III SA/Wa 2759/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej E. C. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") byłego prezesa zarządu M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwaną dalej także jako "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. solidarnie ze Spółką oraz T. C. – członkiem Zarządu oraz za marzec do listopada 2005 r. solidarnie wraz ze Spółką i H. C. – członkiem Zarządu i zobowiązał E. C. do wpłaty należności w łącznej wysokości 876.383 zł w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. Od wyżej wymienionej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu wskazał, że decyzja wydana została z naruszeniem następujących przepisów: - art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwaną dalej jako "Op") poprzez uznanie, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki pomimo, że wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności, - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodu w postaci dokumentu "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w 2005 r." (tj. poprzedniej nazwy Spółki: S. Sp. z o.o.) pomimo, iż dokument ten ma decydujące znaczenie do stwierdzenia niewystąpienia w 2005 r. stanu niewypłacalności Spółki i w konsekwencji braku konieczności ogłoszenia jej upadłości. W uzasadnieniu odwołania E. C. podniósł, że zarząd spółki w terminie, tj. dnia 14 listopada 2008 r. dokonał złożenia wniosku o upadłość M. Sp. z o.o., zaś przyczyną dokonania tej czynności było wypowiedzenie w dniu 3 listopada 2008 r. przez S. Sp. z o.o. umowy o współpracę. Odejście głównego kontrahenta Spółki skutkowało utratą podstawowego źródła przychodów i w konsekwencji czyniło niemożliwym spłatę istniejących zobowiązań. Jednocześnie Strona wskazała, że wcześniejsze zgłoszenie upadłości Spółki było nieuzasadnione, ponieważ Spółka nie miała żadnych prywatnych lub publiczno-prawnych zaległości, które mogłyby zagrozić jej bieżącej lub przyszłej płynności finansowej, których wysokość przekraczałaby wysokość kapitału zakładowego. Podkreślił też, że Zarząd Spółki nie miał w 2005 r. świadomości co do istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości w sposobie rozliczania podatku od towarów i usług za ten rok i możliwości wystąpienia z tego tytułu zaległości podatkowych w 2008 r. w wyniku wydania decyzji wymiarowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. W związku z powyższym, w ocenie Strony, zaistniała przesłanka egzoneracyjna, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy ordynacja podatkowa, tj. terminowe zgłoszenie upadłości M. Sp. z o.o. przez zarząd spółki w dniu 14 listopada 2008 r. Potwierdzeniem stanowiska, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie jest ponadto brak działań egzekucyjnych organów administracji podatkowej w 2005 r. oraz dobra sytuacja ekonomiczna M. Sp. z o.o. w tym roku, przedstawiona w dokumencie "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w 2005 r." Odwołujący zarzucił także, iż organ podatkowy nie miał podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z uwagi na niezakończenie prowadzonego postępowania upadłościowego. Bezskuteczność egzekucji winna być stwierdzona w odrębnym postanowieniu sporządzonym przez organ egzekucyjny, czego potwierdzeniem jest orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie Strony, pominięcie przez organ podatkowy wymienionego dokumentu pt. "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w 2005 r.", którego treść potwierdza iż w 2005 r. sytuacja ekonomiczna Spółki nie wskazywała na istnienie problemów finansowych, świadczy o nieprawidłowościach w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, solidarnie ze Spółką i T. C., i w tej części: orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony solidarnie ze Spółką i T. C. za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w kwocie 64.430,65 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 43.906,00 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 90.992,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 62.703,00 zł, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ponieważ odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, tj. występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika, to w postępowaniu odwoławczym należało odnieść się do faktu, iż z tytułu realizacji ostatecznego podziału funduszów masy upadłości Spółki z dnia 7 września 2009 r., sygn. akt [...], w dniu 1 grudnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła kwota 162.150,44 zł. Kwota ta została zaliczona na zobowiązania podatkowe Spółki za styczeń 2005r. w wysokości 90.992,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (zaległość podatkowa wraz z odsetkami pokryta została z wpłaconej przez syndyka kwoty w całości) oraz za luty 2005r. w kwocie 5.287,35 zł wraz z odsetkami za zwłokę (zaległość podatkowa wraz z odsetkami pokryta została z wpłaconej przez syndyka kwoty w części). Powyższa okoliczność spowodowała, że w momencie wydawania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń do listopada 2005 r. nie istniała już zaległość Spółki za styczeń 2005 r. w kwocie 90.992,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z zaległości podatkowej za luty 2005 r. pozostała natomiast do uregulowania kwota 64.430,65 zł wraz z odsetkami w wysokości 43.906,00 zł. Koniecznym stało się więc uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, solidarnie ze Spółką i T. C., i w tej części orzec o odpowiedzialności podatkowej Strony, solidarnie ze Spółką i T. C. za zaległość podatkową M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za luty 2005r. w kwocie 64.430,65 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 43.609 zł oraz umorzyć postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony za zaległość podatkową M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 90.992 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 62.703 zł, zaś w pozostałej części utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia i lutego 2005 r. oraz od marca do listopada 2005 r. upływały w czasie, gdy E.C. był członkiem zarządu M. Sp. z o.o. (odpowiednio z T. C. i H. C.). Z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwaną dalej także "uptu") wynika, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Terminy płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za luty do listopada 2005 r. przypadały więc odpowiednio od 25 marca 2005 r. do 27 grudnia 2005 r. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...], według stanu z dnia 18 marca 2010r. E. C. pełnił funkcję Prezesa Zarządu M. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa S. Sp. z o.o.) od dnia 6 lutego 2002 r. i z tej funkcji nie został odwołany, co potwierdza także akt założycielski Spółki spisany aktem notarialnym z dnia 6 lutego 2002 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe dowody świadczą jednoznacznie o tym, że spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 Op. Wraz ze Skarżącym funkcję w zarządzie Spółki pełnili: T. C., który dnia 21 kwietnia 2005 r. został odwołany z funkcji członka zarządu oraz H. C. od dnia 21 kwietnia 2005 r., w którym została powołana do zarządu Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł odrębnymi decyzjami o solidarnej odpowiedzialności pozostałych członków Zarządu wraz ze Spółką i Stroną za zaległości Spółki za odpowiednie okresy rozliczeniowe w podatku VSAT – stosownie do czasu pełnienia przez te osoby funkcji w zarządzie Spółki. Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż według Strony wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wskazanie przesłanek negatywnych, egzoneracyjnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 Op, obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Oznacza to, że strona (członek zarządu) chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za podatnika (spółkę kapitałową) jako osoba trzecia powinna wskazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istotnym z punktu widzenia sprawy staje się ustalenie, czy dzień 14 listopada 2008r. (data wpływu do Sądu - 17 listopada 2008 r.), w którym wniosek o upadłość w imieniu Spółki złożyli E. C. i H. C., był czasem właściwym dla dokonania tej czynności, co podnosi w odwołaniu Strona, czy Spółka kwalifikowała się do upadłości wcześniej, przy czym koniecznym jest w tym względzie odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie została uregulowana przepisami ustaw podatkowych, oraz kiedy ta czynność winna być dokonana, aby Skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania wyżej wymienionej Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym sprawy istniejącym w dniu wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Strony, dłużnik, czyli Spółka, nie wykonała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres kiedy Skarżący był członkiem zarządu Spółki, tj. za styczeń do grudnia 2005r., co potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r., określająca zobowiązanie podatkowe VAT za wyżej wymienione miesiące (która została przez dyrektora Izby Skarbowej uchylona decyzją z dnia [...] maja 2009r. jedynie w części dodatkowego zobowiązania podatkowego) oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., co potwierdza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. Niewykonywanie tych zobowiązań stanowiło przesłankę niewypłacalności, która zaistniała - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - w marcu 2005 r., ponieważ Spółka na dzień 31 marca 2005 r. posiadała już dwie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: pierwszą za styczeń 2005 r., której termin płatności upływał 25 lutego 2005 r. i za luty 2005 r., której termin płatności upływał 25 marca 2005 r. Strona więc chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. winna zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności, czyli najpóźniej do 8 kwietnia 2005 r. Wystąpienie okoliczności jaką było nie płacenie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. stanowiło wystarczająca podstawę do twierdzenia, że Spółka była niewypłacalna. Ponadto organ zauważył, że Spółka - wbrew twierdzeniu Strony - posiadała zaległości publicznoprawne, które istniały od lutego 2005 r., a jedynie nie zostały wykazane w bilansie Spółki i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu. Pojęcie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego zawiera art. 4 i art. 5 Op. Ordynacja podatkowa definiuje zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa., powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Na gruncie cytowanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres (miesiąc, kwartał), w którym powstał obowiązek podatkowy, bez potrzeby wydawania w tym względzie decyzji przez organ podatkowy. Podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, w terminach określonych w ustawie, a przede wszystkim deklarowania w zobowiązania wykazanego w tym dokumencie w prawidłowej wysokości. Z załączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. w części określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r. jednoznacznie wynika, że Spółka nie wywiązywała się z obowiązków wskazanych w przywołanej wyżej ustawie o podatku od towarów i usług, a wynikających z art. 103 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy. Ze wskazanych wyżej decyzji wynika między innymi, że Spółka w wyniku obniżania podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca, zaniżała wysokość zobowiązania podatkowego. Odliczanie podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane spowodowało powstanie zaległości podatkowych za styczeń 2005 r. do grudnia 2005 r. Organ podkreślił, że wydanie decyzji z dnia [...] września 2008 r. spowodowało jedynie ujawnienie zaległości podatkowych za 01-12/2005 r., a nie ich powstanie. Oczywistym jest w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, że osoby reprezentujące podatnika winny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro decydują się na oszustwo podatkowe polegające na obniżeniu podatku należnego Spółki "o podatek naliczony" z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. W ocenie organu odwoławczego, nie może stanowić również podstawy do zmiany stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii terminu niewypłacalności Spółki załączona do akt sprawy analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005 dokonana przez M. P.. Organ odwoławczy zauważył, że dokument ten został sporządzony w oparciu o bilans oraz rachunek zysków i strat Spółki za 2005 r. złożony w 2006 r., a ponadto stwierdza się w nim, że "zobowiązania handlowe Spółki były płacone w terminie. Spółka nie wykazywała zobowiązań przeterminowanych". W dokumencie tym nie zostały więc po pierwsze uwzględnione zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 748.809,00 zł (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r. doręczona zobowiązanej Spółce w dniu 9 września 2008r.) i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości 579.325,00 zł (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r.) i nie odniesiono się w nim do terminowego regulowania przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych. Po uwzględnieniu wysokości kwot zobowiązań wynikających z wyżej wymienionych decyzji w bilansie za 2005 r. wartość zobowiązań krótkoterminowych w wysokości [...] zł przekraczałaby wartość majątku Spółki w kwocie [...] zł. Ponadto wskaźnik bieżącej płynności, który pokazuje zdolność firmy do regulowania zobowiązań środkami obrotowymi po uwzględnieniu w bilansie za 2005r. kwot wynikających ze wskazanych wyżej decyzji wyniósłby 0,995. Optymalna wartość tego wskaźnika powinna zawierać się w przedziale 1,2 - 2.0 (www.inwestor.edu.pl/merytoryka/analiza_wskaznikowa.htm). Gdy wskaźnik jest mniejszy niż 1 występują kłopoty z płynnością, tzn. z terminowym regulowaniem zobowiązań. Wyliczenie poszczególnych wskaźników w oparciu o nieprawidłowo sporządzony bilans powoduje, ze wskazane w przedstawionej analizie wskaźniki są niemiarodajne. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że analiza złożonego przez Stronę i H. C. wniosku o upadłość pozwala również na stwierdzenie, że od 2006 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec kontrahentów i zakładu ubezpieczeń społecznych, gdyż z akt postępowania upadłościowego Sądu Rejonowego W., Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych wynika, że M. Sp. z o. o. posiadała między innymi zobowiązania wobec M. i K. z siedzibą w W. przy ul. [...] od 16.03.2006r. do 29.12.2006r. na łączną kwotę 581.632,86 zł, K. S.A. Oddział [...] "M." z siedzibą w K. przy ul. [...] począwszy od 07.05.2007r. do 19.09.2008r. na kwotę 11.593,65 zł. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od 07-10/2006r., 12/2006r., 07/2007, 04/2008r. Także więc w oparciu o powyższe informacje wynikające z wniosku o upadłość M. Sp. z o. o. nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że zarząd Spółki dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - tj. w dniu 14 listopada 2008r. E. C. (zwany dalej jako "Skarżący") pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Op poprzez uznanie, iż ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki pomimo, iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności. W uzasadnieniu podniósł, że Zarząd Spółki dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało miejsce w dniu 14 listopada 2008 r., zaś przyczynę złożenia wniosku stanowiło wypowiedzenie w dniu 3 listopada 2008 r. M. Sp. z o.o. przez S. Sp. z o.o., głównego kontrahenta Spółki - umowy o współpracę. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji podkreślił, że w okresie 2005 r. nie wystąpiły podstawy do złożenia takiego wniosku, ponieważ Spółka nie miała żadnych prywatnych lub publicznoprawnych zobowiązań, które mogłyby zagrozić jej bieżącej lub przyszłej płynności finansowej. Podkreślił przy tym, że takiej świadomości nie miały również w tym okresie (tj. 2005 r.) organy administracji podatkowej, które nie kwestionowały bieżących rozliczeń w zakresie podatku VAT Spółki. Potwierdzeniem zaś dobrej sytuacji finansowej za 2005 r. jest dokument p.t. "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005 r.", która została przez organy w sprawie pominięta. Samo zaś przeświadczenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż "skoro w roku 2008 wydano decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku VAT za rok 2005, to tym samym z pewnością już w 2005 istniały przesłanki do zgłoszenia upadłości", jest niewystarczające do stwierdzenia braku stabilności finansowej Spółki w roku 2005. Niezależnie od powyższego, powołując się na możliwość trudnej do odwrócenia szkody majątkowej w wyniku wdrożenia przez organy podatkowe egzekucji należności wynikającej z zaskarżonej decyzji, Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez tut. Sąd, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2011 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "P.p.s.a.". W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że decyzje organów podatkowych są niezgodne z prawem. Na wstępie podnieść należy, że poza sporem w niniejszej sprawie jest fakt pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki w dacie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych, jak i ocena przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki M. sp. z o.o. Istota sporu sprowadza się do odmiennej oceny przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., jaką jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Zdaniem Skarżącego, podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości M. Sp. z o.o. zaistniały dopiero w 2008 r. – i wówczas stosowny wniosek został przez Spółkę zgłoszony. Natomiast w ocenie organu wniosek taki winien być zgłoszony już w 2005 r., gdyż Spółka posiadała zaległości publicznoprawne co najmniej od lutego 2005 r., a jedynie nie zostały one wykazane w bilansie Spółki i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu. W ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki pomimo, iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności są nieuprawnione. Przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Art. 116 § 2 O.p. wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, a § 4 art. 116 stanowi, że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Z powyższych przepisów określających podstawy, zasady i przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe wynika, że: 1) przedmiotem odpowiedzialności są zaległości podatkowe spółki kapitałowej, 2) podmiotami odpowiedzialnymi są członkowie zarządu spółki lub byli członkowie zarządu, 3) prowadzona egzekucja z majątku spółki musi okazać się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z cytowanych przepisów wynika także, że członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe określonej spółki, jeżeli wykaże, że nie zgłoszenie wniosku (nie wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wniosek o upadłość zgłoszono w czasie właściwym. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. (Dz.U. z 2003r. Nr 60, poz. 535) Prawo upadłościowe i naprawcze - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podstawę upadłości stanowią zatem dwie przesłanki, pierwsza: to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz druga: to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca "doprecyzował" w ust. 2, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. Powyższe oznacza, że wystąpienie jednej z nich implikuje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Inaczej mówiąc, wystąpienie jednej z nich jest więc wystarczające do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Oceniając zebrany materiał dowodowy Sąd przychylił się do oceny organów, że w realiach sprawy w odniesieniu do M. Sp. z o. o. wystąpiła pierwsza z przesłanek upadłości, czyli niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w okresie kiedy Skarżący E. C. był członkiem zarządu Spółki za styczeń i luty 2005r. Niewykonywanie tych zobowiązań stanowiło przesłankę niewypłacalności, która zaistniała co najmniej w marcu 2005r., ponieważ Spółka M. Sp. z o. o. na dzień 31 marca 2005r. posiadała już dwie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: pierwszą za styczeń 2005r., której termin płatności upływał 25 lutego 2005r. i za luty 2005r., której termin płatności upływał 25 marca 2005r. Zgodnie bowiem z przepisem art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. W myśl zaś art. 99 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Z cytowanych przepisów wynika zasada samoobliczania podatku od towarów i usług, która oznacza, że to podatnik samodzielnie, na podstawie obowiązujących przepisów wyżej wymienionej ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych, ma obowiązek prawidłowo obliczyć i wykazać w deklaracji podatkowej kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto, jeżeli w danym okresie powstanie zobowiązanie podatkowe - podatnik jest obowiązany je zapłacić w prawidłowej wysokości bez wezwania. Z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe M. Sp. z o. o. nie było rozliczane zgodnie z przepisami prawa, ponieważ w deklaracjach VAT - 7 za styczeń i luty 2005r., w okresie kiedy Skarżący był członkiem zarządu tej Spółki, a także za późniejsze miesiące (marzec – listopad) 2005r., obniżano podatek należny o podatek naliczony poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Potwierdzeniem powyższego jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r. znak: [...] (w aktach sprawy), którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009r. znak: [...] utrzymał w mocy w części określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005r. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że M. Sp. z o. o. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego tj. w przypisanym mu ostatecznie decyzją organu II instancji okresie: lutym 2005r. oraz marzec – listopad 2005r. W ocenie Sądu organ na potrzeby rozstrzyganej sprawy prawidłowo dokonał także wykładni pojęcia obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 4 i art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Ordynacja podatkowa definiuje zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Na gruncie cytowanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres (miesiąc, kwartał), w którym powstał obowiązek podatkowy, bez potrzeby wydawania w tym względzie decyzji przez organ podatkowy. Podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, w terminach określonych w ustawie, a przede wszystkim deklarowania w zobowiązania wykazanego w tym dokumencie w prawidłowej wysokości. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Dla przykładu w wyroku z dnia 10 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1487/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wysokość tego zobowiązania jest inna, niż w deklaracji (art. 21 § 3 O.p.), nie kreuje więc nowego zobowiązania podatkowego, ale poprawnie odczytuje treść obiektywnie istniejącego stosunku prawnopodatkowego". Podkreślenia wymaga również, że powoływany przez Skarżącego zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w skardze dokument pt. "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o. o." sporządzony przez M. P., wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie odnosi się w ogóle do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w tym, w szczególności, z tytułu podatku od towarów i usług za 2005r. Z dokumentu tego wynika jedynie, że "zobowiązania handlowe Spółki były płacone w terminie. Spółka nie wykazywała zobowiązań przeterminowanych". Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op, Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego, że dokument "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o. o." został pominięty przez organy podatkowe w "kontekście przepisów prawa upadłościowego (...)" tj. w zakresie wskaźników finansowych Spółki, które "nie dawały podstaw do twierdzenia, że istniało wówczas poważne zagrożenie co do możliwości kontynuowania przez Spółkę działalności w następnych latach". Przeczy temu chociażby treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której stwierdza się, że "nie może stanowić również podstawy do zmiany stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. w kwestii terminu niewypłacalności Spółki załączona do akt sprawy analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o. o. w roku 2005 dokonana przez M. B. p.n. Rachunek zysków i strat Spółki za 2005r. złożony w 2006r.". Odnosząc się do tego dokumentu stwierdzić należy, że w dokumencie tym nie zostały uwzględnione zaległości podatkowe M. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 748.809,00 zł, co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r. Nr [...], doręczonej zobowiązanej Spółce w dniu 9 września 2008r. i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. w wysokości 579.325,00 zł, co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r. [...], doręczonej zobowiązanej Spółce w dniu 9 września 2008r. Jak już podniesiono, w "Analizie sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o." nie odniesiono się również do terminowego regulowania przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych. Tymczasem po ich uwzględnieniu wartość zobowiązań krótkoterminowych w wysokości [...] zł przekraczałaby wartość majątku Spółki wykazanego w bilansie w kwocie [...] zł., a wskaźnik bieżącej płynności, który pokazuje zdolność firmy do regulowania zobowiązań środkami obrotowymi po uwzględnieniu w bilansie za 2005r. kwot wynikających ze wskazanych wyżej decyzji wyniósłby 0,995. Jak ustalił organ, optymalna wartość tego wskaźnika powinna zawierać się w przedziale <1,2 - 2.0> (www.inwestor.edu.pl/merytoryka/analiza_wskaznikowa.htm). Gdy wskaźnik jest mniejszy niż 1 występują kłopoty z płynnością, tzn. z terminowym regulowaniem zobowiązań. Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, gdyż – jak słusznie zauważył organ - wyliczenie poszczególnych wskaźników w oparciu o nieprawidłowo sporządzony bilans powoduje, że wskazane w przedstawionej "analizie" wskaźniki są niemiarodajne. Reasumując – wbrew twierdzeniom Skarżącego - organ szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w kwestii znaczenie tego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, co tym samym nie uprawnia do twierdzenia, że został on pominięty. Z zaprezentowanego wyżej zestawienia wskaźników bilansowych wynika również, że zarzuty Skarżącego sprowadzające się do twierdzenia, iż w 2005 r. nie wystąpiła przesłanka zgłoszenia upadłości jaką jest sytuacja, w której zobowiązania spółki przekraczają jej majątek, są nieuprawnione. Mając na względzie sytuację finansową Spółki, a zwłaszcza nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań M. Sp. z o. o. w zakresie podatku VAT, począwszy od stycznia 2005 r. organ słusznie uznał, że w sprawie zachodzi tzw. inna przesłanka upadłości. Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005r., winien jako członek Zarządu zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności jaką jest niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, czyli - jak wyliczył organ - najpóźniej do 8 kwietnia 2005r. Skarżący jednak nie dokonał tej czynności, co w ocenie Sądu stanowiło wystarczającą podstawę do twierdzenia, że M. Sp. z o. o. była niewypłacalna w momencie pełnienia przez Skarżącego - E. C. funkcji członka zarządu. Jak już wielokrotnie podkreślano, dla właściwej oceny przesłanek egzoneracyjnych konieczne jest badanie i odwołanie się do roku 2005, w kwestii badania zaistnienia przesłanek upadłości M. Sp. z o. o., a nie, czego domaga się Skarżący - do 2008r., w którym wniosek o upadłość z dnia 14 listopada 2008r w imieniu M. Sp. z o. o. złożyli E. C. i H.C.. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślono, że "w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego". Tak więc badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Co szczególnie istotne na tle przedmiotowej sprawy, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowo administracyjnym, "badanie przez organ podatkowy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009r. sygn. akt II FSK 1813/07). Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wyrażone wyżej stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że ustawodawca ustanawiając w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, dał Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Tak więc wykładania tego przepisu winna przede wszystkim uwzględniać funkcje ochrony praw Skarbu Państwa - podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Sąd zauważa, że sposób interpretacji przepisów prawa upadłościowego przyjęty przez Skarżącego prowadziłby do sytuacji, że "premiowane" byłoby niezgodne z prawem działanie polegające, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, na obniżaniu podatku należnego spółki o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur", skoro określenie zobowiązania podatkowego za 2005r. miało miejsce dopiero w 2008r. W dalszej konsekwencji, do odpowiedzialności podatkowej pociągani byliby tylko członkowie zarządu Spółki, która prawidłowo wykazała w deklaracjach VAT - 7 zobowiązania podatkowe, a nie posiadała środków na ich zapłatę. Ubocznie dodać również należy, że domaganie się przez wierzycieli zapłaty nie jest przesłanką konieczną do zgłoszenia wniosku o upadłość Zgodnie bowiem z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535) Prawo upadłościowe i naprawcze - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Brak więc jest w tym przepisie mowy o konieczności żądań zapłaty przez dłużnika ze strony wierzycieli. Treść tego przepisu wskazuje, że przesłanką upadłości jest jedynie działanie dłużnika polegające na nie płaceniu wymagalnych zobowiązań. Przez zobowiązanie wymagalne rozumieć należy zobowiązanie, którego termin płatności minął, a jakie nie zostało przedawnione lub umorzone. W ocenie Sądu, taka sytuacja występowała w odniesieniu do zobowiązań podatkowych M. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005r., ponieważ - jak wyjaśniono wcześniej - ich termin płatności upłynął odpowiednio 25 lutego i 25 marca 2005r. Ponadto art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowi, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa upadłości spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Końcowo po raz kolejny podkreślić należy, że nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Inaczej mówiąc, nieistotne jest, czy podmiot nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Podobnie, nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno- czy publicznoprawnym. Z istoty porządku prawnego wynika bowiem, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich, a tym bardziej musi obowiązywać przedsiębiorców. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Lu 717/07 (Lex 462713). Podobne stanowisko formułuje doktryna, podkreślając, że dla określenia czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. J. Jakubecki i F. Zedler: "Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz", Zakamycze, 2003). Oczywiście, Sąd w postępowaniu upadłościowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 ma prawo oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Treść tego przepisu wskazuje jednak, że wniosek taki musi być złożony przez dłużnika w terminie wskazanym w art. 21 wyżej wymienionej ustawy tj. "nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości" (§ 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (§ 2 cyt. przepisu). Jednak możliwość oddalenia wniosku o upadłość ustawodawca pozostawił Sądowi. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wystąpienie okoliczności jaką było niepłacenie zobowiązań podatkowych M. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005r. stanowiło wystarczająca podstawę do twierdzenia, że Spółka była niewypłacalna. Tym samym nie do zaakceptowania jest pogląd Skarżącego, że okoliczności do zgłoszenia złożenia wniosku o upadłość nastąpiły dopiero w dniu 3 listopada 2008 r., tj. z dniem, kiedy S. Sp. z o.o. wypowiedziała umowę o współpracę z M. Sp. z o.o. Jak już to wielokrotnie podkreślono, w zaistniałym stanie faktycznym, Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2005r. winien zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności, czyli najpóźniej do 8 kwietnia 2005r. W związku z tym, że obowiązku tego nie dopełnił, w ocenie Sądu, organ słusznie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. solidarnie ze Spółką oraz T.C. – członkiem Zarządu oraz za marzec do listopada 2005 r. solidarnie wraz ze Spółką i H. C. – członkiem Zarządu i zobowiązał E. C. do wpłaty określonej należności (w łącznej wysokości 876.383 zł) na rachunek organu podatkowego ([...] Urzędu Skarbowego w W.). Reasumując dotychczasowe rozważania i wnioski oraz nie dostrzegając innych naruszeń prawa, które Sąd winien wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.