III SA/Wa 2767/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi G. G. i B.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2017 r. odmawiającą G. G. i B. G. (dalej "Skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w grudniu 2016 r. złożyli korektę zeznania podatkowego za 2010 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W jego uzasadnieniu stwierdzili, że w zeznaniu pierwotnym nie zostały uwzględnione koszty uzyskania pochodów z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych wykonywanych przez Skarżącą. Wskazano, że w 2016 r. zostało podpisane porozumienie między pracownikiem (Skarżącą) a pracodawcą (A. S.A.), w którym pracodawca wyszczególnił jaką część łącznego przychodu osiągniętego w 2010 r. stanowi wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze. Umożliwiło to skorygowanie rozliczenia i wykazanie kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty, uznając, że nie było podstaw do zastosowania w 2010 r. do wynagrodzenia Skarżącej podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Utrzymując tę decyzję mocy DIAS wskazał, że nie kwestionuje twórczego charakteru części prac wykonywanych przez Skarżącą w 2010 r. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że umowa o pracę, która obowiązywała Skarżącą w 2010 r. nie zawierała uregulowań w zakresie tego, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania z praw autorskich, a jaka część wynagrodzenia dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe potwierdził zarówno pracodawca w piśmie z 14 lutego 2017 r. jak i Skarżąca w treści złożonego odwołania. W 2010 r. w A. S.A. nie funkcjonował również żaden inny dokument (jak np. regulamin wynagradzania) obowiązujący pracodawcę oraz jego pracowników, w którym powyższa kwestia byłaby w sposób precyzyjny i czytelny uregulowana. DIAS odwołał się do ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą, w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, z umowy tej powinno jasno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Ponadto wskazano, że stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowniczych powinno dotyczyć tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest przez poszczególnych pracowników rzeczywiście wykonywana. DIAS zauważył, że pracodawca Skarżącej po otrzymaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości procentowego określenia w umowie o pracę podziału wynagrodzenia za prace twórcze i pozostałe, podjął uchwałę z 4 października 2016 r., w której wyrażono zgodę na wdrożenia systemu rozliczeń z pracownikami umożliwiającego stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Ustalono podział wynagrodzenia: 60% wynagrodzenia brutto honorarium za prace twórcze, 40% wynagrodzenia brutto za wykonywanie wszystkich pozostałych obowiązków. Pracodawca na wniosek Skarżącej sporządził porozumienie stron z 7 grudnia 2016 r. zawierające wyodrębnienie kwoty wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze w 2010 r. na zasadach określonych w uchwale zarządu z 4 października 2016r. Z pkt 5 porozumienia wynika, że Skarżąca uzyskała w 2010 r. przychód w wysokości 122.091,08 zł, z czego: kwota 48.143,44 zł wynagrodzenia stanowiła honorarium za prace twórcze, a kwota 73.947,64 zł za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno uchwała z 4 października 2016 r., jak i porozumienie zawarte pomiędzy Skarżącą a A. S.A. w dniu 7 grudnia 2016 r. mają charakter następczy i nie zastępują zapisów, czy to umowy o pracę obowiązującej w 2010 r., czy to innych uregulowań wewnętrznych obowiązujących w 2010 r. pracodawcę i pracowników jak np. regulamin wynagradzania. Ponadto zawarte w porozumieniu wyodrębnienie kwoty wynagrodzenia (honorarium) za prace twórcze nastąpiło na zasadach określonych w uchwale zarządu z 4 października 2016 r., a ta podjęta została m.in. na podstawie analizy danych za lata 2008-2012 (w zakresie ustalenia proporcji wynagrodzenia za prace twórcze oraz za wszystkie pozostałe obowiązki pracownika), a zatem także na podstawie analizy danych za lata następne w stosunku do roku badanego. Zdaniem DIAS, przychód związany z wykonywaniem prac objętych prawami autorskimi, winien być wyodrębniony w taki sposób, aby nie było wątpliwości czy i jaka część wynagrodzenia pracownika w skali miesiąca była faktycznie związana z wykonywaniem tych prac, a jaka dotyczyła pozostałych obowiązków wynikających z obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi zawierać umowa o pracę, zaś określenie wielkości tego przychodu (honorarium z tytułu przejęcia przez pracodawcę utworu i związanych z nim praw majątkowych) powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników. W realiach niniejszej sprawy w badanym okresie takiego rozróżnienia wynagrodzenia na część honoraryjną nie było. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili: Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3531 Kodeksu cywilnego (K.c) w związku z art. 300 Kodeksu pracy (K.p.), poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, że porozumienie zawarte pomiędzy pracodawcą oraz Skarżącą w dniu 7 grudnia 2016 r. potwierdzające warunki pracy i płacy w roku 2010 nie mogło znajdować zastosowania do warunków pracy i płacy z mocą wsteczną, choć nie pogarszało sytuacji pracownika; alternatywnie, Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten wymaga, aby okoliczności w nim wskazane określone były w umowie o pracę, a nie wykazane dowolnym dowodem; Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), poprzez niepodjęcie wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie weryfikacji twierdzeń organu I instancji w odniesieniu do braku istnienia w 2010 roku regulacji umownych różnicujących wynagrodzenie Skarżącej w podziale na część należną pracownikowi tytułem korzystania przez niego z praw autorskich oraz część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych; - art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. DIAS ocenił treści porozumienia stron zawartego pomiędzy pracodawcą oraz Skarżącą z dnia 7 grudnia 2016 r. przez pryzmat źle wyłożonego prawa materialnego, tj. art. 3531 K.c. w związku z art. 300 K.p., alternatywnie art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f. - art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Przedmiot sporu dotyczy możliwości zastosowania w rozliczeniu podatkowym Skarżących za 2010 r. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do części wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą (honorarium za korzystanie z praw autorskich). 4.3. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowiącym przepis szczególny zarówno w odniesieniu do normy zawartej w ust. 1 jak i ust. 2 art. 22 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Podkreślić należy, że celem ustawodawcy określającego wysoką, 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich, było wprowadzenie instrumentu fiskalnego wspierającego twórców. Wprowadzenie zasady przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., uwzględniało okoliczność, że wpływy z obrotu prawami majątkowymi z rezultatów pracy twórczej są zazwyczaj rozłożone w czasie, gdyż działalność ta jest nieregularna, praca twórcza w porównaniu z innymi rodzajami pracy o charakterze typowym, czy odtwórczym wymaga większych nakładów osobistych w celu osiągnięcia jej efektów, specjalistycznego przygotowania oraz indywidualnych uzdolnień, a ryzyko ekonomiczne i zawodowe w pracy twórczej jest wysokie. Wszystkie te okoliczności niewątpliwie wyraźnie zachodzą i uzasadniają stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku pracy twórczej wykonywanej poza stosunkiem umowy o pracę. W takim przypadku wykazanie okoliczności uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich wymaga wykazania faktu powstania konkretnego utworu, przeniesienia praw autorskich bądź udzielenia licencji oraz wysokości wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu. Okoliczności te strona z reguły może wykazać przedkładając zawartą umowę oraz dowód jej wykonania. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z pracy twórczej, jest także możliwe, w przypadku wykonywania utworów w ramach stosunku pracy, tzw. utworów pracowniczych. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Określenie wielkości honorarium za przeniesienie praw autorskich może nastąpić także w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład w regulaminie wynagradzania (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 459/13; z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2217/09). 4.4. W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie zauważyła Skarżąca, nie był kwestionowany fakt, że w 2010 r. Skarżąca w ramach stosunku pracy wykonywała m.in. pracę twórczą. Zauważyć natomiast należy, że w 2010 r. w ramach stosunku pracy łączącego Skarżącą z pracodawcą nie było regulacji umownych różnicujących wynagrodzenie Skarżącej w podziale na honorarium za prace twórcze oraz wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe wynika zarówno z samej umowy o pracę jak również z wyjaśnień złożonych w toku postępowania przez pracodawcę. W piśmie z 14 lutego 2017 r. pracodawca wprost stwierdził, że w 2010r., ani umowa o pracę, ani regulamin wynagradzania nie przewidywały podziału wynagrodzenia tj. wyodrębnienia części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu. Jak wynika z wyjaśnień pracodawcy, po otrzymaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej dotyczącej procentowego określenia w umowie o pracę podziału wynagrodzenia za prace twórcze i pozostałe, podjęto uchwałę (4 października 2016 r.), w której wyrażono zgodę na wdrożenia systemu rozliczeń z pracownikami umożliwiającego stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Ustalono podział wynagrodzenia: 60% wynagrodzenia brutto honorarium za prace twórcze, 40% wynagrodzenia brutto za wykonywanie wszystkich pozostałych obowiązków. Taki system rozliczeń miał być wprowadzony od 2017 r. Ponadto w § 3 uchwały zobowiązano Dyrektora Działu Personalnego do wdrożenia odpowiedniego rejestru – ewidencji prac twórczych i utworów. Ponadto w § 1 uchwały wyraźnie wskazano, że "wyraża się zgodę na wdrożenie przez Spółkę systemu rozliczeń z pracownikami umożliwiającego stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu (..)", czyli wcześniej takiej zgody nie było. W ocenie Sądu, aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia. Ponadto, w ocenie Sądu, porozumienie z 7 grudnia 2016 r. nie może kształtować z mocą wsteczną stosunków między stronami poprzez wskazanie elementu wówczas nieistniejącego. W ocenie Sądu, to dokumenty kształtujące w 2010 r., a nie w późniejszym okresie stosunek pracy pomiędzy Skarżąca, a jej pracodawcą, w tym wypłacone wynagrodzenie, powinny być podstawą dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń. 4.5. Sąd podkreśla jednocześnie, że za odmową zastosowania do części wynagrodzenia Skarżącej 50% kosztów uzyskania przychodów przemawia nie tyle sama kwestia następczego wyodrębnienia wysokości honorarium za prace twórcze w porozumieniu zawartym w 2016 r., ale sposób obliczenia, wyodrębnienia tego honorarium. Przychód z tytułu prawa autorskich powinien być bowiem wyodrębniony w taki sposób, aby nie było wątpliwości czy i jaka część wynagrodzenia była związana z wykonywaniem tego rodzaju prac. Ponadto, wyodrębnienie to, powinno być dokonane w taki sposób, który umożliwiałby jakąkolwiek weryfikację tego wyodrębnienia w odniesieniu do powstałych utworów. Zauważyć natomiast należy, że jak wyjaśnił pracodawca Skarżącej, porozumienie z 7 grudnia 2016 r. zostało sporządzone na wniosek Skarżącej i zostało dokonane na zasadach określonych w uchwale z 4 października 2016 r. Jak wynika natomiast z podjętej uchwały, zasady podziału wynagrodzenia miały obowiązywać dopiero od 2017 r. i zostały obliczone na podstawie analizy danych z okresu 5 lat (tym lat następnych po 2010 r.). Co istotne, nie wyjaśniono jak proporcje te odnoszą się do poszczególnych lat będących przedmiotem wyliczenia. W konsekwencji nie wiadomo jaki mechanizm obliczenia honorarium, przyjęto w porozumieniu z 7 grudnia 2016 r., bowiem nie znajduje to potwierdzenia w żadnych dokumentach. Ponadto, wyodrębnione w 2016 r. honorarium za prace twórcze dotyczy zbiorczo całego roku 2010 r., w związku z czym nie wiadomo jak odnosi się do utworów sporządzonych w poszczególnych miesiącach 2010 r. Podkreślić w związku z tym ponownie należy, że warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów podatkowych jest określenie wysokości honorarium za prace twórcze w sposób precyzyjny, niebudzący wątpliwości. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że przyjęcie proporcji 60% wynagrodzenia uzyskanego przez Skarżącą w 2010 r., jako honorarium za prace twórcze, odzwierciedla rzeczywistą wysokość wynagrodzenia uzyskaną przez Skarżąca z tego tytułu. Zauważyć bowiem trzeba, że zasady przyjęcia tej proporcji ustalone zostały dopiero w 2016 r., na podstawie danych z 5 lat w tym lat następnych po roku 2010, a ponadto w żaden sposób nie odnoszą się do konkretnych utworów stworzonych w 2010 r. 4.6. Mając na uwadze całość powyższej argumentacji, zdaniem Sądu, Skarżącej nie przysługiwało prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym, podniesiony w skardze zarzut naruszenia ww. przepisu jest niezasadny. 4.7. Dodać również należy, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 tej ustawy. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. 4.8. Jedynie na marginesie zauważyć również należy, że sam pracodawca, mając na uwadze porozumienie zawarte ze Skarżącą, nie zdecydował się na sporządzenie korekty PIT-11 za 2010 r. uwzględniając w nim podwyższone koszty uzyskania przychodów. 4.9. Niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 353¹ K.c w zw. z art. 300 Kp. Organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały bowiem dopuszczalności zawarcia porozumienia z 2016 r., na gruncie wskazanych przepisów prawa cywilnego i prawa pracy, a jedynie skuteczność wywodzonych z niego okoliczności na gruncie prawa podatkowego. 4.10. W ocenie Sądu, nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżących zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. 4.11. Zauważyć również można, że w analogicznych sprawach dotyczących nadpłaty za 2010 r. u innych pracowników (twórców) A. S.A. orzekały już wojewódzkie sądy administracyjne m.in. w Gdańsku, Gliwicach i Krakowie oddalając skargi skarżących (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1159/17, wyrok WSA w Gliwicach z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1220/17, wyrok WSA w Krakowie z 25 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 696/17). 4.12. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.