III SA/Wa 2802/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński,, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi V. GmbH & Co z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. GmbH & Co z siedzibą w Austrii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania V. GmbH & Co z siedzibą w Austrii, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Z motywów decyzji wynika, że w dniu 30 czerwca 2004 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek firmy V. GmbH & Co z siedzibą w Austrii (dalej – Strona, Skarżąca), złożony w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.") o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 135.237,93 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie podatku VAT w kwocie 134.640 zł za okres od stycznia do grudnia 2003r. Różnica między wnioskowaną kwotą zwrotu - 135.237,93 zł, a kwotą uznaną w decyzji wynikała z tego, iż Strona pismem z dnia 30 maja 2008 r. wniosła o wycofanie z przedmiotowego wniosku faktury VAT Nr 715800281. W dniu 26 października 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej w sprawie wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku od towarów i usług, w związku z rozpatrzeniem wniosku po terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w wysokości odpowiadającej odsetkom pobieranym za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 10 czerwca 2008 r. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek w powyższym zakresie. Stwierdził, że nie ma przepisu, który mógłby stanowić podstawę do naliczenia i wypłaty oprocentowania w niniejszej sprawie. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej "O.p."), poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu niedopuszczalności zastosowania w stosunku do nierezydentów przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, naruszenie 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku, a tym samym brak jest podstaw do wypłaty odsetek należnych tytułem nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, naruszenia art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię i odmowę zwrotu odsetek, czyli przysługującego odwołującemu oprocentowania od 1 stycznia 2005 r. do 10 czerwca 2008 r. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 133 O.p. odmówił jej statusu strony postępowania podatkowego. Tymczasem zgodnie z tym przepisem status strony w postępowaniu podatkowym mają poza podatnikami m.in. podmioty, które wykazując swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, podmioty, do których czynność organu się odnosi, a także podmioty, których interesu prawnego działanie organu dotyczy. Takim podmiotem jest nierezydent domagający się zwrotu podatku od towarów i usług, co wynika choćby z faktu, że odwołujący otrzymał zwrot podatku od towarów i usług. Oznacza to, że rozpatrując wniosek o wypłatę oprocentowania z tytułu zwrotu VAT dla podmiotu zagranicznego konieczne jest stosowanie odpowiednio przepisów Ordynacji podatkowej oraz innych aktów normatywnych mogących mieć zastosowanie. Następnie Strona wskazała na art. 76b O.p. i stwierdziła, że przepisy, do których odsyła ów art. 76b stanowią wprost, że zwrotowi podlega nadpłata, czyli odpowiednio kwota polegająca zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Natomiast nadpłata jest to nienależne świadczenie o charakterze publicznoprawnym, które swój byt prawny czerpie z przepisów prawa materialnego regulujących zasady powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a więc są to te przepisy ustaw i rozporządzeń, które dotyczą terminu przewidzianego na dokonanie zwrotu. Skarżąca wywodziła, że określenie terminu zwrotu chroni podatnika przed przewlekłym postępowaniem oraz nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Niedotrzymanie terminu zwrotu powoduje zaś, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej, ponieważ kwota ta wraz z upływem terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z chwilą niedokonania zwrotu w terminie kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawny, a więc w istocie nadpłatą. Brak sankcji za niedokonanie w terminie należnego zwrotu powadziłby w rzeczywistości do nadużywania władztwa administracyjnego, a to jest sprzeczne z zasadą równorzędnego traktowania podmiotów stosunku administracyjnoprawnego w przypadkach rozliczeń finansowych. W piśmie z 14 lipca 2010 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu i jako podstawę żądania wskazała na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej: ustawa o VAT) oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż w polskim prawie podatkowym nie ma przepisu, który mógłby stanowić podstawę do naliczenia i wypłaty oprocentowania w takim przypadku jak występujący w niniejszej sprawie. Nie zawiera go w szczególności rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. (Dz.U., Nr 67, poz. 690) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r., ani Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazana przez Skarżącą podstawa prawna do dokonania wypłaty wnioskowanego oprocentowania, a obejmująca art. 78 § 1 w związku z art. 72 § 1 O.p. nie jest możliwa do zaakceptowania, ponieważ opiera się na interpretacji przepisów dokonanej z naruszeniem dyrektyw wykładni językowej (gramatycznej). Z dosłownego brzmienia art. 3 pkt 7 O.p. wynika, iż zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym, który został szczegółowo uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów, stanowi w rozumieniu Ordynacji podatkowej kategorię posiadającą swą definicję legalną, która została zbiorczo nazwana jako "zwrot podatku". Jedna z dyrektyw wykładni językowej zakłada, iż tak samo brzmiącym zwrotom w ramach tego samego aktu prawnego nie należy nadawać innych znaczeń oraz odwrotnie, odmiennie brzmiące zwroty nie mogą mieć tego samego znaczenia. Dlatego też pojęcie "zwrot podatku" nie może być na gruncie tej samej ustawy (O.p.) rozumiane raz jako "zwrot podatku" w znaczeniu wynikającym z art. 3 pkt 7 O.p., innym zaś razem jako "nadpłata" określona w art. 72 § 1 tej ustawy. O tym, że oba pojęcia "zwrot podatku" oraz "nadpłata" mają odmienne znaczenie (ze świadomej woli ustawodawcy) przekonują nie tylko ich definicje legalne, ale również treść art. 76b O.p., który w odniesieniu do zwrotu podatku nakazuje odpowiednie stosowanie określonych przepisów dotyczących nadpłaty. Gdyby instytucja nadpłaty miała obejmować swoim zakresem również zwrot podatku, powyższa regulacja byłaby zupełnie niepotrzebna. Wprowadzenie przez racjonalnego ustawodawcę przepisu art.76b O.p. musi oznaczać, że pojęcie "zwrot podatku" nie jest tożsame z pojęciem "nadpłaty", zaś próbę rozumienia obu kategorii jako synonimicznych należy ocenić jako sprzeczną z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych. Skoro zwrot podatku stanowi na gruncie Ordynacji podatkowej odrębną i swoistą instytucję, to w myśl dyspozycji art. 76b tej ustawy mają do niego odpowiednie zastosowanie jedynie wskazane wprost przepisy, tj. art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. Katalog przepisów regulujących zagadnienia związane z nadpłatą o odpowiednim zastosowaniu do zwrotu podatku nie obejmuje jednakże art. 78 § 1 O.p., który przewiduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty. Nie można zatem ustalić prawa podmiotu zagranicznego do oprocentowania z tytułu dokonania przez organ podatkowy nieterminowego zwrotu podatku VAT w trybie rozporządzenia, bez naruszenia art. 76b O.p. Organ odwoławczy wskazał, że analiza przepisów regulujących podatek VAT w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej wykazuje, iż pominięcie w treści art. 76b O.p. odniesienia do art. 78 nie ma charakteru przypadkowego, ale jest celowym i przemyślanym zabiegiem ustawodawczym. Prawodawca zdecydował się ustanowić odrębne podstawy prawne do wypłaty ewentualnego oprocentowania (odsetek) w sytuacjach związanych ze zwrotem podatku, a to w art. 21 ust. 6 zd. ostatnie oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, iż w szczególnej sytuacji obejmującej zwrot różnicy podatku (art. 21 ust. 6 ustawy o VAT) przysługujący podatnikowi, działającemu w tym charakterze na terytorium kraju, ewentualne opóźnienie w wypłacie zwrotu przez organ podatkowy spotyka się z sankcją w postaci oprocentowania, ale ze względu na zawarte w szczególnym przepisie, tj. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, wyraźne odesłanie w tej kwestii do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty. Art. 78 § 1 O.p. nie stanowi w tym przypadku samodzielnej podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania. Chcąc być konsekwentnym oraz posiadając intencję przyznania odpowiedniego uprawnienia również podmiotom zagranicznym, którym zwrócono podatek VAT z naruszeniem wyznaczonych terminów, ustawodawca powinien był wprowadzić do stanu prawnego szczegółowe uregulowanie analogiczne do tego zawartego w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe w myśl konstytucyjnej zasady praworządności zobowiązane są w pierwszej kolejności do działania na podstawie i w granicach prawa. Zatem w sytuacji braku przepisów prawa, z których dałoby się wywieść w drodze prawidłowej wykładni normę prawną przyznającą podatnikowi (lub innemu podmiotowi uprawnionemu) określone uprawnienie, nie mają kompetencji do realizacji zgłoszonego im żądania. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem wskazującym na możliwość zastosowania w podobnych sprawach art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż po pierwsze nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku VAT tym podmiotom. W pierwszym przypadku występuje podatnik podatku od towarów i usług (art. 5 ustawy o VAT ), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych (m.in. art. 21 ust 7 ustawy o VAT), a w drugim przypadku występuje podatnik podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Gdyby iść tokiem rozumowania przyjętym w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy. Takie podejście burzy podstawowe kryterium konstrukcyjne systemu podatku VAT Ponadto organ wskazał, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku VAT przez podmiot zagraniczny jest nieprowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 21 ustawy o VAT. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania, a zatem wywód dotyczący polskich podatników i różnicy podatku naliczonego nad należnym jest niewłaściwy w stosunku do podmiotów zagranicznych, u których podatek należny w ogóle nie występuje. Organ zwrócił również uwagę, iż Komisja Europejska badając tę kwestię uznała, że sama równość podmiotów, którą również wywodzi w swoim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym i wprowadziła przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej. Przepisami tej Dyrektywy (art. 26i 27) uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po określonym terminie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. Dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Nowa Dyrektywa 2008/9/WE została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009r. o zmianie -ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz.1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz.1801) i dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w powyższej decyzji i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 i z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że podmiotowi zagranicznemu (nierezydentowi) nie przysługuje prawo żądania zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż podmiotowi zagranicznemu należą się odsetki od nieterminowego zwrotu VAT, a podstawą ich wypłaty nie jest samodzielnie Ordynacja podatkowa, lecz przede wszystkim art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, który w kwestii zwrotu i jego oprocentowania odsyła właśnie do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty. W takiej sytuacji, z uwagi na treść art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, powinien mieć zastosowanie art. 78 O.p. Skarżąca wywodziła, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje podmiotów krajowych i zagranicznych są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Zróżnicowanie traktowania tych podmiotów jest bezzasadne i prawnie niedopuszczalne. Dlatego, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie było potrzeby wprowadzania do stanu prawnego szczegółowego uregulowania analogicznego do tego zawartego w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, a dotyczącego wyłącznie podmiotów zagranicznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej dotyczył wypłaty odsetek od kwoty nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., czyli okresu kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W 2003 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca przewidziany został w przepisach ustawy o VAT z 1993 r., która w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierała delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanych na tej podstawie rozporządzeń z dnia 23 sierpnia 2001 r. i z dnia z 26 sierpnia 2003 r. (pierwsze z nich obowiązywało do 31 sierpnia 2003 r., po tej dacie – drugie z wymienionych), zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Skarżąca otrzymała zwrot podatku, którego domagała się składając wniosek 30 czerwca 2004 r., co nastąpiło zgodnie z decyzją z dnia 10 czerwca 2008 r. Przepisy cytowanych rozporządzeń nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest jednak wykładnia przepisów dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku takiego oto, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowaniu pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny. Skoro obowiązujące przepisy prawa zakreślały termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu podatku w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy kwota zwrotu przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W kwestii tej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku tut. Sądu z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 849/07 pozytywnie dla strony skarżącej rozstrzygającego sporną kwestię. Analogiczny wyrok zapadł 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08 oraz 21 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił wyrażony w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i nn. W art. 21 ustawodawca określił tryb oraz terminy zwrotu podatku w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe), a zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy to organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, iż obie grupy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami podatku od towarów i usług, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zakresie skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku - w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących obowiązkiem zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r., a także naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, do których należy zasada równości. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W oparciu o przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd ten koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja omawianych przepisów zgodna jest z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzeń wykonawczych organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu, ale dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.