III SA/Wa 2800/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. AG w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. AG w Szwajcarii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – E. AG z siedzibą w Szwajcarii w dniu 29 grudnia 2003 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2003 r. w wysokości 271.600 zł. Decyzją z [...] czerwca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w żądanej wysokości. W dniu 21 września 2009 r. Strona zwróciła się o wypłatę oprocentowania w wysokości 41.867 zł od zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z nierozpatrzenia wniosku w terminie wskazanym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, dalej: rozporządzenie z 23 czerwca 2001r.), zmienione rozporządzeniem z 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478), dalej: rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r.). Skarżąca podniosła, że organ przekroczył 6 miesięczny termin na wydanie decyzji w sprawie zwrotu podatku. Zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") w z zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz art. 72 O.p. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r. oraz z 2003 r. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/WA 3479/08 stwierdziła, że określenie terminu zwrotu podatku ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organów oraz nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] maja 2010 r., na podstawie art. 207 O.p. odmówił Skarżącej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2003 r. Zdaniem Naczelnika, rozporządzenia z 2001 r. i 2003 r. nie zawierają przepisów, które wprowadzałoby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie zwrotu podatku od towarów i usług. W sprawie nie ma zastosowania art. 72 w związku z art. 73 O.p. Nie można bowiem uznać, że niedokonanie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu w terminie stanowi nadpłatę, której niezwrócenie w ustawowych terminach skutkuje naliczaniem odsetek zgodnie art. 78 O.p. W ocenie Naczelnika, podmiot zagraniczny, ubiegający się w sprawie o zwrot podatku od towarów i usług, nie jest (i nie może być) podatnikiem, lecz jest jedynie "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług. Dodatkowo wskazano, że w Rzeczypospolitej Polskiej przepisy zawarte w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (DZ. U. UE nr L331 z dnia 27 grudnia 1979 r.) zostały implementowane przez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Przepisy rozporządzenia są powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 O.p., w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r. przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że kwota nie zwróconego w terminie podatku stanowi nadpłatę, wówczas gdy przekroczony został termin 6 miesięcy, w ciągu których urząd skarbowy obowiązany był wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty; art. 78 § 1 O.p. przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że nie zwrócona w terminie kwota nadpłaconego podatku, jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych; art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP przez bezprawne niezrealizowanie przez organ podatkowy zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez ewidentne zaniechanie wobec podatnika (nie zwrócenie podatku w obowiązującym terminie) oraz zasady równości poprzez to, że kwota niezwróconego podatku, który jest wynikiem błędnego postępowania administracji podatkowej, staje się równocześnie źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Skarżąca uznała, że z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie, kwota zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publiczno - prawnym, a więc w istocie nadpłatą. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. podlegała oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. Podniosła, że Organ niezgodnie z prawem powołał się w zaskarżonej decyzji na przepisy pozwalające na przeprowadzenie czynności sprawdzających, gdyż przekroczono termin na zwrot tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w polskim prawie podatkowym nie ma przepisu, który mógłby stanowić podstawę do naliczenia i wypłaty oprocentowania w powyższym przypadku. Nie zawierają go w szczególności przepisy rozporządzenia z 2001 r. i 2003 r., ani przepisy O.p.. Strona nie może również wywodzić swojego prawa bezpośrednio z przepisów Ósmej Dyrektywy, bowiem wniosek o zwrot podatku złożono przed 1 maja 2004 r. Niezależnie od powyższego Organ wskazał, iż również przepisy ww. dyrektywy nie przewidują obowiązku wypłaty odsetek w przypadku niedotrzymania terminu zwrotu podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że do zwrotu podatku, dokonanego na podstawie rozporządzeń z 2001 r. i 2003 r., nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2005 r., nr 54, poz. 535, dalej: u.p.t.u.), w szczególności art. 21 ust. 7 u.p.t.u., ani przepisy O.p., w szczególności art. 72 § 1 oraz 78 § 1 O.p., gdyż zwrot podatku dokonywany dla podmiotów zagranicznych nie jest nadpłatą w rozumieniu podanych przepisów, ani zwrotem podatku w rozumieniu art. 21 u.p.t.u.. W związku z powyższym w ocenie Organu brak jest podstaw do stwierdzenia, że niedokonanie zwrotu podatku od towarów i usług w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzeń z 2001 i 2003 r. stanowi nadpłatę, której niezwrócenie w ustawowym terminie skutkuje naliczeniem odsetek. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r. przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że kwota nie zwróconego w terminie podatku stanowi nadpłatę, wówczas gdy przekroczony został termin 6 miesięcy, w ciągu których urząd skarbowy obowiązany był wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty zwroty podatku i dokonać zwrotu tej kwoty, art. 78 § 1 O.p. przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że nie zwrócona w terminie kwota nadpłaconego podatku, jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP przez bezprawne nie realizowanie przez organ podatkowy zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez ewidentne zaniechanie wobec podatnika (nie zwrócenie podatku w obowiązującym terminie) oraz zasady równości wyrażoną przez to, że kwota niezwróconego podatku, który jest wynikiem błędnego postępowania administracji podatkowej, staje się równocześnie źródłem korzyści ekonomicznych państwa, W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła stanowisko prezentowane w postępowaniu. Podniosła, że w przypadku gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał zwrotu podatku w terminie, to kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, a więc w istocie nadpłatą. Zdaniem skarżącej, na podstawie art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejować jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii istotnej. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie oprocentowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wypłaconego podmiotowi zagranicznemu po terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzeń z 2001 r. i 2003 r. Zwrot podatku, którego oprocentowania domagała się Skarżąca, przewidziany był przepisami u.p.t.u. z 1993 r., w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierającej delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanych na tej podstawie rozporządzeń z 2001 r. i 2003 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzeń z 2001 r. i 2003 r. istotnie nie zawierały unormowań określających skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzeń z 2001 r. i 2003 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z 21czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 337/10). Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzeń z 2001 r. i 2003 r.., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r., a także art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu przyznanym przez organy podatkowe. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnym postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ją stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm) – dalej p.p.s.a. O zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana sąd orzekł stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 p.p.s.a.