III SA/Wa 2813/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2023 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę Przedmiotem oceny tut. Sądu stała się skarga R. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] kwietnia 2022 r. Z motywów decyzji wynika, że organ pierwszej instancji określił podatnikowi za poszczególne okresy 2015 r. zobowiązanie podatkowe oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (s. 3 i n.). Sporne jest przede wszystkim ustalenie organu odwoławczego, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług remontowo-budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty w nich wskazane. Wystawcami faktur, których dotyczyła wskazana negatywna ocena organu, były podmioty: P., A., R1., P1., P2. Faktury te uznano za nierzetelne podmiotowo, tzn. wykazane w nich prace budowlane zostały wykonane, lecz z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur (s. 4, 19 oraz 30 decyzji; szczegółowy opis ustaleń dotyczących kontrahentów por. tamże s. 19-30). W spornej decyzji stwierdzono również na tym tle, że skarżący nie dochował należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji, tzn. powinien był wiedzieć, że faktury nie potwierdzają transakcji z ww. podmiotami (s. 33-37 decyzji). Wnioski dowodowe strony powołane w powyższym zakresie nie przyczyniłyby się w ocenie organu do wyjaśnienia sprawy (s. 38 i n. decyzji). Jednocześnie organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie 27 czerwca 2019 r. postępowania karnego skarbowego wobec podatnika, wskutek czego 12 lipca 2019 r. doręczono stronie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania (s. 11 i n. decyzji). Wg organu procedura karno-skarbowa nie nosi znamion instrumentalności (s. 12-14 decyzji). W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego, jak również o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez organ drugiej instancji bezzasadnego uznania, że faktury wystawione na rzecz strony w 2015 r. przez jej podwykonawców nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z tych faktur, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy ustalenia takie są przedwczesne i niemające wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez: a) zaaprobowanie przez organ drugiej instancji bezzasadnego zaniechania nawiązania kontaktu z właścicielami lub przedstawicielami firm P., A.. oraz R1., w sytuacji gdy podmioty te świadcząc usługi podwykonawcze na rzecz strony prowadziły zarejestrowaną i faktyczną działalność gospodarczą, b) zaaprobowanie przez organ drugiej instancji bezzasadnego zaprzestania podejmowania prób przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników firmy G. na okoliczność tego, czy konkretne prace budowlane ujęte w fakturach wystawionych przez G. były wykonane, w sytuacji, gdy materiał dowodowy (zeznania tych osób) zgromadzony w innym postępowaniu nie jest wystarczający do stwierdzenia braku wykonania tych robót, c) zaaprobowanie przez organ drugiej instancji bezzasadnego nieuwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie prezesa firmy G., jak też pracowników G. na okoliczność wykonania robót budowlanych ujętych w fakturach VAT wystawionych na rzecz strony przez tego podwykonawcę, w sytuacji gdy materiał dowodowy (zeznania tej osoby i pracowników tej firmy) zgromadzony w innym postępowaniu nie jest wystarczający do stwierdzenia braku wykonania tych robót, a przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa ww. firmy stało się tym bardziej zasadne w okolicznościach braku kontaktu z pracownikami tej spółki, d) bezzasadne niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań osób będących właścicielami lub przedstawicielami właścicieli nieruchomości na okoliczność wykonania w tych nieruchomościach usług ujętych w fakturach wystawionych na rzecz strony w 2015 r. przez jej podwykonawców, w sytuacji gdy właściciele lub przedstawiciele właścicieli mogą posiadać wiedzę o tym kto przebywał na tych nieruchomościach w trakcie prowadzonych inwestycji budowlanych, w szczególności czy byli to podwykonawcy strony i ich pracownicy, 3) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) zaakceptowanie przez organ odwoławczy ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji choć w istocie pod adresem wydanego rozstrzygnięcia można sformułować takie same zarzuty jak te, które uprzednio skłoniły Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do wydania decyzji z [...] stycznia 2020 r., którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, b) bezzasadne uznanie, że brak kontaktu z właścicielem firmy P., A.. oraz R1. jest wystarczającym dowodem na to, że wszystkie faktury VAT wystawione przez ten podmiot na rzecz strony w 2015 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy wymieniony podwykonawca prowadził w okresie kontrolowanym zarejestrowaną i faktyczną działalność gospodarczą, c) bezzasadne uznanie, że nieokazanie przez firmę G. dokumentacji księgowej za kontrolowany okres, będące skutkiem zaginięcia lub skradzenia tej dokumentacji, jest wystarczające do stwierdzenia, że wszystkie faktury VAT wystawione przez tego podwykonawcę na rzecz strony w 2015 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy podwykonawca ten prowadził w okresie kontrolowanym zarejestrowaną i faktyczną działalność gospodarczą i składał deklaracje VAT-7, d) bezzasadne uznanie, że brak zastrzeżeń przedstawicieli firmy G. do treści protokołu kontroli podatkowej prowadzonej w tej spółce za ten sam kontrolowany okres i brak odwołania przedstawicieli tej spółki od decyzji wymiarowych wydanych w oparciu o te ustalenia kontrolne jest wystarczające do stwierdzenia, że wszystkie faktury VAT wystawione przez tego podwykonawcę na rzecz strony w 2015 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tymczasem brak zastrzeżeń, skorygowanie deklaracji wg wskazówek organu podatkowego i brak odwołania firmy G. był oczywisty ze względu na brak dokumentacji księgowej umożliwiającej weryfikację ustaleń kontrolnych, e) bezzasadne uznanie w oparciu o zeznania tylko jednego świadka (S.), że strona kompleksowo zajmowała się realizacją zleceń przyjmowanych przez firmę G., w sytuacji gdy przypadki czynnego udziału strony w pracach prowadzonych przez firmę G. polegały na sporadycznym zajmowaniu się sprawami tego podwykonawcy oraz sporadycznym bezpłatnym użyczaniu majątku strony, f) bezzasadne uznanie, że kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach wystawionych przez kontrahentów strony w 2015 r nie mogą zostać odliczone, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 4) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki uzasadnienia decyzji polegające na braku wykazania: a) z jakich przyczyn R. został uznany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za podmiot "nieistniejący" i nierzetelny, w sytuacji gdy takie stwierdzenie jest jedynie skutkiem braku kontaktu w chwili obecnej z ww. podmiotem co nie zmienia faktu, że w okresie którego dotyczy decyzja, był czynnym podatnikiem VAT, który wykonał prace na rzecz skarżącego, b) dlaczego regulowanie w formie gotówkowej przez stronę należności wobec firmy P., A., R, P1. i G. ujmuje wiarygodności tym transakcjom, skoro w okresie którego dotyczy decyzja brak było obowiązku realizacji transakcji w formie bezgotówkowej, c) z powodu zaistnienia jakich okoliczności brak udziału osób trzecich przy sporządzaniu i podpisaniu protokołu odbioru robót wykonanych przez firmę P., A. oraz firmę R1. ujmuje wiarygodności zawartym transakcjom, 5) art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, będące w istocie konsekwencją ww. naruszeń przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ewidencja nabyć strony za miesiące od stycznia do grudnia 2015 nie była prowadzona rzetelnie i tym samym nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, 6) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że w sprawie istnieje nadal możliwość prowadzenia postępowania, mimo niepodjęcia żadnej czynności prowadzącej do skutecznego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., z uwagi na fakt, iż czynności w ramach postępowania karnego skarbowego miały pozorny charakter, a organ próbuje stworzyć wrażenie, iż nie służyły jedynie instrumentalnemu zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwoty wykazane w fakturach wystawionych na rzecz strony w 2015 r. przez jej podwykonawców nie dają prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W motywach skargi wywiedziono w szczególności, że z akt sprawy wynika, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań nie może zostać uznane za skuteczne wobec faktu, że poza zakresem dochodzenia karnego skarbowego znalazły się efekty rozliczeń skarżącego za przedmiotowy okres. Jednocześnie chronologia czynności podjętych w tymże postępowaniu, a to zwłaszcza wszczęcie dochodzenia dopiero przed upływem przedawnienia zobowiązania, modyfikacje dotyczące zarzutów, czy zawieszenie dochodzenia po przedstawieniu stronie zarzutów, wskazują na instrumentalny charakter ww. działań, tj. intencję przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania (s. 7-9 skargi). Ponadto wywiedziono co do istoty, że faktury wystawione przez podwykonawców skarżącego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; w tym zakresie podjęto polemikę z ustaleniami organu wskazując na ich niedostatki, ww. w ramach sformułowanych w skardze zarzutów (s. 11-19 skargi). W tym kontekście krytycznie odniesiono się także do braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika (s. 20, 27 i n. skargi). Niezależnie od tego wadliwe zdaniem strony są podstawy faktyczne przyjęcia twierdzenia o niedochowaniu przez stronę braku należytej staranności w ramach przedmiotowych transakcji (s. 20 i n. skargi). Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji (s. 7 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali zapatrywania dotychczas przedstawione w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie Sąd uznaje za niezasadny najdalej idący zarzut skargi opierający się na twierdzeniu o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Owej instrumentalności strona upatruje w przebiegu ww. postępowania, które zainicjowano dopiero w 2019 r. (w czerwcu), tj. około półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za gros spornych okresów rozliczeniowych (z wyjątkiem grudnia 2015 r., termin ów upływał 31 grudnia 2020 r.). Dodatkowo należy mieć na uwadze chronologię czynności podejmowanych w tym postępowaniu, a zwłaszcza okoliczności zawieszenia dochodzenia oraz dwukrotnej zmiany zarzutów (s. 8 i n. skargi). Podkreślić w odniesieniu do powyższego należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21 (CBOSA) na gruncie okoliczności danej sprawy nie powinno być wątpliwości co do obiektywnie ujmowanej intencji organu, tj. braku możliwości przypisania wszczęciu postępowania karnego skarbowego innego celu, jak tylko związanego z "przedłużeniem" terminu przedawnienia zobowiązania. Jest to poniekąd, w odniesieniu do nadużycia prawa przez organ, swoisty odpowiednik testu Halifax (C-255/02). Tymczasem w stanie faktycznym sprawy organ nie tylko wszczął dochodzenie niespełna półtora roku przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, ale również zdołał przedstawić skarżącemu zarzuty jeszcze w 2019 r. (16 października), a następnie zarzuty te uzupełniał/modyfikował (s. 17 i n. decyzji). W ocenie Sądu nie sposób w tym stanie rzeczy wyciągać tak daleko idących wniosków, jak czyni to strona, z ww. okoliczności. Znamienny jest bowiem już sam fakt przekształcenia procedury karno-skarbowej do postaci postępowania ad personam, a to jeszcze w czasie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, który wyraża przecież intencję nie tyle przedłużenia tegoż terminu, ile doprowadzenia do ukarania sprawcy. Organ wyraźnie zaznaczył przy tym, że w jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia przestępstwa skarbowego w związku z posługiwaniem się przez stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (s. 13 i n. decyzji). Pierwotną decyzję ostateczną (kasacyjną) wydano zaś już po przedstawieniu zarzutów stronie, ale niemal rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (31 stycznia 2020 r.). Trudno więc w sposób jednoznaczny przypisać organowi m.in. pośpiech w działaniu, czy okoliczności wskazujące na zamiar zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a tylko taki stan rzeczy mógłby podważyć skutek związany z zainicjowaniem procedury karno-skarbowej w świetle ww. uchwały i treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na tym tle zawieszenie dochodzenia na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego Sąd postrzega jako wyraz dążenia przez organ do zapewnienia spójności ustaleń faktycznych i prawnych obu postępowań (karnoskarbowego oraz podatkowego). Potwierdzają to też, wbrew zapatrywaniu skarżącego, późniejsze modyfikacje ogłoszonych mu zarzutów. Zatem nie można podzielić na tym tle oceny o "pozorności podejmowania czynności przez organ w ramach postępowania karno-skarbowego", a w rezultacie o przedawnieniu zobowiązania (s. 10 i n., 29 skargi). Skarżący wywodzi ponadto w tym kontekście, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań nie może zostać uznane za skuteczne wobec faktu, że poza zakresem dochodzenia karnego skarbowego znalazły się efekty rozliczeń skarżącego za przedmiotowy okres. Potwierdzać to ma pismo M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 6 października 2021 r. (s. 7 i n. skargi). Skład orzekający odnosząc się do tego twierdzenia wskazuje, że niesporny jest fakt przedstawienia skarżącemu zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym, odnoszących się do przedmiotowych zobowiązań, jeszcze w okresie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania. Wobec tego nie jest wątpliwe, że przed 31 grudnia 2020 r. posiadał on wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym jego zobowiązań za 2015 r., jak też że postępowanie to toczyło się w zakresie obejmującym sporne w sprawie zobowiązania. Podobnie nie jest sporna okoliczność powiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania. W tym stanie rzeczy to, w jakim zakresie wszczęto pierwotne dochodzenie w związku z pismem Urzędu Skarbowego w G. z 28 marca 2019 r., jawi się jako kwestia wtórna, niemająca istotnego wpływu na wynik sprawy. Przechodząc z kolei do oceny zarzutów procesowych, a w rezultacie zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. subsumpcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wypada niejako pro forma odnotować, że nie jest obecnie sporna kwestia zaniżenia podatku należnego w związku z transakcją z kontrahentem A1. i Sąd z urzędu również nie dostrzega podstaw do oceny organu w tym zakresie (s. 3 i n. decyzji). Sąd uznaje ponadto za prawidłowe ustalenia, jak i ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w zakresie faktur wystawionych przez: P., A., R1., P1. oraz P2. Jak chodzi o P., A. i R1., a także P1., to w ramach argumentacji skargi forsowane jest stanowisko o braku wykazania przez organ inicjatywy dowodowej w dostatecznym zakresie (s. 11 i n., 13, 14 i n. skargi). W szczególności jako niewystarczające należy postrzegać ograniczenie się do nieskutecznych prób pozyskania dokumentów oraz informacji od ww. podmiotów, wskazanie na brak osób trzecich przy sporządzeniu protokołów zdawczo-odbiorczych, czy na brak deklarowania podatku należnego od zakwestionowanych usług (opis na s. 19-26 decyzji). Rzeczą organu było w tym stanie rzeczy pozyskanie dowodów pośrednich, takich jak przesłuchanie zarządców, czy właścicieli obiektów, w których prowadzone były prace budowlane, a to na okoliczność tego kto wykonywał te prace (s. 12-13 i 15 skargi). Podatnik nie może jednakże oczekiwać, że postępowanie dowodowe będzie prowadzone niejako aż do skutku, tj. do uzyskania oczekiwanych (korzystnych dla strony) rezultatów. Innymi słowy, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Twierdzenie to jest ugruntowane w orzecznictwie (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 826/20, CBOSA), a jego głęboką strukturę stanowi zasada racji dostatecznej, której istotą jest roszczenie uzasadnienia dla formułowanych twierdzeń (szerzej np. K. Ajdukiewicz, Zarys logiki, Warszawa 1958, s. 68 i n.). W prawie podatkowym zasada ta związana jest na poziomie proceduralnym uprawnieniem strony do czynnego udziału w postepowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś na poziomie przepisów prawa materialnego z modyfikacją (zwłaszcza przez wzgląd na konstrukcję podatku) rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, np. obciążeniem podatnika obowiązkiem wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, nr 9, s. 51 i n.). W tej właśnie optyce postrzegać należy przedłożenie przez skarżącego, poza fakturami, do części z nich jedynie pokwitowań wpłat (KP), których wartość dowodowa jest a rerum natura dyskusyjna (zwłaszcza w przypadku dużych kwot, na które opiewały faktury – vide s. 4 decyzji) oraz protokołów zdawczo-odbiorczych sporządzonych w sposób ogólny i bez udziału osób trzecich, a zatem bez możliwości weryfikacji faktycznego zakresu nabytych usług (s. 20 i n., 22 i n., 24 decyzji; przy czym np. w przypadku p. W. i p. A ich brak, o umowach np. nie wspominając – s. 24 i 26 decyzji). Tę perspektywę normatywną przyjąć też należy do dalszych czynności dowodowych organu, skierowanych do kontrahentów skarżącego, które pozostały bez odzewu. System podatku od wartości dodanej zakłada, spójnie ze wspomnianym postulatem racji dostatecznej, że to podatnik powinien przedstawić dowody pozwalające na uwzględnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego (vide odpowiednio wyrok TSUE ws. C-159/17 Dobre, pkt 40 i n.). Ten zaś pozostawał w istocie bierny, np. odsyłając do podwykonawcy z którym nie było kontaktu (s. 25 decyzji). W okolicznościach rozpoznawanego przypadku nie uczyniono więc zadość ciążącym na podatniku obowiązkom, ściślej zaś przedstawiono nieliczne dokumenty o wątpliwej wartości dowodowej, toteż jako nieporozumienie postrzegać należy formułowanie zarzutu o braku wyczerpujących ustaleń poprzez nieuwzględnienie dalej idących wniosków dowodowych, które nawiasem mówiąc mogłyby stanowić co najwyżej podstawę dyskusyjnych domniemań faktycznych (bo przecież trudno z ew. zeznań zarządców co do osoby wykonawcy nieruchomości wnioskować o zakresie i wartości poszczególnych usług). Analogicznie odnieść się należy do kolejnego kontrahenta, tj. P2. Nie jest sporne, że spółka skorygowała swoje rozliczenia, nie kwestionując ustaleń kontrolujących. Wydano też wobec niej decyzję w zakresie podatku do zapłaty, na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (s. 27 decyzji; to ostatnie spostrzeżenie dotyczy zresztą także J. – s. 19 i n. decyzji; z kolei powiązana z tym podmiotem A. została wykreślona z rejestru podatników – s. 21 decyzji). Postępowanie wyjaśniające zmierzające w kierunku uzyskania dokumentacji związanej z transakcjami wykazanymi na fakturach wystawionych dla strony, jak i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób wskazanych przez stronę nie wykazało jej tez dowodowych, tzn. dokumentacji nie dostarczono, zaś zeznania nie potwierdzały w sposób jednoznaczny wykonania usług przez G. (p. B., p. K., p. M. – ten ostatni zaprzeczył współpracy tak ze stroną skarżącą, jak i jej kontahentem), bądź realizacji usług przez ten podmiot na rzecz strony skarżącej (p. K1.) albo kontakt z daną osobą okazał się nieskuteczny (p. S., p. C., p. S1.) (s. 27, 28-30 decyzji). Wobec tego oczekiwanie, że prowadzone będą dalsze czynności wyjaśniające, w tym podejmowane kolejne próby nawiązania kontaktu z kontrahentami oraz kolejne przesłuchania, Sąd postrzega jako nadużycie uprawnień procesowych strony wynikających zwłaszcza z art. 188 Ordynacji podatkowej. Podobnie odczytywać należy nawiązanie do formuły dowodowej ukształtowanej wyrokiem TSUE ws. C-189/18 Glencore (s. 20, 27-28 skargi). Zdaniem Sądu wykonanie w obecnym stanie rzeczy żądanych przez stronę czynności nie tyle przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ile do zbędnego przedłużenia postępowania podatkowego. Zwłaszcza bowiem w sytuacji, gdy kontrahent potwierdził, że nie wykonał usługi, dalsze postępowanie wyjaśniające powinno mieć miejsce w wyjątkowych sytuacjach; w szczególności gdy wiarygodność oświadczeń tegoż kontrahenta nasuwa zasadnicze wątpliwości. Takowych jednakże w przedmiotowym przypadku nie ma. Podjętą w tym zakresie w skardze polemikę w zakresie przyczyn skorygowania rozliczenia przez G. Sąd zważywszy na braki w dokumentacji samej strony skarżącej uznaje za nieistotną. Strona pomija w tym kontekście, że organ ocenia materiał dowodowy (w tym jego zupełność) swobodnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy, zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa zaś jak wskazano na podatniku wnioskującym o odliczenie VAT. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników na wcześniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, w odniesieniu do których to towarów i usług faktycznie zapłacił on VAT (wyrok w sprawie C-664/16 Vădan, pkt 43-44). Braki dowodowe w ww. zakresie, zwłaszcza w tak wrażliwej na oszustwa branży jak budowlana, stanowią okoliczność obciążającą dla podatnika (por. np. niedawny wyrok w sprawie C-519/21 ASA i in., pkt 101 i n.). W świetle akt sprawy wskazane przez organ okoliczności, niejako charakterystyczne dla transakcji nierzetelnych – z którymi zresztą branża budowlana boryka się od dawna i które przecież były kanwą dla takich działań uszczelniających jak odwrotne obciążenie, a następnie mechanizm podzielonej płatności – takie jak płatności gotówkowe, czy brak bądź szczątkowa dokumentacja dotycząca usługi wykazanej na fakturze, a także czynności samego kontrahenta (korekta) i niejasności wynikające z dowodów uzyskanych w związku z inicjatywą podatnika, nie pozostawiają wątpliwości co do braku podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego w tym zakresie. Końcowo Sąd za chybioną uznaje także krytykę stanowiska organu w płaszczyźnie tzw. rzetelności kupieckiej skarżącego. Argumentacja skargi, poza nawiązaniem do bogatego orzecznictwa w tym zakresie, ogranicza się do prostej negacji oceny organu, jako opartej na ww. okolicznościach (np. płatności gotówką), które nie mogą zostać uznane za wystarczające (s. 20 skargi). Trzeba tymczasem podkreślić, że organ nie tylko wskazał na wątpliwości związane z metodyką zakwestionowanych transakcji, opisaną wyżej, ale przede wszystkim na brak jakiejkolwiek inicjatywy strony związanej z wykazaniem należytej staranności przez rozpoczęciem współpracy (s. 35 i n. decyzji). W sytuacji zaś, gdy organ wykazał nierzetelność podmiotową faktur i niemożność ustalenia tak rzeczywistego przebiegu, jak i zakresu wykazanych na fakturach transakcji, to już tylko te ustalenia wskazują na zasadność powzięcia wątpliwości co do wystawcy faktury. Natomiast przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok ws. C-512/21 Aquila Part Prod Com S.A., pkt 49 i n.). Brak jest w skardze argumentów, które podważałyby trafne zapatrywanie organu, że taka konieczność zachodziła, tymczasem skarżący nie posiadał żadnej rzeczowej wiedzy nt. swoich kontrahentów (tamże). I w tym zakresie Sąd stwierdza więc, że forsowane przez stronę stanowisko polega na obciążeniu organu materialnym ciężarem dowodu tam, gdzie wykluczają to założenia systemu VAT związane notabene ze wspomnianym już, głęboko zakorzenionym w europejskiej kulturze prawnej postulatem racji dostatecznej. Wreszcie odnotować należy, że przyjęty przez organ stan faktyczny został już przez tut. Sąd uznany za ustalony prawidłowo na gruncie jego prawnopodatkowej kwalifikacji w podatku dochodowym od osób fizycznych (vide wyrok o sygn. III SA/Wa 399/22). Sąd w obecnym składzie nie znajduje podstaw, by odstąpić od tej oceny. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, bowiem zarówno ustalony w sprawie stan faktyczny, jak i zasadność oraz kompetencja organu do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie nasuwają wątpliwości. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie zaskarżonej decyzji z urzędu (art. 134 § 1 ww. ustawy).