III SA/Wa 279/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] Prezydent m. W. określił "P. " Sp. z o. o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 693 234,00 zł. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za I-XII 2004 rok i na podstawie zebranego materiału dowodowego, za podstawę naliczenia podatku od nieruchomości przyjął następujące wartości: - w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 47908 m2 x 0,60 zł (stawka podatku) = 29 702,96 zł, - w zakresie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 26555,60 m2 x 16,83 zł (stawka podatku) = 459 677,44 zł, - w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wartości 10192693,00 x 2% = 203853,86 zł. Ponadto organ I instancji stwierdził, że Spółka w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004 r. wykazała łączną kwotę podatku w wysokości 690 610,10 zł. podczas gdy podatek należny za rok 2004 wynosi 693 234,00 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. we wskazanej powyżej kwocie 693 234,00 zł. Od decyzji organu I instancji Spółka działająca przez pełonomocnika r. pr. M. K. wniosła w dniu 18 grudnia 2008 r. Odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej “SKO"), wnosząc o uchylenie ww decyzji w części, w której określono stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od zbiornika przeciwpożarowego oraz budowli dróg, a także podwójnego opodatkowania instalacji oświetlenia nieruchomości i orzeczenie co do istoty sprawy, polegające na określeniu wysokości zobowiązania w kwocie odpowiednio niższej wynikającej z postulatów zawartych w odwołaniu, ewentualnie uchylenie ww. decyzji we wskazanej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 1 (w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy prawo budowlane), art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 4 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 9 poz. 84 ze zm.), oraz art. 47 ustawy Kodeks cywilny) oraz naruszenie przepisów postępowania (art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.). Samorzadowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło w stosunku do “P." Sp z o. o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 690 499,00 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, iż Spółka nie kwestionowała zasadności wymiaru zobowiązania podatkowego w kwestii dotyczącej zbiornika retencyjnego, poza budynkowej części sieci, tablic reklamowych, szlabanu i urządzenia centrali nawiewu klimatyzacjo-wentylacyjnego. Pełnomocnik podniósł jedynie okoliczności związane ze zbiornikiem przeciwpożarowym, drogami oraz zespołem latarni i sieci oświetlenia terenu. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w kwestii dotyczącej zbiornika przeciwpożarowego, który jej zdaniem stanowi całość techniczno-użytkową z budynkiem i nie stanowi samodzielnej budowli. W oświadczeniu z dnia 19.09.2007r. mgr inż. arch. K. I. stwierdził, że zbiornik stanowi część budynku i tworzy z nim nierozerwalną całość, a jego powierzchnia nie stanowi powierzchni użytkowej, dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z projektem budowlanym zespołu biurowo-wystawienniczego “P.", zbiornik przeciwpożarowy zaprojektowano jako dwukomorowy zbiornik wody i przylegającą maszynownie będącą równocześnie podpiwniczeniem pomieszczeń węzła technicznego. W dniu 11.02.2008r. Spółka załączyła do akt sprawy "Opinię techniczno - prawną dotyczącą zbiornika przeciwpożarowego w kompleksie P. w W. sporządzoną przez dr inż. M. S. z której wynika, że zbiornik znajduje się w budynku technicznym. W części podziemnej komory zbiornika funkcjonalnie i konstrukcyjnie stanowią jedną całość z budynkiem. Zbiornik nie spełnia definicji samodzielnej budowli. Postanowieniem z dnia 10.09.2008r. organ I instancji powołał rzeczoznawcę majątkowego M. S. na biegłego, w celu wykonania opinii dotyczącej klasyfikacji ww. obiektu dla potrzeb podatku od nieruchomości. W opinii z dnia 24.09.2008r. rzeczoznawca stwierdziła, iż zbiornik przeciwpożarowy w kompleksie “P." stanowi budowlę, za czym przemawiają następujące argumenty: - jest niezależną budowlą w konstrukcji żelbetonowej, - obiekt znajduje się poza budynkiem Zespołu 1, - obiekt pompowni usytuowany za zbiornikiem pożarowym jest posadowiony na tej samej płycie fundamentowej ale ściany jego są oddylatowane od ścian zbiornika, - parterowa część pompowni pożarowej znajduje się pod dachem budynku gospodarczego wspartego na słupach żelbetonowych, oddylatowanych od ścian zbiornika podziemnego. Konstrukcja jest niezależna. W dniu 04.11.2008r. Spółka przedstawiła kolejną opinię w zakresie kwalifikacji prawnej zbiornika przeciwpożarowego w kompleksie P. w W. sporządzoną przez mgr inż. arch. K. I. w której stwierdzono, iż ww, obiekt powinien być dla potrzeb podatku od nieruchomości zakwalifikowany jako część budynku a nie samodzielna budowla. Za takim stwierdzeniem zdaniem autora opinii przemawiają następujące fakty: - zbiornik jest jednym obiektem budowlanym wraz z przyległym budynkiem technicznym, - w części podziemnej komory zbiornika funkcjonalnie i konstrukcyjnie stanowią jedną całość z budynkiem, - zbiornik jest trwale połączony z parterowym budynkiem nazywanym budynkiem gospodarczym i tworzy z nim jedną całość techniczno użytkową - jeden obiekt budowlany, - konstrukcja zbiornika jest fundamentem, - obiekt budowlany, którego integralną częścią jest zbiornik przeciwpożarowy - jest związany trwale z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazało, iz przedmiotowy zbiornik przeciwpożarowy nie stanowi obiektu małej architektury, z tego chociażby względu, że jest obiektem bardzo dużym. Zgodnie z projektem budowlanym zbiornik jest dwukomorowy, komory zbiornika mają wymiary 12,5 m x 5 m. Zatem nie może on stanowić ani budynku, ani tez jego części. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjasniło, że zarówno z opinii przedstawionych przez stronę skarżącą, jak i z opinii sporządzonej na zlecenie organu podatkowego, wynika, iż zbiornik jest posadowiony na tej samej płycie fundamentowej co pompownia, jednakże nie mają wspólnego dachu. Z opinii rzeczoznawcy majątkowego M. S. wynika, że ściany jego są oddylatowane od ścian zbiornika. SKO w W. wskazało ponadto na to, iż obiekt ten nie stanowi części budynku był bowiem wybudowany jako odrębna pod względem technicznym i funkcjonalnym całość. Jest on również obiektem pod względem technicznym samodzielnym (chociażby z uwagi na to, iż parterowa część pompowni pożarowej znajduje się pod dachem budynku gospodarczego wspartego na słupach żelbetonowych, oddylatowanych od ścian zbiornika podziemnego - jak to wskazano w opinii sporządzonej na zlecenie organu podatkowego). Skoro zbiornik nie jest budynkiem lub jego częścią, ani też obiektem małej architektury musi zatem stanowić budowlę. Zdaniem organu II instancji za takim stanowiskiem przemawia również fakt, iż zbiorniki zostały wymienione jako budowle wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponadto w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca wskazał na związek budynku z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i gospodarczych człowieka dzieląc budynki na: mieszkalne, pozostałe i budynki związane z działalnością gospodarczą. Wśród tych ostatnich przykładowo wymienia budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zaś wśród budynków pozostałych - zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Cechą wspólną wymienionych rodzajów budynków jest ich związek z człowiekiem i jego działalnością. Według SKO nie sposób zatem uznać, iż podziemny zbiornik wypełniony wodą stanowi budynek lub jego część. W związku z powyższym niezasadny jest argument pełnomocnika Spółki, iż zbiornik przeciwpożarowy stanowi część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 1 i 2 kodeksu cywilnego (stanowi fragment budynku). Samorzadowe Kolegium Odwoławcze wyjasniło jednocześnie, iż nie budzi wątpliwości prawidłowość opinii sporządzonej na zlecenie organu przez rzeczoznawcę majątkowego M. S., która jest jednocześnie biegłym sądowym przy Sądzie Okręgowym w W. i przy Sądzie Okręgowym W. oraz jest mgr inż. budownictwa lądowego w specjalności konstrukcje i posiada uprawnienia wykonawcze. Wskazał, iż opinia tego rzeczoznawcy jest zwięzła, spójna, konsekwentna i logiczna oraz zrozumiała. Ściśle nawiązuje ona do stanu faktycznego ustalonego na podstawie: dokumentacji architektoniczno - technicznej, konstrukcyjnej i obliczeniowej zespołu biurowo wystawienniczego “P.", wykonanej przez A. Sp. z o. o. w 1999 r., korespondencji urzędowej, w tym protokołu kontroli podatkowej, zestawienia budowli zadeklarowanych przez podatnika do objęcia ich podatkiem od nieruchomości, opinii i stanowisk przedstawionych przez podatnika. Opinia ta zdaniem organu II instancji wyjaśnia powód, dla którego zbiornik przeciwpożarowy podlega sklasyfikowaniu przez organy podatkowe jako budowla podlegająca opodatkowaniu. Biegły ten stwierdził jednoznacznie, że zbiornik jest niezależną budowlą. Według SKO budzi zastrzeżenia moc dowodowa opinii przedstawionych przez skarżącą Spółkę. Pierwsza z nich, sporządzona przez mgr inż. arch. K. I., nie będącego biegłym ani rzeczoznawcą, jest opinią w dużej mierze interpretującej prawo ( o czym przesądza nawet jej tytuł: "Opinia w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych.."), a ta czynność należy do organów orzekających w sprawie. Druga zaś opinia, sporządzona przez dr inż. M. S. jest co prawda sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego, jednakże ogranicza się do skrótowego opisu obiektu i stwierdzenia, iż zbiornik znajduje się w budynku technicznym i konstrukcyjnie stanowi całość z budynkiem. Zdaniem mgr inż. arch. K. I. pomieszczenie pompowni jest posadowione na tej samej płycie fundamentowej, a jej ściany nie są oddylatowane od ścian zbiornika. W tej kwestii Kolegium postanowiło dać wiarę opinii biegłemu – M. S., która wprost wskazuje na dylatyzację, a więc i niezależność konstrukcyjną spornego obiektu względem budynku. Zdaniem organu zbiornik przeciwpożarowy jak również zbiornik retencyjny należy zaliczyć do budowli, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, wliczając je do kosztów uzyskania przychodów. Stanowią one własność Spółki i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika. Podnosząc kwestię zespołu latarni i sieci oświetlenia terenu organ II instancji wskazał, iż akta sprawy i zaskarżona decyzja wskazują na to, że do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ podatkowy I instancji przyjął zespół latarni – o wartości początkowej 136 755,08 zł. W trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 17.09.2007 r. stwierdzono, iż na terenie nieruchomości znajduje się 7 słupów oświetlenia zewnętrznego. W dniu 10.10.2007 r. składając zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli Spółka wyjaśniła, że m.in. słupy oświetlenia zewnętrznego nie występują w ewidencji środków trwałych. W tym samym dniu Spółka przedstawiła organowi podatkowemu I instancji "Ekspertyzę dotyczącą oszacowania wartości obiektów budowlanych - sieci: wodno - kanalizacyjnej zewnętrznej, teleinformatycznej, elektroenergetycznej oraz oświetlenia terenu" sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego K. P. W wycenie wskazano, iż "na sieć oświetlenia terenu składają się: kable YKY oraz lampy sodowe na stalowych słupach i dodatkowo naświetlacze halogenowe. Uwzględniono przepusty podziemne z rur PCV". Wartość sieci oświetlenia terenu oszacowano na 76.834,12 zł. Zdaniem Spółki organ I instancji podwójne opodatkował zespół latarń, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego od przedmiotowych latarń - raz jako samodzielnego przedmiotu opodatkowania oraz drugi raz - jako części budowli o nazwie: "Pozabudynkowa część sieci", gdzie została uwzględniona wartość latarń. Zdaniem Kolegium zarzut ten zasługiwał na uwzględnienie jednakże organ nie przychylił się do wniosku spólki dotyczącego zmniejszenia wartości stanowiącej podstawę opodatkowania pozycji "Pozabudynkowa część sieci" o wielkość 76.834,12 zł. Na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, budowlą - jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kolegium wskazało, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość linii elektroenergetycznej wraz ze słupami, słupowymi stacjami transformatorowymi i innymi urządzeniami stanowiącymi z technicznego punktu widzenia integralny element tej linii. Lampy są więc częścią składową budowli o podwójnych funkcjach (przesyłanie energii i zapewnienie oświetlenia). Lampy są odbiorcami energii i zapewniają oświetlenie terenu, po odłączeniu od sieci nie funkcjonują, nie mogą być zatem traktowane jako samodzielna budowla podlegająca opodatkowaniu. Na tej podstawie Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu powinna podlegać budowla określona jako sieć oświetlenia terenu o wartości 76. 834,12 zł. (z podstawy opodatkowania należy więc wyłączyć zespół latarń o wartości 136.755,08 zł.). Organ nie zgodził sie również ze stanowiskiem Spółki w kwestii dotyczącej ulic i dróg. SKO wskazało, iż jak wynika z protokołu oględzin nieruchomości z dnia 17.09.2007r. teren przynależny do obiektu to teren utwardzony o nawierzchni z betonowej kostki brukowej - chodniki, stanowiska parkingowe, wjazd/wyjazd i dojazd do stanowisk parkingowych i magazynów, plac manewrowy pomiędzy zapleczami Zespołów 1 i 2 z pasami zieleni. W piśmie z dnia 08.10.2007 r. Spółka wskazała, iż ww. obiekty składają się na budowle dróg wewnątrzzakładowych. Spółka potwierdziła stan gruntu oświadczeniem złożonym do protokołu oraz pismem z dnia 11.02.2008r., ogrodzenie zostało zewidencjonowane w poz. "Place i drogi" oraz opodatkowane jako budowle. Jako podstawę wymiaru podatku od nieruchomości organ I instancji przyjął 6.383.384,02 zł. wynikającą z ewidencji środków trwałych przedstawionej przez podatnika. Organy podatkowe I i II instancji jednoznacznie stwierdziły, iż "warunkiem, korzystania z wyłączenia z tytułu podatku od nieruchomości jest faktyczne istnienie pasa drogowego wraz z drogą i infrastrukturą drogową, potwierdzone klasyfikacją działki jako "dr" w ewidencji gruntów (...)". Z powyższym stanowiskiem Spółka się nie zgodziła, wskazując, że "nie istnieje wymóg oznaczenia gruntów znajdujących się pod budowlami dróg w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" dla celów zastosowania wyłączenia z opodatkowania budowli funkcjonujących w latach 2004 - 2006 na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jedynym wymogiem zastosowania opisywanego wyłączenia, zdaniem skarżącego, jest istnienie na gruncie budowli drogi. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 do dnia 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w związku z tym stwierdził, iż w ww. okresie wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały nie tylko drogi publiczne, ale także drogi wewnętrzne. SKO wskazało na pismo z dnia 30.10.2008 r. Naczelnika Wydziału Infrastruktury dla Dzielnicy U. zawierające informację, iż działki ew. nr 24, 25 z obrębu 1-08-23 i nr 36/2, 39 z obrębu 1-08-22 nie stanowią dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Organ II instancji wskazał, iż ustalanie charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania następuje wyłącznie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków z uwagi na zapis art. 21 ust 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne - który stanowi, że, podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków stanowi bowiem urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków może wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję. Nie ulega wątpliwości zdaniem SKO, że grunty których dotyczy decyzja sklasyfikowane są w ewidencji jako: zurbanizowane tereny niezabudowane. Zarówno organ I instancji jak i SKO w uzasadnieniach swoich decyzji na poparcie przytoczonych argumentów wskazał na orzeczenia: NSA z dnia 01 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 652/08) oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 18.12.2007 r. (sygn. I SA/Bd 713/07). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji co do związania treścią dokumentów urzędowych i brakiem podstaw dla weryfikowania potwierdzonych nimi faktów innymi środkami dowodowymi. Zdaniem NSA organy podatkowe mogły i powinny były poprzestać - rozstrzygając należące do ich właściwości sprawy - na analizie treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto stwierdził, iż organ podatkowy jest związany ewidencją gruntów i budynków, tzn. nie może podważać - posługując się środkami dowodowymi uruchamianymi w toku postępowania podatkowego - ustaleń klasyfikacyjnych. Stawiałoby to pod znakiem zapytania sens prowadzenia stosownych ewidencji, zagrażając także pewności obrotu prawnego. Sąd podzielił również pogląd, że "w niniejszej sprawie mamy do czynienia z drogami prywatnymi podatnika, które nie są ani drogami publicznymi ani drogami wewnętrznymi, co wynika bezpośrednio z załączonych i obowiązujących organy podatkowe [...] wypisów z rejestrów gruntów". Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w powołanym wyżej wyroku z dnia 18.12.2007 r., stwierdził, że pasem drogowym jest wyłącznie grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako droga. "Skoro zatem w ewidencji, czego nie kwestionuje strona skarżąca, sporne tereny oznaczono symbolem "Ba" a nie "dr" (zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 200l r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, gdzie drogi oznaczane są w ewidencji symbolem "dr") - to w tej sytuacji nie ma znaczenia, iż grunty te faktycznie wykorzystywane są i służą komunikacji wewnętrznej, stanowiąc jednak drogi prywatne podatnika. Bez znaczenia jest także, to czy na mocy art. 2 ust 3 pkt 4 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, po nowelizacji wprowadzonej z dniem 9 grudnia 2003r. (Dz. U. nr 200, poz. 1953) a przed zmianą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007r. (Dz. U. z 2006r. nr 249, poz. 1828) podlegałyby wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż wyłączeniu podlegały drogi publiczne i wewnętrzne a nie drogi prywatne". Ponadto Kolegium zauważyło, że rozstrzygnięcie zgodne z wnioskiem podatnika, tj. wyłączenie z opodatkowania dróg wewnątrzzakładowych spowodowałoby konieczność uznania za pas drogowy gruntów na których drogi te są położone i wyłączenie tego gruntu z opodatkowania. Rozstrzygnięcie takie byłoby sprzeczne z zapisami w ewidencji gruntów z której wynika, iż grunt stanowiąc własność podatnika sklasyfikowany jest jako zurbanizowane tereny niezabudowane i rowy, a nie drogi. Zatem zapłacenie przez podatnika podatku od nieruchomości od dróg wewnątrzzakładowych jest uregulowaniem należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] spólka, reprezentowana przez radcę prawnego M.K., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części określającej wysokość zabowiązania podatkowego z tytułu zbiornika przeciwpożarowego oraz budowli dróg. Powołane zarzuty dotyczą naruszenia prawa materialnego: 1. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 09 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie stwierdzenie, że decydującą rolę dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych wraz z budowlami dróg mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków, 2. art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez błędną wykładnię czego skutkiem było niezasadne zastosowanie wskazanego przepisu, 3. art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie opodatkowanie zbiornika przeciwpożarowego stawką właściwą dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekt ten nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym nie podlega opodatkowaniu, 4. art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieuznanie, że budynek to obiekt budowlany wraz z instalacją i urządzeniami technicznymi, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach, 5. art. 47 ustawy Kodeks cywilny poprzez niezastosowanie i w rezultacie przyjęcie, że zbiornik przeciwpożarowy stanowiący całość funkcjonalno-techniczną z budynkiem, nie jest częścią składową tego budynku; jak również przepisów postępowania: 1. zasady prawdy obiektywnej - art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie ustalenia prawidłowej kwalifikacji obiektu zbiornika przeciwpożarowego stanowiącego całość techniczno-użytkową z budynkiem należącym do skarżącego, tj. nieprawidłowego zaliczenia wskazanego obiektu do kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekt ten nie spełnia przesłanek do zakwalifikowania go jako samodzielnej budowli, w szczególności odmowę mocy dowodowej opiniom rzeczoznawców prof. dr hab. inż. L. W., dr inż. M. S. oraz mgr inż. arch. K. I., przedłożonym przez skarżącego, a uznanie za miarodajny dowód w sprawie jedynie opinii biegłego wykonanej na zlecenie organu I instancji, 2. art. 122 w zw. z art. 194 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że organy podatkowe nie mogą odmówić mocy dowodowej dokumentom urzędowym, nawet gdy w toku postępowania zostanie wykazane, że informcje zawarte w tychże dokumentach są niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym, 3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności brak w należytym stopniu wskazania przyczyn odmowy mocy dowodowej opiniom rzeczoznawców zaoferowanym przez skarżącego. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik Skarżącej przytoczył zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji. W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowej kwalifikacji zbiornika pełnomocnik Skarżącej odwołał się do przedłożonych opinii i wskazał, że w jego ocenie przedmiotowy obiekt budowlany należy traktować jako część budynku. Przedmiotowy obiekt stanowi jedną całość pod względem konstrukcyjnym, technologicznym i funkcjonalnym. Nie spełnia definicji samodzielnej budowli. Stanowi całość z budynkiem gospodarczym i nie może zostać odłączony bez uszkodzenia budynku lub zmiany jego istotnych właściwości. Budynek gospodarczy bez zbiornika straciłby możliwość spełniania najważniejsze funkcji do której został powołany – do zapewnienia bezpieczeństwa przeciwpożarowego. W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego opodatkowania dróg wewnętrznych pełnomocnik także nawiązał do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji. Przypomniał, że spór w istocie sprowadza się do oceny, czy w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 do zastosowania wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych wraz z budowlami dróg konieczne jest oznaczenie gruntu symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Pełnomocnik nie zgodził się z argumentacją organów i wskazał, że decyzja ta nie jest zgodna z dotychczasową linią orzecznictwa, podnosząc, iż przytoczone wyroki dotyczyły odmiennego stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej analizując przedmiotowy podatek należy mieć na uwadze, że 1. podatek od nieruchomości ma charakter realny, co oznacza konieczność dokładnego ustalenia stanu faktycznego, 2. przy interpretacji pierwszeństwo powinny mieć zapisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie ustawy – "Prawo geodezyjne i kartograficzne", w którym w istocie brak jest zapisów o odsyłających do ewidencji gruntów w zakresie pasów drogowych, 3. ustawa Ordynacja podatkowa daje możliwość obalenia domniemania wynikającego z treści dokumentów urzędowych za pomocą innych środków dowodowych. Zdaniem Skarżącej w toku postępowania dowiedziono, że ewidencja gruntów i budynków jest niezgodna z rzeczywistym stanem faktycznym, ponieważ na gruncie faktycznie znajdują się pasy drogowe wraz z budowlami dróg. Pełnomocnik również podnosi, że nawet gdyby przyjąć, że pas drogowy nie będący gruntem nie mógł korzystać z wyłączenia ponieważ nie posiada oznaczenia "dr", to na gruncie znajduje się również budowla drogi, która jest odrębnym od gruntu przedmiotem opodatkowania. Co więcej budowle nie są umieszczane w ewidencji gruntów i budynków, zatem o sposobie ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą rozstrzygać zapisy ewidencji gruntów i budynków. Pełnomocnik odwołał się tu do orzeczeń NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych wspierających, jego zdaniem takie stanowisko. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego opodatkowania zbiornika przeciwpożarowego należy przede wszystkim odnieść się do zarzutu Skarżącej, dokonania przez organ w tym zakresie nieprawidłowych ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca podnosi, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze bezzasadnie dało wiarę opinii biegłej M. S. odmawiając mocy dowodowej opiniom rzeczoznawców przedstawionych przez Skarżącą, bez należytego uzasadnienia. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej nie jest trafne. Organ wskazując, jakie argumenty przemawiały za przyznaniem racji faktom ustalonym w opinii biegłej M.S. podkreślił , że opinia ta "ściśle nawiązuje do stanu faktycznego ustalonego na podstawie dokumentacji architektoniczno – technicznej, konstrukcyjnej i obliczeniowej wykonanej przez A. Sp. z o.o." Jest spójna, logiczna i zrozumiała. Natomiast odmawiając mocy dowodowej opiniom przedłożonym przez Skarżącą wskazał, że opinia inż. M. S. ogranicza się do skrótowego opisu obiektu stwierdzenia, że omawiany zbiornik stanowi całość z budynkiem, natomiast opinia inż. I. jest opinią w dużej mierze interpretującą prawo. Z taką oceną organu należy się zgodzić Biegła M. S. wykonała opinię na podstawie dokumentacji architektoniczno – technicznej, konstrukcyjnej i obliczeniowej Zespołu biurowo -wystawienniczego P. wykonanej przez A. Sp. z o.o. w 1999r. W oparciu o tę dokumentację biegła wskazała, że analizowany obiekt jest zlokalizowany na terenie zespołu wystawienniczo- biurowego P., Zespołu nr 1. Zbiornik przeciwpożarowy zapewnia zapas wody na cele przeciwpożarowe dla instalacji tryskaczowej i dla sieci hydrantowej zewnętrznej i wewnętrznej. Zbiornik pożarowy jest podzielony na dwie równe części połączone ze sobą zaworem otwartym. Jest wykonany w konstrukcji żelbetowej. Komory są połączone ścianami tworząc konstrukcyjną całość. Fundamentem zbiornika jest płyta denna, ta sama płyta jest fundamentem dla sąsiadującej z komorami zbiornikowymi pompowni pożarowej. Biegła podkreśliła, że w dokumentacji – tomie projektu zawierającym obliczenia konstrukcyjne zbiornik pożarowy jest potraktowany oddzielnie. Wskazała, odwołując się do rysunku rzutu poziomego fundamentów "Zespołu 1", który został włączony do dokumentacji, że "komory zbiornikowe znajdują się poza budynkiem", natomiast za ścianą komór zbiornikowych zbiornika pożarowego, znajdują się słupy żelbetowe w rozstawie co 6, 75 m., stanowiące konstrukcję parterowej przybudówki opisywanej jako budynek gospodarczy. W budynku gospodarczym mieści się pompownia przeciwpożarowa i chłodnicza oraz rozdzielnia N.N. Parterowa część pompowni, jest wsparta na słupach żelbetowych, oddylatowanych od ścian zbiornika podziemnego. Konstrukcja jest niezależna. Biegła wyjaśniła, że podziemny zbiornik żelbetowy został wybudowany, by pełnić rolę zbiornika na wodę, a nie fundamentów dla części budynku gospodarczego. Wskazała, że byłoby nielogiczne uznanie komór żelbetowych jako fundamentów sięgających wgłąb ok. 5 m i to poza obrys parterowej przybudówki oraz, że dla budynku tak niskiego nie było potrzeby wykonywania tak skomplikowanego i ekonomicznie nieuzasadnionego fundamentowania. Biegła wskazała także, że zbiornik pożarowy jest przykryty płytą żelbetową gr. 30 cm, na której znajduje się nawierzchnia zatok parkingowych. Biegła dokonała także oceny tego obiektu w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzając, że jest to budowla. Organ nie uznał za prawdziwe ustaleń wynikających z "opinii" przedłożonych przez Skarżącą. Zdaniem Sądu, organ ma rację, iż "opinia" dr. inż. M. S. jest lakoniczna. Opinia ta zawiera rzeczywiście bardzo krótki opis obiektu, z którego wynika, że obiekt jest budynkiem podpiwniczonym służącym w całości celom technologicznym, jako węzeł techniczny połączony ze zbiornikiem. Z opinii wynika, że "przedstawione rysunki techniczne nie budzą wątpliwości , że zbiornik znajduje się w budynku technicznym". W konkluzji - "Zbiornik stanowi jedną całość z budynkiem i nie jest samodzielną budowlą" Drugą "opinię" na rzecz Skarżącej sporządził inż. K. Il. Organ także uznał ją za nieprzekonywującą. Opinia ta została sporządzona także na podstawie dokumentacji z Projektu architektoniczno – konstrukcyjnego opracowanego przez A. w czerwcu 1999 r. W oparciu o tę dokumentację inż. I. stwierdził, że zbiornik przeciwpożarowy zaprojektowano jako część obiektu budowlanego w skład którego wchodzą także maszynownia i pompownia. Zbiornik jest trwale połączony z parterowym budynkiem gospodarczym i tworzy z nim całość techniczno-użytkową. Szkielet żelbetowy stanowiący konstrukcję budynku jest połączony z konstrukcją podziemnego zbiornika, pomieszczenia pompowni posadowione są na tej samej płycie żelbetowej, a ściany nie są oddylatowane od zbiornika. Podstawą takiej oceny, jak wynika z opinii jest dołączony jako załącznik nr 2 rzut fundamentów. Wskazać jednak należy, że dołączony załącznik nr 2 nie stanowi zgodnie z opinią "rzutu fundamentów", lecz, jak wynika z zamieszczonego na rysunku opisu jest to "rzut piwnic, pomieszczenia techniczne". Oceniając przedstawione rozwiązanie konstrukcyjne (na podstawie "rzutu piwnic", a nie "fundamentów") inż. I. także ogólnikowo stwierdza, że "Wykorzystanie konstrukcji zbiornika jako fundamentu było działaniem celowym i zamierzonym mającym ekonomiczne i funkcjonalne uzasadnienie". Podnieść należy, że organ także słusznie podkreślił, że wnioski zawarte w "opinii" sporządzonej przez inż. I. są w istocie wynikiem dokonanej analizy przepisu "Prawa budowlanego". Odwołując się bowiem do zawartej tam definicji budynku inż. I. stwierdza, że omawiany w opinii "obiekt budowlany, którego integralną część stanowi zbiornik przeciwpożarowy, spełnia definicję budynku, albowiem jest stale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach...." W analizowanej "opinii" biegły kategorycznie stwierdza, w oparciu o ustalone przez siebie fakty – odmienne od tych, które przyjął organ, że zbiornik przeciwpożarowy powinien być zakwalifikowany jako część budynku, a nie jako samodzielna budowla. (Na marginesie wskazać należy, że wykładnia prawa dopuszcza także takie sytuacje, w których można uznać obiekt za budowlę, jeśli w obiekcie dominujące znaczenie ma budowla, a nie związany z nią budynek.) Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest przekonywująca i logiczna. W odniesieniu do pozostałych opinii (prywatnych) opinia biegłej M. S. wyróżnia się szczegółowością i rzetelnością. Biegła wskazuje dokładnie do jakiej odwołuje się dokumentacji źródłowej, dokumentacja ta zgodna z dołączonymi załącznikami, biegła podaje liczby i logicznie uzasadnia swoje wnioski, konkludując, iż w sprawie opisywany obiekt budowlany winien być konstrukcyjnie potraktowany jako budowla. Uznając racjonalność i rzetelność tej opinii organ nie naruszając zasad określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo stwierdził, że znajdujący się na terenie P. zbiornik pożarowy na wodę stanowi samodzielną budowlę i jako taki obiekt winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Analizowany obiekt, co wynika z dokumentacji technicznej stanowi podziemny zbiornik żelbetowy na wodę. Obiekt posadowiony jest na żelbetowej płycie, wydzielony z przestrzeni za pomocą żelbetowych ścian od góry zaś jest przykryty żelbetową płytą, jest oddylatowany od budynku gospodarczego. Obiekt ten nie jest samodzielnym budynkiem z uwagi na to, że nie posiada dachu, a jego ściany są oddylatowane (oddzielone) od ścian budynku. Nie stanowi także konstrukcji budynku gospodarczego, gdyż konstrukcja budynku gospodarczego oparta jest na wskazanych przez biegłą Skąpską, widocznych na rzucie fundamentów, słupach żelbetowych. Wobec powyższego nie można uznać za zasadne zarzutów Skarżącej, naruszenia w postępowaniu art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie ustalenia prawidłowej kwalifikacji obiektu zbiornika przeciwpożarowego, a także niezasadną odmowę uznania mocy dowodowej opinii rzeczoznawców zespołu - prof. dr hab. inż. L. W., dr inż. M. S. oraz mgr inż. arch. K. I., przedłożonych przez Skarżącą. W ocenie Sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty wadliwej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane oraz zarzut naruszenia art. 47 ustawy Kodeks cywilny, które w rezultacie, w ocenie Skarżącej, doprowdziły do przyjęcia, że zbiornik przeciwpożarowy stanowiący całość funkcjonalno-techniczną z budynkiem, nie jest częścią składową tego budynku. Zdaniem Sądu organ w sprawie nie dokonywał odmiennej wykładni prawa, w tym wykładni pojęcia "część budynku". Organ w istocie dokonał odmiennych ustaleń faktycznych, albowiem nie uznał, jak twierdziła Skarżąca, że obiekt stanowi całość konstrukcyjną i funkcjonalną z budynkiem, nie uznał, by posiadała dach. Przyjął, że zbiornik jest odrębną od budynku gospodarczego konstrukcją, nie posiada dachu i stanowi on także obiekt odrębny techniczne, co sprawia, że w rozumieniu przepisów ustawy o opłatach i podatkach lokalnych stanowi budowlę. Organ podkreślił, że zbiornik expressis verbis jako przykład budowli został wskazany w przepisach prawa budowlanego, które mają zastosowanie na podstawie art. 1a ust. ustawy o opłatach i podatkach lokalnych dla wykładni pojęć używanych w ustawie. Przyznać natomiast należy rację Skarżącej, w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, iż organ oceniając dołączone opinie nieprawidłowo odwołał się do funkcji, jaką pełnią sporządzające je osoby, szczególnie biegła M. S. Jest oczywiste, iż fakt wykonywania funkcji biegłego sądowego sam w sobie nie może być elementem mającym wpływ na ocenę wartości dowodowej opinii. Zważyć jednak należy, że w rozpatrywanej sprawie opinia biegłej M. S. została obszernie oceniona, a organ wskazał także inne argumenty, które zadecydowały o uznaniu merytorycznej przydatności i wiarygodności tej opinii. Należy także nadmienić, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nieprawidłowo zobowiązało w przedmiotowej sprawie biegłego M. S. do kwalifikacji prawnopodatkowej badanego obiektu i to jest mankamentem, lecz nie dyskwalifikuje jej opinii. Opinia ta zawiera bowiem ustalenia faktyczne, które w istocie stały się odrębnym elementem oceny prawnej dokonanej samodzielnie przez organ. Powyższe uchybienia mają charakter proceduralny, ale nie są na tyle istotne, by mieć wpływ na wynik postepowania i prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. W świetle przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych dokonanana przez organ ocena dowodów i subsumpcja normy prawnej była prawidłowa. Zbiornik przeciwpożarowy znajdujący się na terenie kompleksu wytawienniczego P. stanowi budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej. Stan faktyczny w sprawie, w tej części nie jest kwestionowany. Ustalono, że na terenie kompleksu wystawienniczego "P." znajdują się budowle dróg wewnętrznych, na które składają się wykonane z betonowej kostki brukowej chodniki, stanowiska parkingowe, wjazd, wyjazd i dojazd do stanowisk parkingowych i magazynów, plac manewrowy pomiędzy zapleczami Zespołów 1 i 2 z pasami zieleni. Grunty te są sklasyfikowane są w ewidencji jako: zurbanizowane tereny niezabudowane oznaczone symbolem Bi-RIIIa, Bi-RIIIb, Bi, Bp oraz rowy-W. Wątpliwości interpretacyjne budzi wykładnia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.). Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1780/08. Art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć drogi i pasa drogowego, stąd znaczenia tych pojęć należy szukać w ramach wykładni językowej- przede wszystkim w języku prawnym. Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r., Nr 204, poz.2086 ze zm.). W art. 4 pkt 1 tej ustawy wskazano, że pojęcie "pas drogowy" oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę natomiast zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Zestawienie powyższych definicji prowadzi do wniosku, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Droga jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu tych przepisów ( została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowane - Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., również w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Pas drogowy natomiast, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, może oznaczać wyłącznie grunt, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi, co wynika wprost z definicji tego pojęcia ( przestrzeń nad i pod powierzchnią pasa drogowego nie podlega opodatkowaniu). Oznacza to, że wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, wraz z budowlą drogi, posadowioną na tym gruncie wraz z obiektami budowlanymi i urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zdaniem Sądu Skarżąca nie ma racji twierdząc, że ustawodawca nie wymaga dla wykazania, że dany grunt pasem drogowym wraz z drogą, stosownego zapisu w ewidencji gruntów. W ocenie Sądu właściwa wykładania art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm., dalej jako: p.g.k.) w powiązaniu z interpretacją zapisów zawartych w ewidencji prowadzi do wniosku, że także na użytek podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, koniecznym jest wykazanie istnienia właściwego zapisu w ewidencji gruntów i budynków. Szczegółowe zasady prowadzenia w/w ewidencji zostały wskazane w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454 ze zm., dalej jako: rozporządzenie), w którym w grupie grunty zabudowane i zurbanizowane w § 68 ust.3 wymieniono drogi oznaczone symbolem "dr". Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1780/08 klasyfikując je nazywając grunty ewidencja używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. "I tak do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7a zał. Nr 6 do rozporządzenia wymienia drogi. Użytek ten definiuje jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się zatem do pojęć, znanych u.p.o.l. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu. Zauważyć także należy, iż użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne) , a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l. , więc również pasów pod drogami wewnętrznymi." Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej cytowanym wyroku wyjaśnił także, że zgodnie z definicją drogi zawartej w ustawie o drogach publicznych droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu- pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. "Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy drogi wewnętrznej m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Tym samym ust. 3 pkt 7 a zd. 2 zał. Nr 6 do rozporządzenia wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów, na których posadowiono budowle nie będące drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji." W pełni podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyżej wskazywanym orzeczeniu, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z z dnia 1 października 2009 r., II FSK 652/08, z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08 i z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 854/08 Sąd orzekający w sprawie uznał, że nie ma racji Skarżąca zarzucając decyzji błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach opłatach lokalnych. Organ zasadnie uznał, że znajdujący się na terenie "P." wyłożony brukową kostką teren w skład którego wchodzą chodniki, stanowiska parkingowe, wjazd, wyjazd i dojazd do stanowisk parkingowych i magazynów, plac manewrowy pomiędzy zapleczami Zespołów 1 i 2 z pasami zieleni nie stanowi "dróg wewnętrznych" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem nie został jako taki ujęty w ewidencji gruntów i budynków. Brak przymiotu "drogi", o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sprawia, że do tego terenu nie znajduje zastosowania wyłączenie zawarte w analizowanym przepisie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr l53 poz. l270 z późniejszymi zmianami ), orzekł jak w sentencji.