III SA/Wa 2752/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi E.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] marca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił Skarżącej E. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.549 zł. Organ wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Cywilny z [...] marca 2010r. o sygn. akt [...] spadek po J. M. zmarłym [...] lipca 2009r. w G., na podstawie testamentu notarialnego z [...] lutego 2006r., nabyła w całości wnuczka E. L. Postanowienie stało się prawomocne [...] kwietnia 2010r. i w tej dacie powstał w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy. Następnie, 28 sierpnia 2014r. spadkobierczyni – Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3, z którego wynika, iż masę spadkową po zmarłym J. M. stanowi: a) 5/8 udziału w nieruchomości niezabudowanej o nr działek [...] i [...] o łącznej powierzchni 4.100 m2 położonych w O. o łącznej wartości 50.000,00 zł, b) 5/8 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 50 m2 i powierzchni gruntu 500 m2 położonych w O. ul. [...] o łącznej wartości 25.000,00 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, określona przez Skarżącą wartość masy spadkowej nie odpowiadała wartości rynkowej, zatem organ podatkowy pierwszej instancji pismem z [...] września 2014r. wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych). Według organu podatkowego wartość powyższych składników majątku, wskazana przez Skarżącą w zeznaniu SD-3 nie odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. W oparciu o przeciętne ceny rynkowe Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił wartość: a) 5/8 udziału w działce nr [...] o powierzchni 2.600 m2 na kwotę 83.000 zł, b) 5/8 udziału w działce nr [...] o powierzchni 1.500 m2 na kwotę 80.000 zł, c) 5/8 udziału w zabudowanej nieruchomości o powierzchni 500 m2 na kwotę 87.300 zł. Organ wskazał dalej, że w odpowiedzi z 3 października 2014r. Skarżąca stwierdziła, iż wartości nabytych po zmarłym J. M. praw majątkowych podane w zeznaniu o nabyciu rzeczy lub prawa majątkowych uważa za ostateczne. W uzasadnieniu wskazała, iż działka nr [...] o powierzchni 1.500 m2 stanowi użytek rolny położony na terenie podmokłym, do którego nie ma bezpośredniego dojścia ani dojazdu. Działka nr [...] o powierzchni 2.600 m2 to także użytek rolny stanowiący grunt orny. Ponadto Skarżąca wskazała, iż przy ocenie wartości działek należy oprzeć się na cenach podanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, według której w IV kwartale 2009r. (tabela obowiązująca od 22 lutego 2010r. do 6 czerwca 2010r.) cena 1 ha najlepszych gruntów rolnych w województwie mazowieckim wynosiła 25.442,70 zł. W związku z powyższym wartość 5/8 udziału w działkach nr [...] oraz [...] , według Skarżącej, winna wynieść łącznie 6.057,19 zł. Natomiast na działce nr 320 o powierzchni 500 m2 - dom o powierzchni 50 m2 został wybudowany w 1965r. systemem gospodarczym, bez używania dobrej jakości materiałów. Nie posiadał centralnego ogrzewania tylko piec na węgiel i kuchnię kaflową. Nie było w nim udogodnień typu łazienka i WC oraz nigdy nie został ocieplony. Ponadto w 1998r. po śmierci babci Skarżącej – J. M., ½ udziału w spadku została wyceniona na 58.600 zł razem z domem, co Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał za cenę rynkową. Skarżąca wskazała także, iż cena 1 m2 gruntu spadała systematycznie od 2008r. Do pisma z 3 października 2014r. dołączyła dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, tj. wypis z rejestru gruntów, decyzje ustalające wysokość opodatkowania w podatku gruntowym, mapę ewidencyjną, tabele Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dotyczące średnich cen zakupu/sprzedaży użytków rolnych w IV kwartale 2009r., w III kwartale 2010r. i w II kwartale 2014r. Organ wskazał dalej, że pismem z 21 października 2014r. ponownie wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych). Uwzględniając informacje zawarte w piśmie Skarżącej z 3 października 2014r. organ podatkowy wskazał, iż wartość: a) 5/8 udziału w nieruchomości stanowiącej działki o nr [...] i [...] wynosi łącznie 93.750 zł, b) 5/8 udziału w zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę o nr ew. 320 wynosi 56.250 zł. Z kolei Skarżąca w piśmie z 6 listopada 2014r. poinformowała, iż nie zgadza się na podwyższenie wartości nabytych praw majątkowych. Wskazała ponadto, iż ½ udziału w budynku w 1998r. została wyceniona na kwotę 25.000,00 zł. Zatem wycena 5/8 udziału w tej nieruchomości na kwotę 56.250 zł jest nieuzasadniona. W związku z rozbieżnościami pomiędzy wyceną rynkową Skarżącej, a ustaleniami organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał rzeczoznawcę majątkowego do dokonania wyceny nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej. Rzeczoznawca majątkowy J. M. w złożonych 10 lutego 2015r. operatach szacunkowych określiła wartość rynkową poszczególnych nieruchomości, tj.: a) nieruchomości gruntowej niezabudowanej w gminie G. we wsi O., działki nr ew. [...] i [...] na łączną kwotę 77.500 zł, z tego wartość udziału 5/8 wyniosła 44.000 zł, b) nieruchomości gruntowej zabudowanej nr ew. 320 położonej w gminie G. we wsi O. przy ul. [...] na kwotę 109.000 zł, z tego wartość udziału 5/8 wyniosła 68.000 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotowe operaty szacunkowe zostały sporządzone rzetelnie i mogły stanowić dowód w sprawie. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Wskazała, że prawo ustalenia zobowiązania w podatku w związku z nabyciem spadku po zmarłym w dniu 20 lipca 2009r. J. M. wygasło w 2014r. Skarżąca odwołała się przy tym do treści art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego. Ponadto wskazała na absurdalny charakter przepisów mówiących, iż stopień pokrewieństwa, jakim była związana z dziadkiem Józefem Młynarskim, pozwala na nabycie prawa do spadku bez podatku, ale tylko na okres 6 miesięcy od momentu otwarcia spadku. W opinii Skarżącej, za nieuprawnione należy uznać obciążenie jej kosztami sporządzenia przez biegłego operatów szacunkowych. Wskazała bowiem, że dokonana przez nią wycena spadku różni się od wyceny rzeczoznawcy o 33%. Natomiast wycena Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. jest wyższa o 36,25% od wyceny rzeczoznawcy. Skarżąca podniosła także, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego uniemożliwiono jej zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Nie otrzymała także uwierzytelnionych odpisów dowodów zebranych w sprawie, co stanowi naruszenie jej praw. W piśmie z 27 lipca 2015r. Skarżąca wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazała, że w aktach sprawy brak jest umowy zawartej pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G., a rzeczoznawcą majątkowym, a także faktury VAT wystawionej w związku ze sporządzeniem operatów szacunkowy na potrzeby niniejszego postępowania. Powyższe, zdaniem Skarżącej, stanowi rażący błąd i nie pozwala w pełni na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Skarżąca wskazała ponadto, iż operat szacunkowy dotyczący nieruchomości zabudowanej, położonej we wsi O. przy ul. [...] składającej się z działki o powierzchni 500 m2 i posadowionego na niej budynku mieszkalnego wraz z pomieszczeniem gospodarczym, drewnianą komórka oraz gołębnikiem został sporządzony bez należytej staranności. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) dalej "u.p.c.c.", wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego gatunku. Według Skarżącej organ podatkowy charakteryzując nieruchomość winien wziąć pod uwagę przeciętną cenę, obrót rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, miejsce położenia, stan i stopień zużycia, a także dzień dokonania czynności. Zdaniem Skarżącej, niezasadne jest porównywanie nieruchomości położonej w niedalekiej odległości od obwodnicy do wartości rynkowej zbliżonej nieruchomości ulokowanej w okolicach leśnych. Skarżąca wskazała także, że nie jest możliwe zbycie działki o szerokości 9m i długości 290m (działka nr [...] ) przylegającej bezpośrednio do obwodnicy, a figurującej w planie zagospodarowania przestrzennego jako teren produkcji rolniczej w szczególności użytków zielonych bez prawa zabudowy. Analogiczna sytuacja dotyczy działki położonej w miejscu przeznaczonym, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, jako teren produkcji rolniczej i wód powierzchniowych, bez prawa zabudowy, a także bez prawnego dostępu do drogi (działka nr [...] ). Skarżąca zwróciła także uwagę, że w operatach zabrakło porównań dotyczących transakcji obejmujących ułamkowe prawo własności, co ma wpływ na określenie wartości. Ponadto, zdaniem Skarżącej, wartość nieruchomości winna zostać określona na dzień nabycia czyli dzień śmierci spadkodawcy, tj. 20 lipca 2009r., a nie jak to przyjął rzeczoznawca na dzień 7 kwietnia 2010r., co jest niezgodne z prawem. Decyzją z [...] sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) dalej "u.p.s.d.". Wskazał, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia, jak wynika z art. 6 ust. 1 u.p.s.d., powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Od tego momentu na podatniku spoczywa obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Jeżeli podatnik nie wywiąże się z tego obowiązku, to zastosowanie ma zasada określona w przepisie szczególnym - art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którą jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Natomiast zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Skarżąca, nie złożyła w ustawowym terminie zeznania podatkowego, jak również nie skorzystała ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności organ zauważył, iż w niniejszej sprawie termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego upłynie w dniu 31 grudnia 2015r. W konsekwencji bezpodstawny był zarzut Skarżącej dotyczący braku podstaw prawnych do ustalenia zobowiązania podatkowego ze względu na upływ terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do treści art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. Według organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją określoną w ust. 4 art. 8 u.p.s.d. Wskazany przepis nakazuje bowiem organowi podatkowemu dokonanie określenia wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych z uwzględnieniem opinii biegłego, jeżeli nabywca pomimo wezwania nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Wynika z tego, iż jednym z dowodów, który musi zostać przeprowadzony i oceniony, jest właśnie opinia rzeczoznawcy. Przepisy O.p. nie określają co prawda wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, jednakże musi spełniać wymagania stawiane przez przepis art. 180 O.p. i nast. oraz umożliwiać ocenę wniosków biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Operat szacunkowy stanowi bowiem sformalizowaną opinię rzeczoznawcy majątkowego wydawaną w zakresie posiadanych przez niego wiadomości specjalnych odnośnie szacowania nieruchomości. Ocena operatu szacunkowego przez organ podatkowy nie jest więc możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. Organ podatkowy analizując operat jest jednak zobowiązany dokonać jego oceny pod względem formalnym, celem zweryfikowania jego wartości dowodowej. Nie ulega wątpliwości, że to na organie podatkowym, a nie na biegłym rzeczoznawcy, ciąży obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych. Określenie tej wartości następuje bowiem przez naczelnika urzędu skarbowego z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną przez biegłego w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uwzględnić treść art. 8 ust. 3 u.p.s.d., z którego wynika, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle powyższego, w przedmiotowym postępowaniu podstawowym dowodem, którego oceny zobowiązany był dokonać organ podatkowy pierwszej instancji, były operaty szacunkowe z 26 stycznia 2015r. sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego na okoliczność określenia wartości rynkowej nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym J. M.. Organ odwoławczy wskazał przy tym na treść art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Podkreślił, że niezbędnym warunkiem prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków w prowadzonym postępowaniu. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy przed podjęciem decyzji zobowiązany jest zebrać i ustalić stan faktyczny, a następnie uwzględnić cały zgromadzony materiał dowodowy dotyczący przedmiotu sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnych z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich faktów w sprawie. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji, podejmując decyzję, nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, opierając podjęte rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że sposób wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego został określony w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) dalej "u.g.n.", oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) dalej "rozporządzenie w sprawie wyceny". Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 7 i art. 154 ust. 1 u.g.n oraz § 55 i 56 rozporządzenia w sprawie wyceny. Podkreślił, że opinia biegłego podlega ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był zatem do zbadania, czy opinia rzeczoznawcy majątkowego została sporządzona zgodnie z przepisami u.g.n. i rozporządzenia w sprawie wyceny, tj. czy spełnia wymogi formalne tego rodzaju dowodu - czy został sporządzony przez biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, zawiera podpis sporządzającego, jak również wskazuje przyjętą za podstawę wyceny metodę szacowania, a w uzasadnieniu decyzji dać wyraz przeprowadzeniu tej analizy. Organ pierwszej instancji zobowiązany był jednak również do oceny tego operatu szacunkowego w zakresie jego wartości dowodowej. Operat powinien bowiem spełniać nie tylko formalne wymogi takiego dokumentu określone w rozporządzeniu w sprawie wyceny nieruchomości, ale musi też opierać się na prawidłowych danych dotyczących szacowanej nieruchomości. Samo ograniczenie się przez organ do stwierdzenia poprawności formalnej operatu, prowadzi do sytuacji, w której akceptacji podlega wycena rzeczoznawcy bez przeprowadzenia koniecznej oceny materiału dowodowego i ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, związanych z wartością lokalu, co stanowi uchybienie przepisom postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dalej, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, iż operaty zostały sporządzone rzetelnie i mogły stanowić dowód w sprawie jako spełniające, wskazane w art. 8 ust. 3 u.p.s.d., kryteria ustalenia wartości rynkowej. Biegła dokonała analizy transakcji, których przedmiotem były prawa własności nieruchomości gruntowych niezabudowanych i zabudowanych. Określenia wartości dokonała w podejściu porównawczym, metoda korygowania ceny średniej. Przy wycenie niezabudowanych działek wyłoniła reprezentatywną próbkę składająca się z 8 podobnych transakcji, które były przedmiotem obrotu rynkowego, przeznaczonych na cele rolne oraz 12 podobnych transakcji, które były przedmiotem obrotu rynkowego przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe z dopuszczeniem usług. Organ odwoławczy zauważył w związku z powyższym, że o ile brak jest wątpliwości co do wyboru podejścia (podejście porównawcze) i metody wyceny (korygowanie ceny średniej) przez biegłą, o tyle zastrzeżenia budzi dobór transakcji stanowiących materiał porównawczy (tzw. próba reprezentatywna). Przy określeniu wartości rynkowej udziału 5/8 w nieruchomości gruntowej położonej we wsi O. w gminie G. przy ul. [...] składającej się z działki nr ew. 320 o powierzchni 500 m2 wraz zabudową, tj. budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 56 m2 i powierzchni użytkowej 50 m2 oraz dwoma budynkami gospodarczymi o powierzchni odpowiednio 54 m2 i 22 m2, rzeczoznawca majątkowy przyjął do wyliczenia ceny średniej 1 m2 cenę minimalną i maksymalną 1 m2 przy transakcjach odnoszących się do nieruchomości o powierzchni działki i budynku znacznie przekraczających parametry ww. nieruchomości. Cenę minimalną 1 m2 stanowi cena transakcji jaką przyjęto wobec działki o powierzchni 815 m2, a cenę maksymalną jaką przyjęto przy sprzedaży działki o powierzchni 2.080 m2. Powyższy zarzut ma także odniesienie do wyceny wartości rynkowej 5/8 udziału w nieruchomości gruntowej niezabudowanej położnej w gminie G. we wsi O. działki nr ew. [...] i [...] o łącznej powierzchni 4.100 m2, gdzie biegła przyjęła jako wartość minimalną 1 m2 cenę transakcji sprzedaży działki o powierzchni 4.800 m2, a maksymalną mającą zastosowanie do nieruchomości o powierzchni 13.500 m2. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że rzeczoznawca majątkowy przy ustalaniu ceny średniej 1 m2 dla nieruchomości gruntowej położonej we wsi O. w gminie G. przy ul. [...] składającej się z działki nr ew. 320 o powierzchni 500 m2 wraz zabudową, tj. budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 56 m2 i powierzchni użytkowej 50 m2 oraz dwoma budynkami gospodarczymi o powierzchni odpowiedni 54 m2 i 22 m2, przyjęła dla porównania nieruchomości o cenie minimalnej i maksymalnej 1 m2, których cechy rynkowe, tj. położenie, stan techniczny budynku, wielkość budynku, kształt architektoniczny i funkcjonalność, wielkość i urządzenie działki, oceniono na bardzo dobre w porównaniu do nieruchomości wycenianej, w której takie cechy określono jako bardzo słabe. W ocenie organu odwoławczego zastrzeżenia budził również fakt dokonania przez biegłą wspólnej wyceny nieruchomości gruntowych niezabudowanych położnych w gminie G. we wsi O., stanowiących działki nr ew. [...] i [...] o łącznej powierzchni 4.100 m2. Tymczasem przedmiotowe działki nie są położone w bezpośrednim sąsiedztwie, zatem za nieuzasadnione należy uznać przyjęcie takiej samej ceny minimalnej i maksymalnej 1 m2 w odniesieniu do obu działek będących przedmiotem wyceny. Ponadto cena minimalna i maksymalna 1 m2 nie odnosiła się do nieruchomości położonych we wsi O.. Z analizy treści operatu szacunkowego nie wynika również, aby przy ocenie cech rynkowych omawianych nieruchomości uwzględniono takie parametry jak wielkość i kształt oraz położenie działek. Ustalając bowiem cenę rynkową 1 m2 gruntu rzeczoznawca majątkowy w celach porównawczych odniósł się do transakcji, których przedmiotem były nieruchomości oceniane ze względu na wielkość i kształt oraz położenie jako bardzo dobre lub dobre. W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości budzi zasadność bezkrytycznego przyjęcia przez organ pierwszej instancji jako podstawy określenia wartości nieruchomości operatów sporządzonych przez biegłego. Jeżeli bowiem sporządzony w sprawie operat budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami albo jest niezrozumiały, należy odmówić mu mocy dowodowej i zażądać jego wyjaśnienia lub uzupełnienia, albo też zlecić wykonanie nowego operatu. Nie można bezkrytycznie przyjmować żadnego dowodu, nawet jeżeli dowodem tym jest opinia wymagająca wiadomości specjalnych. Fakt sporządzenia jej przez rzeczoznawcę majątkowego, a więc osobę spełniającą wysokie wymagania fachowe, nie jest sam w sobie wystarczający do uznania mocy dowodowej operatu. Dopiero po dokonaniu weryfikacji sporządzonej wyceny przez organ będzie ona mogła stanowić podstawę do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych, zastępować organ podatkowy pierwszej instancji i we własnym zakresie orzec co do istoty sprawy. Takim działaniem naruszyłby zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p., pozbawiając Skarżącą prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ wskazał na treść art. 233 O.p. i stwierdził, że opisane powyżej braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niepełny materiał dowodowy wskazywały, iż prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co wyczerpuje przesłankę zastosowania trybu wynikającego z art. 233 § 2 O.p. W świetle powyższego, wadliwe postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie oceny materiału dowodowego w postaci operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłego nie mogło być konwalidowane przez organ odwoławczy. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w piśmie z 12 lutego 2015r. Skarżąca nie została poinformowana o wszystkich prawach związanych z dostępem do akt sprawy, tj. możliwości żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, zgodnie z art. 178 § 3 O.p. Ponadto przedmiotowe pismo zostało doręczone Skarżącej 1 kwietnia 2015r., tj. już po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca została zatem pozbawiona prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem przedmiotowej decyzji, w tym z operatami szacunkowymi, stanowiącymi główny dowód w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji ze względu na rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względu na odmowę udostępnienia dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. W opinii Skarżącej została ona skrzywdzona przez organy podatkowe wielokrotnie w trakcie przedmiotowego postępowania. Wydane rozstrzygnięcia tylko częściowo pokazują zaangażowanie organów podatkowych w teoretyczne naprawienie wyrządzonych Skarżącej krzywd. Według Skarżącej nie naprawiają one żadnej z wyrządzonych jej krzywd, a wprost przeciwnie wyrządzają jej dalsze krzywdy, które nie nadejdą jutro, ani pojutrze, ale wkrótce ponieważ Skarżąca dobrze wie, że urażony urzędnik, szczególnie w tak małym mieście jak G., będzie się na niej mścił. W opinii Skarżącej każdy urzędnik doskonale wie, że za nic nie odpowiada i może zniszczyć bezkarnie czyjeś życie. Skarżąca nie godzi się, aby przedmiotowa sprawa została ponownie rozpatrzona przez tych samych urzędników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W odniesieniu do zasad sprawowania kontroli sądowej wskazać też należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu została poddana w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2015r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] marca 2015r. i przekazująca organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawę w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 20 lipca 2009r. J. M.. Jak wynika z akt sprawy, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Cywilny z [...] marca 2010r. o sygn. akt [...] spadek po J. M. zmarłym [...] lipca 2009r. w G., nabyła w całości wnuczka E. L. Postanowienie stało się prawomocne [...] kwietnia 2010r. W dniu [...] sierpnia 2014r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, tytułem spadku. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."), prawa i obowiązku zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 k.c. tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że stosownie do art. 1012 k.c., spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności albo też spadek odrzucić. Spadkobierca nabywający spadek z chwilą śmierci spadkodawcy staje się spadkobiercą definitywnym dopiero wraz ze złożeniem oświadczenia o przyjęciu spadku lub też po upływie terminu do złożenia takiego oświadczenia. Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (art. 1015 § 1 k.c.). Stosownie do treści art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku od spadków i darowizn zobowiązani są złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zatem w sytuacji, gdy nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (zob. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1991 r., III SA 206/91, ONSA 1991, nr 2, poz. 45). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2178/09 (LEX nr 898044) wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna (a także historyczna i celowościowa) pozwala na stwierdzenie, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny. W istocie bowiem przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju. Określa datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej to jednak "uzewnętrzniony" został w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu oraz początek biegu terminu uprawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przywołanym orzeczeniu skład orzekający podzielił także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007r., sygn. akt II FSK 921/06 (LEX nr 281823), że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podobnie analizowany problem postrzega się w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228), L. Etel, G. Liszewski (por. Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji). Stwierdzić zatem należy, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wyznacza nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego, ale określa także początek biegu terminu do wydania przez organ decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie orzekającym przychyla się tym samym do prezentowanego w orzecznictwie poglądu, iż unormowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2007r., II FSK 921/06; a także z 25 listopada 2014r., II FSK 2713/12 oraz z 14 października 2015r., II FSK 2202/13 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Zauważyć należy, że w przypadku gdy podatnik narusza prawo i wbrew niemu nie wywiązuje się ze swoich obowiązków, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, albowiem organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności, i w relacji do nich, prawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 1 i § 2 O.p. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczna, to jest rzeczywista, możliwość jej orzeczenia. Zastosowanie w rozważanym przedmiocie odmiennych od przedstawionych wyników funkcjonalnej wykładni analizowanego prawa skutkować by mogło uchyleniem się podatników od realizacji podstawowej zasady konstytucyjnego państwa prawnego: równości wobec prawa w aspekcie równości i powszechności opodatkowania, i to tylko z powodu naruszenia przez nich prawa zobowiązującego do składania zeznań podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Co więcej unormowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie odwołuje się do odrębnych instytucji czy też pojęć: przerwania lub nowacji biegnącego (jeszcze) - od daty innej aniżeli w nim wskazana - terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie spadkodawca zmarł [...] lipca 2009r. Skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania majątku nabytego w wyniku spadkobrania - w terminie 1 miesiąca od dnia przyjęcia spadku. Stwierdzenie tegoż nabycia nastąpiło w drodze orzeczenia sądu. Okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały zatem zastosowanie regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Wskazany przepis w sposób jednoznaczny nakazuje wówczas przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego chwilę uprawomocnienia się orzeczenia sądowego. Obowiązek podatkowy powstał zatem z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] marca 2010r., sygn. akt [...], tj. z dniem [...] kwietnia 2010r. Skarżąca miała zatem obowiązek w terminie, który liczy się od daty powstania obowiązku podatkowego (tj. od [...] kwietnia 2010r.), złożenia zeznania podatkowego i wykazania w nim wszystkich składników masy spadkowej po zmarłym J. M., określając ich wartość z dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu. Zauważyć należy, że podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 u.p.s.d. stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca zeznanie podatkowe złożyła natomiast dopiero w dniu [...] sierpnia 2014r., a zatem po upływie ustawowego terminu do jego złożenia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl jednak art. 68 § 2 pkt 1 O.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zasadą zatem jest, że prawo do wydania decyzji konstytutywnej (ustalającej) przedawnia się po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ustawodawca wprowadził jednak od tej zasady wyjątki, w których przedłużył wspomniany termin do 5 lat (art. 68 § 2, 3 i 4 O.p.). Jednym z takich wyjątków jest sytuacja, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (art. 68 § 2 pkt 1 O.p.). Zwrócić uwagę należy, że choć art. 68 § 1 i § 2 O.p. odwołuje się do momentu "powstania obowiązku podatkowego", to mowa tu o konkretnym obowiązku podatkowym powstałym w określonej, ustalonej w przepisach prawa materialnego dacie. Przepisy u.p.s.d. w opisanych okolicznościach faktycznych nakazują przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego nabycie praw do spadku (co – jak wskazywano powyżej – niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie). Jak zasadnie wywodził NSA we wspomnianym wyroku z 25 listopada 2014r. o sygn. akt II FSK 2713/12, przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W świetle powyższych uwag nie może ulegać wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie zaistniały podstawy do zastosowania art. 68 § 2 O.p., albowiem Skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie 1 miesiąca deklaracji, o której mowa w art. 3 O.p. i art. 17a ust. 1 u.p.s.d. (druk SD-3), choć była do tego zobowiązana. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdyby Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe w terminie 1 miesiąca od dnia 7 kwietnia 2010r., tj. od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, zastosowanie miałby art. 68 § 1 O.p. i prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wygasłoby z dniem 31 grudnia 2013r. W związku jednak z tym, że Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego w terminie 1 miesiąca od dnia 7 kwietnia 2010r., tj. od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, zastosowanie ma art. 68 § 2 pkt 1 O.p. i prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wygasało z dniem 31 grudnia 2015r. Decyzja organu I instancji z 31 marca 2015r. została zatem wydana i doręczona Skarżącej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, została wydana 3 sierpnia 2015r., a zatem również przed upływem terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w niniejszej sprawie. Tak więc w dacie wydania zaskarżonej decyzji postępowanie podatkowe nie było bezprzedmiotowe i nie miał zastosowania art. 208 O.p., a w konsekwencji nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności na moment wydania zaskarżonej decyzji. W dacie wydania zaskarżonej decyzji postępowanie podatkowe nie było bezprzedmiotowe i nie było tym samym podstaw do umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W związku z zaistniałym pomiędzy stronami sporem wskazać należy, że ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadzono znaczącą zmianę, tj. zwolnienie z opodatkowania nabycia majątku przez najbliższych krewnych i powinowatych zbywcy, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Zwolnienie to zostało wprowadzone i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007r. Zasadniczym powodem wprowadzenia tego zwolnienia podmiotowego było zapewnienie szczególnej ochrony majątku najbliższej rodziny, a jednocześnie także stworzenie zachęty dla terminowego regulowania spraw własnościowych w jej obrębie, co miało w założeniu sprzyjać realizacji wartości konstytucyjnych określonych w art. 23 (gospodarstwo rodzinne podstawą ustroju rolnego) oraz art. 71 Konstytucji RP (nakaz uwzględniania dobra rodziny w polityce gospodarczej państwa). Zauważyć jednocześnie należy, że powołany przepis art. 4a u.p.s.d. wprowadzał miesięczny termin do złożenia zgłoszenia. W związku z tym, że ustawodawca uznał ten termin za zbyt krótki, ustawą z dnia 10 października 2008r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267), dokonał zmiany przepisu w zakresie tego terminu, wydłużając go do 6 miesięcy. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.), zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d., a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Powołany przepis wprowadza zatem dwa warunki zwolnienia podatkowego, które należy spełnić łącznie: 1) znalezienie się w kręgu osób uprawnionych do zwolnienia; 2) zgłoszenia nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w określonym terminie, tj. w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Podstawowym skutkiem niedopełnienia warunków zwolnienia jest utrata prawa do tego zwolnienia podatkowego. Pierwszy z wymienionych warunków Skarżąca spełnia, jest bowiem wnuczką spadkodawcy, co wynika z posiadanego przez organ podatkowy postanowienia Sądu Rejonowego w G. o stwierdzeniu nabycia spadku. W przedmiocie spełnienie drugiego warunku wymaga wskazania, że termin złożenia zgłoszenia jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu i jego niedopełnienie skutkuje utratą prawa do zwolnienia podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 listopada 2007r., I SA/Bd 675/07 ZNSA 2007, nr 4 (13), s. 108). Z posiadanych przez organ dokumentów wynika, że postanowienie Sądu Rejonowego w G. stwierdzające nabycie przez Skarżącą spadku po zmarłym J. M., stało się prawomocne i wykonalne od dnia [...] kwietnia 2010r. W terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, Skarżąca nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Skarżąca nie spełniła tym samym jednego z warunków określonych we wskazanym przepisie, a mianowicie nie zgłosiła nabycia spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Zauważyć jednocześnie należy, że Skarżąca nie wykazała, aby w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym "jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że nabycie nie nastąpiło na podstawie umowy zwartej w formie aktu notarialnego, a wartość majątku nabytego w drodze spadku przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (art. 4a ust. 4 u.p.s.d.). Jednocześnie należy zauważyć, że faktu niedokonania zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie kwestionowała także Skarżąca, podając przy tym przyczyny usprawiedliwiające w jej ocenie niespełnienie tego warunku zwolnienia, a dotyczące braku posiadania wystarczających informacji w tym względzie. Jednakże przedstawiona w sprawie argumentacja nie zasługuje w ocenie Sądu na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że organy podatkowe nie mają ani obowiązku, ani możliwości informowania każdego z podatników o zawartych w ustawach podatkowych zwolnieniach od podatku. Ponadto co istotne, ustawy podatkowe, w tym ustawa od spadków i darowizn, są regulacjami ogólnodostępnymi, a w interesie podatnika powinno leżeć zapoznanie się z ich treścią, w celu uniknięcia konsekwencji niedotrzymania terminów z nich wynikających. Skorzystanie ze zwolnienia od podatku zależy od woli podatnika i to na nim ciąży obowiązek spełnienia przesłanek, które to zwolnienie warunkują. Omawiany przepis nie pozostawia organom podatkowym w takiej sytuacji uznaniowości, co oznacza brak jakiejkolwiek możliwości przyjęcia wyjaśnień strony dotyczących braku wiedzy o konieczności dokonania stosownego zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, gwarantującym skorzystanie ze zwolnienia od podatku. Po upływie ustawowego terminu podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia w ustawowo określonym terminie skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Sąd podziela przy tym prezentowany w doktrynie pogląd, że zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.d.s. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Rzeczą samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organ podatkowy w ramach nakazu wyznaczonego w art. 121 § 2 O.p. nie ma obowiązku określonego doradzania podatnikowi, ani też czuwania, by nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa (zob. m.in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 496). Reasumując: Skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Konsekwencją jest zatem opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatkowych właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.d.s. W związku z argumentacją zawartą w skardze, wskazać jedynie należy, że ewentualne złożenie przez Skarżącą zeznania podatkowego w grudniu 2013r., nie mogło skutkować brakiem zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się [...] kwietnia 2010r., to zarówno termin do złożenia zeznania podatkowego, jak i termin do zgłoszenia nabycia spadku tytułem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., upływały w 2010r. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 233 § 2 O.p. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie natomiast z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy bowiem oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis art. 127 O.p. nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego – zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 887). Organ odwoławczy nie może bowiem przeprowadzić dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania. W świetle przepisu art. 233 § 2 O.p. możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372). Podnieść przy tym należy, iż swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego. Wskazać w tym miejscu należy, że w rozpoznawanej sprawie kwestią wymagającą dokonania ustaleń jest wartość rynkowa nieruchomości nabytych przez Skarżącą w wyniku dziedziczenia. Zgodnie bowiem z art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że pomimo zgromadzenia znacznego materiału dowodowego, w tym operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego, ta zasadnicza kwestia nie została ustalona. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, to na organie podatkowym, a nie na biegłym rzeczoznawcy, ciąży obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych. Określenie tej wartości następuje bowiem przez naczelnika urzędu skarbowego z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną przez biegłego w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uwzględnić treść art. 8 ust. 3 u.p.s.d., z którego wynika, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zatem organ podatkowy obowiązany był ustalić wartość rynkową nieruchomości nabytych przez Skarżącą w wyniku dziedziczenia. W rozpoznawanej sprawie podstawowym dowodem, którego oceny zobowiązany był dokonać organ podatkowy pierwszej instancji, były zatem operaty szacunkowe z 26 stycznia 2015r. sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego na okoliczność określenia wartości rynkowej nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym J. M.. Niewątpliwie w świetle przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., niezbędnym warunkiem prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Tylko w przypadku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków podatnika. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga zgromadzenia pełnego niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnych z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich faktów w sprawie. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji, podejmując decyzję, nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, opierając podjęte rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że opinia biegłego podlega ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem do zbadania nie tylko, czy opinia rzeczoznawcy majątkowego została sporządzona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia w sprawie wyceny, tj. czy spełnia wymogi formalne tego rodzaju dowodu - czy została sporządzona przez biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, zawiera podpis sporządzającego, wskazuje przyjętą za podstawę wyceny metodę szacowania. Organ podatkowy zobowiązany jest również do oceny operatu szacunkowego w zakresie jego wartości dowodowej. Operat powinien bowiem spełniać nie tylko formalne wymogi takiego dokumentu określone w rozporządzeniu w sprawie wyceny nieruchomości, ale musi też opierać się na prawidłowych danych dotyczących szacowanej nieruchomości. Samo ograniczenie się przez organ do stwierdzenia poprawności formalnej operatu, prowadzi do sytuacji, w której akceptacji podlega wycena rzeczoznawcy bez przeprowadzenia koniecznej oceny materiału dowodowego i ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, związanych z wartością nieruchomości, co stanowi uchybienie przepisom postępowania. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono jedynie, że operaty zostały sporządzone rzetelnie i mogły stanowić dowód w sprawie jako spełniające, wskazane w art. 8 ust. 3 u.p.s.d., kryteria ustalenia wartości rynkowej. Biegła dokonała analizy transakcji, których przedmiotem były prawa własności nieruchomości gruntowych niezabudowanych i zabudowanych. Określenia wartości dokonała w podejściu porównawczym, metoda korygowania ceny średniej. Przy wycenie niezabudowanych działek wyłoniła reprezentatywną próbkę składająca się z 8 podobnych transakcji, które były przedmiotem obrotu rynkowego, przeznaczonych na cele rolne oraz 12 podobnych transakcji, które były przedmiotem obrotu rynkowego przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe z dopuszczeniem usług. Słusznie zatem organ odwoławczy zauważył, że o ile brak jest wątpliwości co do wyboru przez rzeczoznawcę podejścia (podejście porównawcze) i metody wyceny (korygowanie ceny średniej), o tyle zastrzeżenia budzi dobór transakcji stanowiących materiał porównawczy (tzw. próba reprezentatywna). Przy określeniu wartości rynkowej udziału 5/8 w nieruchomości gruntowej położonej we wsi O. w gminie G. przy ul. [...] składającej się z działki nr ew. 320 o powierzchni 500m2 wraz z zabudową, tj. budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 56m2 i powierzchni użytkowej 50m2 oraz dwoma budynkami gospodarczymi o powierzchni odpowiednio 54m2 i 22m2, rzeczoznawca majątkowy przyjął do wyliczenia ceny średniej 1m2 cenę minimalną i maksymalną 1m2 przy transakcjach odnoszących się do nieruchomości o powierzchni działki i budynku znacznie przekraczających parametry ww. nieruchomości. Cenę minimalną 1m2 stanowi cena transakcji jaką przyjęto wobec działki o powierzchni 815m2, a cenę maksymalną jaką przyjęto przy sprzedaży działki o powierzchni 2.080m2. Powyższe należy odnieść również do wyceny wartości rynkowej 5/8 udziału w nieruchomości gruntowej niezabudowanej położnej w gminie G. we wsi O. działki nr ew. [...] i [...] o łącznej powierzchni 4.100m2, gdzie biegła przyjęła jako wartość minimalną 1m2 cenę transakcji sprzedaży działki o powierzchni 4.800 m2, a maksymalną mającą zastosowanie do nieruchomości o powierzchni 13.500m2. Ponadto rzeczoznawca majątkowy przy ustalaniu ceny średniej 1m2 dla nieruchomości gruntowej położonej we wsi O. w gminie G. przy ul. [...] składającej się z działki nr ew. 320 o powierzchni 500m2 wraz z zabudową, tj. budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 56m2 i powierzchni użytkowej 50m2 oraz dwoma budynkami gospodarczymi o powierzchni odpowiednio 54m2 i 22m2, przyjął dla porównania nieruchomości o cenie minimalnej i maksymalnej 1m2, których cechy rynkowe, tj. położenie, stan techniczny budynku, wielkość budynku, kształt architektoniczny i funkcjonalność, wielkość i urządzenie działki, oceniono na bardzo dobre w porównaniu do nieruchomości wycenianej, w której takie cechy określono jako bardzo słabe. Zastrzeżenia budzi również fakt dokonania wspólnej wyceny nieruchomości gruntowych niezabudowanych położnych w gminie G. we wsi O., stanowiących działki nr ew. [...] i [...] o łącznej powierzchni 4.100 m2. Przedmiotowe działki nie są położone w bezpośrednim sąsiedztwie, zatem za nieuzasadnione należy uznać przyjęcie takiej samej ceny minimalnej i maksymalnej 1m2 w odniesieniu do obu działek będących przedmiotem wyceny. Ponadto cena minimalna i maksymalna 1m2 nie odnosiła się do nieruchomości położonych we wsi O.. Z analizy treści operatu szacunkowego nie wynika również, aby przy ocenie cech rynkowych omawianych nieruchomości uwzględniono takie parametry jak wielkość i kształt oraz położenie działek. Ustalając bowiem cenę rynkową 1m2 gruntu rzeczoznawca majątkowy w celach porównawczych odniósł się do transakcji, których przedmiotem były nieruchomości oceniane ze względu na wielkość i kształt oraz położenie jako bardzo dobre lub dobre. Prawidłowo tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wątpliwości budzi zasadność bezkrytycznego przyjęcia przez organ pierwszej instancji jako podstawy określenia wartości nieruchomości operatów sporządzonych przez biegłego. Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy sporządzony w sprawie operat budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami albo jest niezrozumiały, należy odmówić mu mocy dowodowej i zażądać jego wyjaśnienia lub uzupełnienia, albo też zlecić wykonanie nowego operatu. Nie można bezkrytycznie przyjmować żadnego dowodu, nawet jeżeli dowodem tym jest opinia wymagająca wiadomości specjalnych. Fakt sporządzenia jej przez rzeczoznawcę majątkowego, nie jest sam w sobie wystarczający do uznania mocy dowodowej operatu. Dopiero po dokonaniu weryfikacji sporządzonej wyceny przez organ będzie ona mogła stanowić podstawę do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu, stwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niepełny materiał dowodowy wskazywały, iż prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co wyczerpuje przesłankę zastosowania trybu wynikającego z art. 233 § 2 O.p. Wskazana wadliwość sporządzonych operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego oznacza konieczność przeprowadzenia czynności dowodowych niezbędnych do prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości. Dokonanie tych ustaleń jest konieczne dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącą tych nieruchomości. Jak wskazał organ odwoławczy zasadnym byłoby ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, tak aby przeprowadzony dowód spełniał nie tylko wymogi formalne, ale opierał się na prawidłowych danych pozwalających na ustalenie wartości rynkowej nieruchomości nabytych przez Skarżącą. W przypadku natomiast wątpliwości co do nowo sporządzonych operatów szacunkowych, organ może żądać od rzeczoznawcy ich uzupełnienia oraz udzielenia wyjaśnień co do ich treści. W ocenie Sądu, wskazana wadliwość postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji nie mogła zostać konwalidowana przez organ odwoławczy. Jak słusznie wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej, w postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżąca została także pozbawiona prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, w tym z operatami szacunkowymi, stanowiącymi główny dowód w niniejszej sprawie, co skutkowało naruszeniem przez organ I instancji art. 121, art. 123 oraz art. 200 O.p. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę prawidłowego, opartego na właściwie ustalonym stanie faktycznym, rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, nie daje bowiem podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącą przedmiotowych nieruchomości w wyniku spadkobrania. Ta właśnie zasadnicza kwestia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. W tym celu jak już wskazano należy przede wszystkim podjąć działania celem ustalenia wartości rynkowej tych nieruchomości. Przeprowadzenie wskazanych dowodów przez organ odwoławczy oznaczałoby, że nie byłyby one przedmiotem oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że organ odwoławczy słusznie uznał, że w celu prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części mające doprowadzić do pozyskania i oceny dowodów pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania. Jak bowiem wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchylone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło przy niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Co istotne błędy postępowania wyjaśniającego oraz niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy także w odwołaniu oraz w piśmie z 27 lipca 2015r. zarzucała sama Skarżąca. Również w skardze Skarżąca podnosiła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. rażąco naruszył zasadę prawdy obiektywnej i wnosiła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazała, że wycena sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego "jest nic nie warta ze względu na sposób wykonania wyceny". Zdaniem Skarżącej, w postępowaniu przed organem pierwszej instancji popełniono wiele błędów prawnych i proceduralnych. W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego dotychczas zebranego w postępowaniu, który był przedmiotem oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, materiał dowodowy jaki ma być zgromadzony i poddany ocenie organu, ma znaczenie kluczowe dla rozpoznania niniejszej sprawy. Stąd prawidłowo organ odwoławczy uznał, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 233 § 2 O.p. Wskazane bowiem okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że materiał dowodowy nie może być uzupełniony w trybie art. 229 O.p. Użyty w art. 229 O.p. zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Oceniając czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz przede wszystkim ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Jak już wskazano powyżej organ odwoławczy nie może przeprowadzić dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ odwoławczy niweczy istotę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy obu instancji (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 509). Zdaniem Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 233 § 2 O.p. wskazał przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu prawa, a w konsekwencji wykazał potrzebę wydania decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie można wydać decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego celem ustalenia wartości rynkowej nieruchomości nabytych przez Skarżącą. Równocześnie wyjaśnił przyczynę, dla której sam nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, zasadnie powołując się na kwestie wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania. W konsekwencji uznać należy, że decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne. Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy w tej sprawie nie naruszył prawa (art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p.), gdyż jak już wskazano, stwierdzone wadliwości postępowania dowodowego organu podatkowego pierwszej instancji w tej sprawie wymagają jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części, a nie jedynie jego uzupełnienia po myśli art. 229 O.p. Organ odwoławczy nie miał podstaw do merytorycznej weryfikacji orzeczenia pierwszoinstancyjnego, ani tym bardziej do przeprowadzenia wspomnianych dowodów w trybie postępowania uzupełniającego. Wówczas bowiem przedmiotowe postępowanie administracyjne przebiegłoby w jednej instancji, co uchybiałoby zasadzie z art. 127 O.p. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zarówno ilość, jak i merytoryczna wartość dowodów, które winny być przeprowadzone uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji nie została też naruszona zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Podkreślenia przy tym wymaga, że szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Dokonana zaś wykładnia przepisów prawa była prawidłowa. W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji jest niepełny i wymaga uzupełnienia w znacznej części, a ponadto nie dawał podstaw do ustalenia nader istotnej kwestii, tj. wartości nabytych przez Skarżącą nieruchomości, za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Podkreślenia wymaga, że w związku z tym, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] marca 2015r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku i sprawa będzie ponownie rozpatrywana przez ten organ, będzie on zobowiązany również uwzględnić stan faktyczny i prawny zaistniały w chwili ponownego rozpoznawania tej sprawy. W związku z argumentacją skargi, wskazać jedynie można, że wskazane przez Skarżącą zastrzeżenia, co do bezstronności pracowników Urzędu Skarbowego w G., nie mogły stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., która jak wskazano powyżej jest prawidłowa. Podkreślenia też wymaga, że w niniejszym postępowaniu sądowym kontroli Sądu nie podlegało postanowienie w przedmiocie obciążenia Skarżącej kosztami ustalenia wartości nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, ani kwestia zwrotu Skarżącej uiszczonej kwoty 1500 zł tytułem tych kosztów. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.