do tego fragmentu skargi wskazać należy, że zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. Wyczerpująco kwestia ta została omówiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, a także w wyroku z dnia 11 września 2012r. sygn. akt I FSK 1766/11 (dostępne w CBOSA). Poglądy zawarte w tych wyrokach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Punktem wyjścia rozważań Trybunału we wskazanym wyżej zakresie jest to, że działalność gospodarczą należy oceniać obiektywnie i per se (m.in. wyroki TSWE: z 21 października 2004 r. sprawa C-8/03 BBL, Zb.Orz. 2004 s. I-10157, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-77/01 EDM, Zb.Orz. 2004 s. I-4295, pkt 48). Trybunał orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. 2005, s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 33, 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C-414/10 Véleclair, niepubl. w Zb. Orz., pkt 32). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. sprawy połączone C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft, pkty 44 – 45 wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 (VI dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie ww. wyroki TSUE: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawie Mahagében kft, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 11 maja 2006 r. sprawa C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. 2006, s. I-4191, pkt 32; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. 2008 s. I-771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 niniejszego wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (ww. wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 49). Z powyższego wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA). W przedmiotowej zaś sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Powyższe rozważania miały na celu wskazanie, że skoro w przedmiotowej sprawie organy uznały, że dane transakcje nie miały miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Stąd też i w tym zakresie zarzut naruszenia m.in. art. 121 § 1 i art. 180 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie (por. również w tym zakresie wyrok NSA z 11 września 2012r., sygn. akt I FSK 1766/11). Nieodzownym dla dopuszczalności prawa do odliczenia jest – poza zrealizowaniem wymogów formalnych - spełnienie warunku materialnoprawnego w postaci rzeczywistego wykonania transakcji, której dane zostały odzwierciedlone na fakturach, zarówno w aspekcie przedmiotowym (przedmiotu opodatkowania), jak i podmiotowym (co jest istotne dla rozpatrywanej sprawy – zgodności danych identyfikujących wystawcę faktury, jako dokonującego faktycznej sprzedaży towaru). Co do istnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary przy zakupie kwestionowanego paliwa, to okoliczności sprawy – fakt nabywania paliwa bez sprawdzenia kontrahenta w dostępnych rejestrach, zakup paliwa od nie znanych Skarżącemu z imienia i nazwiska osób, dokonywanie płatności za otrzymane paliwo gotówką w dniu dostawy - w ocenie Sądu wyklucza przyjęcie dobrej wiary u Skarżącego, który będąc podmiotem gospodarczym powinien dokonywać aktów staranności co do sprawdzenia swych kontrahentów w zakresie dopuszczonym prawem dla zminimalizowania niebezpieczeństwa udziału w nielegalnym obrocie. Nie sposób więc uznać, że działanie Skarżącego w dobrej wierze co do braku świadomości uczestniczenia w nielegalnym obrocie pozwalałoby mu odliczyć podatek naliczony od nabycia zakwestionowanego paliwa. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 180 i art. 188 O.p. i jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny; przeprowadzono kontrole lub czynności sprawdzające u kontrahentów Skarżącego, zebrano szereg dowodów z dokumentów. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób właściwy wykazały, iż faktury wystawione przez kontrahentów Podatnika - O. Sp. z o.o., P. Sp.j. i P. H. G. - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 ust. 1 i 2 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz 99 ust. 12 ustawy o VAT, a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów, wynikających w szczególności z przepisów wymienionych w skardze. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.