III SA/Wa 274/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca (Strona, Wnioskodawczyni) – J. D. złożyła wniosek uzupełniony pismem z 4 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że nieruchomość warszawska położona przy ul. [...] oznaczona Nr hipoteki: "Nieruchomość w mieście [...]" stanowiła własność poprzedników prawnych Wnioskodawczyni, tj. jej rodziców – S. i A. małżonków R.. W dniu 21 listopada 1945 r. ww. nieruchomość z mocy prawa stała się własnością W. na mocy art. 1 ww. dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz.U. Nr 50, poz. 279), dalej "dekret". W konsekwencji takiej sytuacji faktycznej i prawnej poprzednikom prawnym Wnioskodawczyni przysługiwały prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości m.in. o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości o odszkodowanie i inne. Uprawnienia te weszły w skład spadku po S. R. jaki po A. R. w proporcji wynikającej z przysługujących S. R. i A. R. udziałów w prawie własności ww. nieruchomości. W dniu 11 października 2012 r. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na podstawie dziedziczenia, w którym ujawniła, że w skład spadku po S. R. zmarłej w dniu [...] stycznia 1997 r. wchodzą m.in. ww. uprawnienia. Jako wartość tego składnika spadku wskazała kwotę 783.333,50 zł. W dniu [...] stycznia 2013 r. została wydana decyzja ustalająca wysokość podatku na kwotę 53.542 zł. Podatek ten został w całości zapłacony. W dniu 12 marca 2013 r. została zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a M. S.A. umowa sprzedaży wszelkich praw i roszczeń do nieruchomości. Wartość sprzedanego udziału ustalono na kwotę identyczną z wartością udziału wskazaną ww. zgłoszeniu i taka też kwota została uiszczona na rzecz Wnioskodawczyni przez kupującego. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1. Czy zobowiązana jest w związku z zawartą umową sprzedaży do zapłaty podatku dochodowego? 2. Jeśli tak, to czy podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy uzyskaną kwot w związku ze zbyciem udziału a wartością udziału nabytego w spadku? Czy też ewentualnie podstawą opodatkowania będzie kwota uzyskana ze zbycia ww. praw pomniejszona o ww. uiszczony podatek spadkowy? Czy ewentualnie uzyskany dochód sumuje się z dochodami uzyskanymi z innych źródeł? Zdaniem Wnioskodawczyni, zobowiązana jest ona do zapłaty podatku dochodowego. Podstawą, od której winien być wyliczony podatek jest wzrost wartości sprzedanych praw tj. różnica wartości pomiędzy wartością prawa nabytych w spadku, od której to został zapłacony podatek, a wartością praw określoną w umowie sprzedaży. Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia w majątku Wnioskodawczyni. Wobec takiego stanowiska w zakresie ustalenia podstawy opodatkowani, w ocenie Wnioskodawczyni brak jest podstawy do pomniejszenia kwoty podatku dochodowego o uiszczony już podatek w związku z decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Uzyskany dochód nie sumuje się z dochodami z innych źródeł. W interpretacji indywidualnej z 2 października 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości warszawskiej objętej dekretem: - w części dotyczącej obowiązku zapłaty podatku dochodowego oraz nie pomniejszenia podstawy opodatkowania o uiszczony podatek dochodowy uznał za prawidłowe; -w pozostałym zakresie uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 11 ust. 1, art. 18, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." i wskazał, że podstawą, od której wylicza się podatek dochodowy, jest w związku z powyższymi przepisami prawa cała kwota uzyskana ze sprzedaży odziedziczonych praw i roszczeń do nieruchomości warszawskiej. Organ wskazał, że sprzedaż w 2013 r. praw i roszczeń do nieruchomości warszawskiej stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą od której wylicza się podatek dochodowy jest cała kwota uzyskana ze sprzedaży ww. praw i roszczeń, a nie jak twierdzi Wnioskodawczyni różnica wartości pomiędzy wartością praw nabytych w spadku, a wartością praw określoną w umowie sprzedaży. Przychodu tego nie można pomniejszyć o uiszczony podatek od spadku. Organ wyjaśnił, że dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1 a u u.p.d.o.f. i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Pismem z 17 października 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 21 listopada 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w zw. z art. 22 tejże ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w zw. z art. 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości warszawskiej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mimo, że prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu winna prowadzić do stwierdzenia, że dochodem jest ujawniony wzrost wartości składnika majątkowego stanowiący różnicę pomiędzy wartością ww. roszczenia z daty sprzedaży ww. praw a wartości tego składnika z daty dziedziczenia, od której to wartości został uiszczony podatek od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. W ocenie Sądu zarzuty skargi nie są uzasadnione prawnie. Prawidłowe, co do zasady, jest stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Pytanie dotyczyło możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości nabytych uprzednio w drodze spadku, a także prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że w zakresie art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.f. nie mieści się sprzedaż roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, lecz zbycie samego ustanowionego już prawa użytkowania gruntu. W opinii sądu obrót prawem do żądania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego należy do tego rodzaju prawmajątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 wzw. z art. 18 u.p.d.f. Takie stanowisko prezentowane jest również w licznych wyrokach sądów administracyjnych: wyrok z dnia 28 września 2006 r., sygn. II FSK 1232/05, wyrok z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. II FSK 1124/05, wyrok z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. I SA/Op 304/12, wyrok z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. III SA/Wa 375/04, wyrok z dnia 7 stycznia 2005 r., sygn. III SA/Wa 795/04 - wszystkie dostępne w CBOSA. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym również sprzedaż i zamianę tych praw majątkowych. Definicję przychodu z praw majątkowych określa art. 18 u.p.d.f.. Wyliczenie w tym przepisie praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu nie ma charakteru wyczerpującego. Świadczy o tym użycie w nim słów "w szczególności". Równocześnie do tych przychodów zaliczone zostały przychody z wykonywania poszczególnych praw majątkowych i przychody ze sprzedaży czy zamiany tych praw. Sprzedaż udziału wprawach i roszczeniach o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi zatem podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.f. Z powyższych względów nie znajduje w stanie faktycznym sprawy zastosowania przepis art. 22 ust.6d u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga wskazania, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 tej ustawy i dochodów zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z określonego źródła przychodu jest osiągnięta w danym roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Generalna zasada ustalania kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodzić trzeba się ze stanowiskiem organu podatkowego, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi pojęcie kosztu do wydatku poniesionego przez samego podatnika /obciążającego bezpośrednio jego majątek/. Takie też rozumienie kosztów uzyskania przychodów prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że ustawodawca dopuścił możliwość obniżenia kwoty należnego podatku o wydatki, których podatnik nie poniósł, a do tego prowadziłoby odmienne rozumienie przepisu art. 22 ust.1 ustawy. Konsekwencją powyższego musi być stwierdzenie, że w przypadku nabycia praw majątkowych, jakimi są prawa i roszczenia do nieruchomości, które zostały nabyte w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych praw, ponieważ nie zostały przez Skarżącą poniesione żadne wydatki na ich nabycie. W badanej sprawie mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami prawymi, które podlegają odrębnym reżimom prawa podatkowego, a mianowicie z nabyciem prawa majątkowego w drodze dziedziczenia i ze zbyciem tego prawa. W ocenie Sądu, konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia prawa majątkowego jest nieodpłatny przyrost majątkowy Podatnika. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia prawa i roszczenia do nieruchomości w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższe nabycie nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym kontekście należy uznać, że Skarżąca w drodze spadku nie uzyskała żadnego przychodu, lecz jedynie nabyła prawa majątkowe określonej wartości. Oznacza to także, że wbrew twierdzeniom Skarżącej w sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu Mechanizm polegający na opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn wartości mienia nabytego w drodze dziedziczenia czy darowizny, a następnie opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia tego mienia podatkiem dochodowym od osób fizycznych, był przedmiotem akceptującej kontroli sądowej w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001 r. sygn. akt III SA 1897/00, LEX nr 53602), sprzedaży wierzytelności (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1001/11, ZNSA 2013/1/160–164) czy sprzedaży nieruchomości (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 lipca 2012r.sygn. akt I SA/Ol 334/12, LEX nr 1214166). W przywołanych wyrokach sądy nie miały wątpliwości, że mechanizm taki nie prowadzi do podwójnego opodatkowania, o którym można mówić dopiero wówczas, gdy kwota uzyskana z jednego źródła była opodatkowana dwukrotnie. Trafnie także wywiódł Minister Finansów, że za koszt uzyskania przychodu nie może być uznany zapłacony podatek od spadków i darowizn, bowiem stoi temu na przeszkodzie wyraźna dyspozycja przepisu art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższego, sąd uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.