III SA/Wa 2780/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi W. położonej w P. przy ul. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. nr IPPP2/4512-110/16-2/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. położonej w P. przy ul. [...] kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia 11 maja 2016 r. nr IPPP2/4512-110/16-2/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 lutego 2016 r. Wspólnota Mieszkaniowa Nieruchomości położona w P. przy ul. [...] (dalej: Skarżąca/Wspólnota/Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest wspólnotą mieszkaniową, w skład której wchodzą wyłącznie lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność. Skarżąca wskazała, że właściciele lokali zobowiązani są m.in. do uczestniczenia w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem lokali. Ustalone opłaty w zakresie mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odbiór nieczystości), rozliczane są z właścicielami lokali do poziomu poniesionych przez Wspólnotę kosztów w okresie rozliczeniowym bez doliczania jakiejkolwiek marży. Skarżąca zawarła umowy, w ramach których do indywidualnych lokali dostarczane są media w postaci energii cieplnej, energii elektrycznej, wody oraz odprowadzania ścieków. Dostawa odbywa się poprzez instalacje stanowiące części wspólne nieruchomości, do wszystkich lokali, w sposób ciągły. Końcowym odbiorcą mediów zużywanych w lokalach są właściciele lokali. Wspólnota korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), zaś ustala limit sprzedaży zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Wnioskodawca zaznaczył, że ustalając limit sprzedaży do wskazanego zwolnienia nie uwzględnia sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych właścicieli tworzących wspólnotę mieszkaniową. 1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Wnioskodawca zadał następujące pytanie - czy wspólnota mieszkaniowa korzystająca ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., ustalając limit sprzedaży postępuje prawidłowo nie zaliczając do limitu sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych właścicieli tworzących wspólnotę? 1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, stosowana przez nią praktyka polegająca na niezaliczaniu do limitu sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych właścicieli tworzących wspólnotę jest prawidłowa. Zdaniem Wnioskodawcy, usługa odsprzedaży mediów nie jest transakcją związaną z nieruchomością w myśl art. 113 ust. 1 u.p.t.u., gdyż jej przedmiotem nie jest nieruchomość oraz nie wykazuje ona ścisłego związku z nieruchomością. Jak wskazała Skarżąca, rozliczanie przez nią mediów ma jedynie charakter pomocniczy zmierzający do utrzymania lokali w należytym stanie technicznym i funkcjonalnym. Wspólnota odwołała się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyroku NSA z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1656/13), do wyroku ETS z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Ćabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget oraz do stanowiska wyrażonego w interpretacjach indywidualnych. 1.5. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 11 maja 2016 r. nr IPPP2/4512-110/16-2/IZ, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, czynności Wspólnoty związane z utrzymaniem poszczególnych lokali mieszkalnych, za które pobierane są opłaty (dostawa mediów), są transakcjami związanymi z nieruchomościami i stanowią zasadniczy element działalności Wspólnoty. Organ wyjaśnił, że opisana we wniosku dostawa mediów ma charakter stały, a zatem w sposób zasadniczy jest związana z działalnością Wspólnoty. Minister nie zgodził się tym samym z Wnioskodawcą, iż czynności w zakresie dostawy mediów są czynnościami pomocniczymi, przez które należy rozumieć czynności poboczne, incydentalne, niezwiązane z zasadniczą działalnością podatnika, z tytułu których przychody nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. W konsekwencji, Minister stwierdził, że opłaty z tytułu dostawy mediów zwolnione od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm., dalej: rozporządzenie) powinny być wliczane przez Skarżącą do limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Organ dodał także, że przywołane przez Skarżącą orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą one spraw odmiennych niż przedstawiona we wniosku. 1.6. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 1.7. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zwrot kosztów postępowania. 2.2. Formułując zarzuty skargi Wspólnota wskazała na naruszenie prawa materialnego art. 113 ust. 1 i 2 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia poprzez ich niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem przez organ, że sprzedaż mediów przez Wnioskodawcę należy zaliczać do limitu sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. W uzasadnieniu skargi Wspólnota wskazała, że indywidualna interpretacja narusza prawo poprzez nieuwzględnienie specyfiki działalności Skarżącej, jako podmiotu wykonującego konkretne usługi (odsprzedaż mediów) na rzecz osób tworzących wspólnotę mieszkaniową. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż powoływanie się przez organ wydający decyzję na ustawodawstwo Francji i Niemiec w trakcie dokonywania wykładni stosowania prawa podatkowego w Polsce, jest nieuprawnione, a proces wykładni oparty na takiej argumentacji prawnej nie może - co do zasady - prowadzić do wypracowania zgodnego z polskim ustawodawstwem stanowiska. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu majcym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne. 3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym podanym przez Skarżącą, obrót z tytułu odsprzedaży przez Wspólnotę mediów do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu, za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Organ uznał, że tego rodzaju czynności Skarżącej, jako stanowiące stały i niezbędny element jej działalności, nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze. W konsekwencji organ stwierdził, iż w świetle art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wspólnota przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów (tj.: zimnej wody, ścieków, ciepła na potrzeby c.o. i podgrzania wody) do lokali mieszkalnych. Wnioskodawca prezentował stanowisko odmienne uznając, że czynności kwalifikowanych prawnie jako sprzedaż mediów na rzecz właścicieli lokali nie można zaliczyć do transakcji związanych z nieruchomościami. Zdaniem Skarżącej, nieruchomość nie jest w takiej sytuacji podstawowym elementem świadczenia, ponieważ przedmiotem świadczenia jest odsprzedaż wody, ciepła i odprowadzanie ścieków właścicielom nieruchomości lokalowych. W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej. 3.5. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego wyznaczających ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Jak stanowi art. 113 ust. 5 u.p.t.u., jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że - co do zasady – o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami", której wynik decyduje o zakresie zastosowania tej normy. W przypadku uznania, że opisane przez Skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy staje się również ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze, przy czym rozważanie charakteru danej transakcji jako pomocniczej, staje się aktualne dopiero wówczas, gdy opisane czynności można co do zasady kwalifikować jako transakcje związane z nieruchomością. 3.6. W ocenie Sądu, przy odkodowywaniu pojęcia "transakcje związane z nieruchomościami" zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 28e u.p.t.u. oraz art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Warto podkreślić, że w art. 113 i w art. 28e u.p.t.u. (odpowiednik art. 47 dyrektywy 2006/112/WE), ustawodawca posłużył się takim samym zwrotem: "usługi/transakcje" związane z nieruchomościami, wobec czego dla ustalenia istotnych cech (elementów), które decydują w konkretnych okolicznościach o charakterze transakcji jako "związanej z nieruchomością", zasadne jest odwołanie się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE i sądów administracyjnych, dotyczącego art. 28e u.p.t.u. i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. W orzeczeniu z dnia 7 września 2006 r., C-166/05, Heger Rudi, TSUE zawarł istotne wskazówki dotyczące wyróżnienia usług związanych z nieruchomościami. Przedmiotem sporu była analiza związku łączącego usługi, w tym przypadku przeniesienia praw do połowu ryb na określonej części rzeki, z nieruchomością. TSUE w treści uzasadnienia podkreślił, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 47 dyrektywy 2006/112/WE). Powyższa konkluzja znalazła potwierdzenie w wyroku z dnia 3 września 2009 r., C-37/08, RCI Europe, w którym TSUE wypowiadając się w przedmiocie stosowania kryteriów art. 9 ust. 2 lit a VI Dyrektywy wskazał, że powinien istnieć wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Nie można pominąć również wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12. Także tutaj TSUE podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku [usługi] z nieruchomością" (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). Z przywołanych wyroków C-155/12 oraz C-166/05 niewątpliwie wynika, że dla zaistnienia usługi (dostawy) związanej z nieruchomościami niezbędne jest, aby nieruchomość była jej przedmiotem, aby była konstytutywnym elementem świadczenia. Nie jest wystarczające, aby w danej usłudze (dostawie) element nieruchomości zaledwie pojawiał się, aby był jednym z wielu składników transakcji. Nieruchomość musi być centralnym i nieodzownym elementem transakcji, ze względu na który transakcja została zawarta i wykonana. Do poglądów wyrażonych na tle rozważanej tu problematyki w orzeczeniach TSUE nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 131/14. Odnosząc się do wskazówek zawartych w powołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że nie chodzi o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni); wystarczająco bezpośrednim związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie; konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia. 3.7. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a u.p.t.u. wskazać należy, że niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia aspekty techniczne i funkcjonalne, charakteryzujące analizowaną transakcję. W ocenie Sądu, przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: energia elektryczna, energia cieplna, woda, odbiór nieczystości. Z powyższych względów, tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie Sąd pragnie wskazać, że stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszym wyroku zajmowały już sądy administracyjne w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym (tak m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 472/16, WSA we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 248/16, WSA w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1549/16). 3.8. W związku z powyższym, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 113 ust. 1 i 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u przez ich błędną wykładnię, która doprowadziła organ do niewłaściwego, zbyt szerokiego zdefiniowania pojęcia transakcji związanych z nieruchomościami. Wobec przesądzenia, że transakcje wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być uznane za związane z nieruchomościami, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia oceny, czy mają one charakter transakcji pomocniczych. 3.9. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko Sądu. 3.10. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 440 zł złożyły się: wpis od skargi w wysokości 200 zł., koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).