III SA/Wa 2814/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę 1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 lutego 2008 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej Skarżąca/Strona/Spółka) złożyła w Urzędzie Skarbowym w N. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za rok 2007, w którym wykazała m.in. przychód w kwocie 5 548 441,49 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 5 473 847,85 zł i dochód w kwocie 74 593,64 zł. 2. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS/organ I instancji) wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. W wyniku jego przeprowadzenia, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. DUKS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 127 827 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o szczegółowo wskazane kwoty (tj. kwotę 599 629,10 zł wynikającą z zawyżenia wartości sprzedanych towarów handlowych, kwotę 57 600 zł wynikającą z wystawionych przez spółkę F. sp. z o.o. faktur z tytułu usług ochrony, kwotę 3 794,10 zł wynikającą z faktury nr [...]z dnia [...] kwietnia 2007 r. wystawionej przez U. w Luksemburgu za uczestnictwo w spotkaniu w B. w Szwajcarii oraz kwotę 11 748,36 zł wynikającą z faktury wystawionej za bilety lotnicze L.-FV [...]). 3. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez brak zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuznaniu wydatków poniesionych przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów. Stanowiło to naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm, dalej "updop"). 4. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej DIS/organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uchylając zaskarżoną decyzję DIS stwierdził, że została ona wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który powinien zostać przez organ I instancji w znacznej części uzupełniony o inwentaryzację towarów dokonaną na koniec 2006 i 2007 roku, wydruki obrotów i salda kont związanych z prowadzoną gospodarką magazynową towarów, przetłumaczenie obcojęzycznych dokumentów oraz przesłuchanie osób i pracowników na okoliczność wykonania kwestionowanych usług ochrony. 5. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania DUKS wydał decyzję z dnia [...] lutego 2015 r., w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 130 429 zł. Według ustaleń organu I instancji Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów (o kwotę 599 629,10 zł wynikającą z zawyżenia wartości sprzedanych towarów handlowych, o kwotę 57 600 zł wynikającą z wystawionych przez firmę F. faktur z tytułu usług ochrony, o kwotę 9 434,14 zł związaną z podróżą służbową do B. oraz o kwotę 19 802,91 zł związaną z kosztem podróży do T.). 6. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu Strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2007 rok. Zarzuciła także DUKS naruszenie art. 15 updop poprzez jego błędne zastosowanie, art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Op poprzez ich niezastosowanie oraz art. 130 § 1 pkt 6 Op poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji przez tych samych kontrolujących. 7. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2007 rok. Stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. DIS wskazał, że w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania doszło do zawieszenia jego biegu z dniem 28 sierpnia 2013 r. wskutek wszczęcia wobec Strony postępowania o przestępstwo skarbowe. O fakcie tym Skarżąca została zawiadomiona pismem doręczonym jej w dniu 30 września 2013 roku. W dniu wydania niniejszej decyzji postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone, a zatem termin przedawnienia zobowiązania nie zaczął biec dalej. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia DUKS co do zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym za 2007 r. zostały dokonane prawidłowo. DIS stwierdził, że kwota 599 629,10 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki, gdyż Skarżąca dokonując otwarcia bilansu na dzień 1 stycznia 2007 r. wykazała kwotę, tj. 1 190 539,08 zł, niezgodną z bilansem zamknięcia sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. (590 909,98 zł). Organ odwoławczy zauważył, że Strona, pomimo wezwań, nie wyjaśniła powyższych różnic, nie przedstawiła również inwentaryzacji oraz spisów z natury. W piśmie z dnia 11 stycznia 2013 r. M. M., pełniący w Spółce funkcję dyrektora finansowego, oświadczył, że różnice między sprawozdaniem finansowym a księgami rachunkowymi wynikać mogły z błędu ludzkiego lub informatycznego programów księgowo-magazynowych, jakie w 2007 r. Spółka stosowała do prowadzenia ewidencji magazynowej i księgowej. DIS zauważył jednak, że wobec powyższego Spółka w momencie stwierdzenia różnic inwentarzowych powinna je w odpowiedni sposób udokumentować i dokonać odpowiednich zmian w prowadzonej ewidencji, czego nie uczyniła. W opinii DIS, o nierzetelności w prowadzeniu przez Stronę ksiąg handlowych oraz gospodarki magazynowej świadczą również zestawienia ilościowo-wartościowe magazynów. W zestawieniu ilościowo-wartościowym sporządzonym na 2006 r. stan końcowy na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosi - ilość 94 464, wartość w cenach zakupu 207 063,63 zł, natomiast stan początkowy na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosi - ilość 57 468, wartość w cenach zakupu 200 041,48 zł. Z powyższym zestawieniem nie zgadzają się również kwoty wykazane przez Spółkę w bilansie oraz rachunku zysków i strat. Według tego zestawienia Spółka w kontrolowanym okresie posiadała stan początkowy towarów w cenach zakupu w wysokości 200 041,48 zł, przychody (zakup towarów handlowych) w cenach zakupu 3 997 535,78 zł oraz rozchody w cenach sprzedaży 4 510 285,58zł (w cenach zakupu – 4 118 778,02 zł) oraz stan końcowy - bilans zamknięcia w wysokości 78 799,24 zł. Odnosząc się z kolei do wydatków na usługi ochrony w kwocie 57 600 zł organ odwoławczy wskazał, że brak jest dowodów na okoliczność, że usługi te, udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. sp. z o.o., zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur. DIS zauważył, że pomimo wezwań organu I instancji Spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów na powyższą okoliczność. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom świadków (R. P. i G. M.), które, w ocenie Spółki, świadczą o wykonaniu spornych usług przez wystawcę kwestionowanych faktur. W ocenie DIS, brak umowy oraz określenia zakresu wykonywania ochrony, brak świadomości ochroniarza, którą firmę w rzeczywistości ochraniał, wskazanie przez Spółkę i pracowników innego przedmiotu ochrony (Spółka wskazała że chronione były samochody z towarem, natomiast pracownicy – budynek lub ogrodzony teren) oraz brak możliwości świadczenia całodobowej (ciągłej) ochrony przy tak małej ilości zatrudnionych pracowników (dodatkowo zatrudnionych na część etatu) prowadził do wniosku, że usługi ochrony przez F. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie były wykonywane. Za powyższym argumentem przemawia również fakt, iż Spółka ponosiła jednocześnie koszty z tytułu ochrony na podstawie faktur wystawionych przez firmę J. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, w przypadku świadczenia tożsamych usług przez dwie różne firmy zasadne jest ustalenie przez przedsiębiorcę zakresu świadczonych usług przez jedną i drugą firmę, chociażby w celu uniknięcia ewentualnych nieporozumień co do ponoszonej odpowiedzialności za chronione obiekty. Po zakwestionowaniu przez organ I instancji wiarygodności przedmiotowych wydatków Strona nie zdołała tego twierdzenia obalić żadnymi przeciwdowodami. DIS uznał także, że organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 9 434,14 zł z tytułu wydatków poniesionych na uczestnictwo w spotkaniu z firmą w B. w Szwajcarii oraz kwotę 19 802,91 zł z tytułu wydatków związanych z podróżą do T. z uwagi na nieudokumentowanie przez Stronę związku tychże wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. DIS zauważył, że w przypadku kosztów związanych z podróżą służbową do B. J. P. (członek zarządu Spółki), w dniu 16 stycznia 2013 r. oświadczył, że podróż ta odbyła się z przedstawicielem firmy U. z Luxemburga, który zorganizował, doprowadził i uczestniczył w spotkaniu z firmą W. w B. w dniu 20 kwietnia 2012 roku. W związku z zamiarem otworzenia przez Spółkę na terenie kraju sklepów z perfumami firma U. miała znaleźć firmy zajmujące się dystrybucją perfum. Zdaniem DIS, powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia w zakwestionowanej fakturze z dnia 23 kwietnia 2007 r., zgodnie z którą firma U. zajmowała się tylko tłumaczeniem oraz obciążyła Spółkę kosztami ogólnej reprezentacji. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających odbyte rozmowy, przetłumaczone dokumenty, jak również innych dowodów pozwalających zweryfikować, czy wyjazdy zagraniczne związane są z działalnością przez nią prowadzoną i służyły osiągnięciu przychodów. Odnośnie zaś kosztów związanych ze spotkaniem z firmą R. organ odwoławczy zauważył, że w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. Spółka wskazała, że celem i przedmiotem powyższego spotkania była trójstronna umowa pomiędzy nią a I. i R. W tym celu przedstawiciele Spółki i I. udali się na wyjazd służbowy. Spółka zobowiązała się pokryć koszty zakupu biletów, ponieważ sfinalizowanie umowy miało przynosić korzyści finansowe Spółce, a bez firmy I. nie byłoby to możliwe. Zdaniem Spółki, uzyskiwała ona w związku ze współpracą z firmą I. kilkunastomilionowe obroty, stąd też wydatek na pokrycie zakupu biletów lotniczych powinien stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ wyjazd ten dotyczył rozmów handlowych w celu pozyskania nowego dostawcy towarów. DIS nie podzielił powyższego stanowiska Strony wskazując, że nie jest dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem innego podmiotu niż Strona. Ponadto DIS podniósł, że powyższe oświadczenie nie znajduje potwierdzenia w piśmie z dnia 15 kwietnia 2007 r. otrzymanym od R., zgodnie z którym firma ta zaprosiła J. P. do udziału w corocznej imprezie R., która miała odbyć się w T. w dniach 17-29 maja 2007 roku. Z tego pisma wynika również, że udział w powyższym seminarium jest bardzo ważny dla dalszej współpracy i rozwoju działalności w Polsce oraz że zaproszenie dotyczy także J. P. i J. M.. Organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienie Spółki z dnia 12 czerwca 2014 r. jest niezgodne z rozliczonymi delegacjami, ponieważ zgodnie z pismem Spółki w spotkaniu z firmą R. nie uczestniczył J. M., który dokonał jednak rozliczenia delegacji z tytułu tego spotkania. Dodatkowo wskazano, że wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. są bardzo lakoniczne, a Spółka nawet nie nadmieniła, że rzekome spotkanie trójstronne miało na celu istotne rozszerzenie (modyfikację) zakresu dotychczas prowadzonej przez nią działalności sprzedażowej. Wobec powyższych ustaleń, zdaniem DIS, wskazanych wyżej wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Op organ odwoławczy wyjaśnił, że wyłączenie (o którym mowa w tym przepisie), odnosi się do osoby, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, a więc osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu II instancji i miałaby orzekać w tej sprawie. Natomiast pracownik organu podatkowego prowadzący ponownie postępowanie podatkowe, po uchyleniu uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie jest pracownikiem, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji i nie podlega wyłączeniu na podstawie wskazanego przepisu. 5. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania. W skardze, uzupełnionej pismami z dnia 8 czerwca 2016 r. i z dnia 19 września 2016 r., Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: a) art. 15 ust. 1 updop poprzez błędne jego zastosowanie (w wyniku czego odmówiono Stronie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, o których mowa w skardze), b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez ich niezastosowanie (w wyniku czego organy skarbowe oraz podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego pomijając możliwe dowody dostarczone przez Stronę w postaci faktur, umów, przelewów, oświadczeń pisemnych oraz zeznań świadków, opierając swoje stanowisko o własne przypuszczenia, czym uniemożliwiono wyjaśnienie Stronie zasadności poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów oraz poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Strony), c) art. 130 § 1 pkt 6 Op poprzez brak wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. 6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w pełni swoje wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, gdyż nie jest zasadna. 1. Istotą sprawy jest ustalenie, czy Spółka prawidłowo uwzględniała koszty uzyskania przychodów w prowadzonej w 2007 roku działalności gospodarczej oraz czy rzeczywiście wystąpiły istotne uchybiania proceduralne w postepowaniu organów podatkowych, które mogły mieć decydujący wpływ na wynik sprawy. Odnieść należy się także do wskazanego w skardze ewentualnego zarzutu przedawnienia. 2. Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć ewentualną kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego podnoszoną w skardze. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 70 § 1 Op w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op (w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje jednak zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak ustaliły organy podatkowe, w niniejszej sprawie upływ terminu przedawnienia nastąpiłby więc z dniem 31 grudnia 2013 roku. Tak jednak nie nastąpiło, gdyż, jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 roku wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu rocznym CIT-8 odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007. Z akt sprawy wynika również, że postepowanie to na dzień wydania decyzji organu odwoławczego nie zostało zakończone. Ponadto, odrębnym pismem z dnia 25 września 2013 roku Spółka została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2007 rok. W związku z tym, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. Argumenty Strony związane z ponownym badaniem konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt K 31/14) art. 70 §6 pkt 1 Op (w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie) nie mogą powodować braku możliwości rozpatrzenia niniejszej sprawy. Trybunał Konstytucyjny badał już bowiem ten przepis (sygn. akt P 30/11) wskazując na jego zakresową niezgodność z Konstytucją, gdy podatnik nie został poinformowany o skutku w postaci zawieszenia postępowania. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Organy podatkowe w sposób prawidłowy uznały, że w niniejszej sprawie przedawnienie nie wystąpiło. Zdaniem Sądu, dopóki badany przepis Op nie zostanie uznany za niezgodny z Konstytucją, dopóty obowiązuje jego domniemanie zgodności z Konstytucją i powinien być stosowany w obrocie prawnym. Wniesienie sprawy do Trybunału Konstytucyjnego nie obala bowiem domniemania konstytucyjności danego przepisu prawnego. W opinii Sądu, bezzasadne są zatem argumenty Skarżącego wskazane w niniejszej sprawie o możliwym przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. Biorąc zatem pod uwagę wynikający z akt sprawy stan faktyczny i prawny, zarzuty Strony w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. 3. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wskazała na naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Op) poprzez ich niezastosowanie w wyniku czego organy skarbowe oraz podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego oraz art. 130 § 1 pkt 6 Op poprzez brak wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). 4. Istota sprawy koncentruje się jednak w kwestii prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów i ich wpływu na rozliczenia podatku CIT w 2007 roku. Organy podatkowe wskazały bowiem na nieprawidłowości wpływające na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki na kwoty: - 599 629,10 zł wynikającą z zawyżenia wartości sprzedanych towarów handlowych, - 57 600 zł wynikającą z wystawionych przez spółkę F. sp. z o.o. faktur z tytułu usług ochrony, - 3 794,10 zł wynikającą z faktury za uczestnictwo w spotkaniu w B. w Szwajcarii, - 11 748,36 zł wynikającą z faktury wystawionej za bilety lotnicze. 4.1. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać na istotę i charakter prawny kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Z takiego brzmienia przepisu można wyciągnąć wniosek, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) generalnym celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 223/12). Określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 587/13). Podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 140/14). Kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 updop. W związku z powyższym w celu ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 updop, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 updop. W sytuacji gdy wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 updop (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1307/16). 4.2. Pierwszy z zarzutów Strony dotyczył błędnego uznania przez organy podatkowe, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o szczegółowo wskazane w decyzji kwoty (tj. kwotę 599 629,10 zł wynikającą z zawyżenia wartości sprzedanych towarów handlowych). Zdaniem Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że: - Skarżąca dokonując otwarcia bilansu na dzień 1 stycznia 2007 r. wykazała kwotę 1 190 539,08 zł, niezgodną z bilansem zamknięcia sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. (590 909,98 zł); - Strona, pomimo wezwań organów podatkowych, nie wyjaśniła w sposób wiarygodny powyższych różnic, nie przedstawiła również inwentaryzacji oraz spisów z natury; - w piśmie z dnia 11 stycznia 2013 r. M. M. (pełniący w Spółce funkcję dyrektora finansowego) oświadczył, że różnice między sprawozdaniem finansowym a księgami rachunkowymi wynikać mogły z błędu ludzkiego lub informatycznego programów księgowo-magazynowych, jakie w roku 2007 Spółka stosowała do prowadzenia ewidencji magazynowej i księgowej; zdaniem organów podatkowych wobec takiego zdarzenia Spółka w momencie stwierdzenia różnic inwentarzowych powinna je w odpowiedni sposób udokumentować i dokonać odpowiednich zmian w prowadzonej ewidencji, czego nie uczyniła; - o nierzetelności w prowadzeniu przez Stronę ksiąg handlowych oraz gospodarki magazynowej świadczą również wykazane przez organy podatkowe zestawienia ilościowo-wartościowe magazynów (w zestawieniu ilościowo-wartościowym sporządzonym na 2006 r. stan końcowy na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosi - ilość 94 464, wartość w cenach zakupu 207 063,63 zł, natomiast stan początkowy na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosi - ilość 57 468, wartość w cenach zakupu 200 041,48 zł); - ze wskazanym wyżej zestawieniem nie zgadzały się kwoty wykazane przez Spółkę w bilansie oraz rachunku zysków i strat (według tego zestawienia Spółka w kontrolowanym okresie posiadała stan początkowy towarów w cenach zakupu w wysokości 200 041,48 zł, przychody (zakup towarów handlowych) w cenach zakupu 3 997 535,78 zł oraz rozchody w cenach sprzedaży 4 510 285,58zł (w cenach zakupu – 4 118 778,02 zł) oraz stan końcowy - bilans zamknięcia w wysokości 78 799,24 zł.). W ocenie Sądu, generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12). Skarżący, chcąc zastosować w rozliczeniu podatku wskazane koszty i ująć je jako koszty uzyskania przychodu, powinien więc (w przypadku zakwestionowania ich poprawność) szczegółowo wyjaśnić wskazane nieprawidłowości. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe np. rzetelności faktury, czy tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – zestawień bilansowych, następuje wzruszenie domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego. Wtedy to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała taki przebieg jak twierdzi podatnik. W analizowanej sprawie działania Strony nie były prowadzone w sposób właściwy, co zostało udowodnione przez organy podatkowe. Skarżąca w sposób wiarygodny nie obaliła ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe. Nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (błędy systemu informatycznego) dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur czy też innych dokumentów. Zdaniem NSA, istotny jest jedynie fakt, że faktury (dokumenty) te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 208/15). Sąd w niniejszej sprawie podziela te spostrzeżenia. 4.3. Drugi z zarzutów dotyczył nie uznania przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego z wystawionych przez spółkę F. sp. z o.o. faktur z tytułu usług ochrony (na kwotę 57 600 zł). Zdaniem Sądu, generalnie rzecz ujmując, wydatki na usługi ochrony mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, o ile nie zostały naruszone przepisy art. 15 ust. 1 updop. Jak stwierdził sąd administracyjny w wyroku z 13 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 230/97), kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Wydatki na ochronę firmy niewątpliwie można zaliczyć do wydatków na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu. Gdyby podatnicy nie chronili odpowiednio swojego majątku związanego z działalnością gospodarczą, rychło mogłoby się okazać, że nie mają możliwości dalszego jej prowadzenia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały jednak, że faktury z tytułu usług ochrony nie mogą w tym, konkretnym przypadku być kosztami uzyskania przychodu. Co do zasady, przedsiębiorca ma oczywiście prawo swobodnie oceniać jaki wydatek jest celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu. Ocena ta powinna być respektowana przez organy, chyba że działań podatnika nie sposób zaakceptować z punktu widzenia wzorca racjonalnie działającego podmiotu (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3728/14). Nie ma w tej konkretnej sprawie istotnego znaczenia fakt, że w innym postępowaniu sądowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2691/15) Sąd uchylił – rozpatrując problem faktur F. za 2006 rok z tytułu usług ochrony i odśnieżania wystawionych dla Spółki – decyzje organów podatkowych nie uznających takich faktur za koszty uzyskania przychodu. Obie sprawy nie są jednak tożsame (wcześniejsza dotyczyła usług ochrony i odśnieżania) i dotyczą różnych okresów rozliczeniowych (2006 i 2007 rok) a przede wszystkim dotyczą innych faktur i zdarzeń gospodarczych. Sąd w niniejszej sprawie nie podważa zatem wcześniejszych ustaleń mających znaczenie dla rozliczeń podatkowych za 2006 rok, ale odnosi się jedynie do kwestii będących istotą rozpatrywanej sprawy a dotyczących roku 2007. W przedmiotowej sprawie Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, które uznały w tym zakresie, że: - brak jest dowodów na okoliczność, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. sp. z o.o., zostały rzeczywiście wykonane przez wystawcę faktur (pomimo wezwań organu I instancji Spółka w toku postępowania nie przedstawiła racjonalnych dowodów na powyższą okoliczność), - organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom świadków (R. P. i G.M.), które, w ocenie Spółki, świadczą o wykonaniu spornych usług przez wystawcę kwestionowanych faktur, - brak umowy oraz określenia zakresu wykonywania ochrony, brak świadomości ochroniarza, którą firmę w rzeczywistości ochraniał, wskazanie przez Spółkę i pracowników innego przedmiotu ochrony (Spółka wskazała że chronione były samochody z towarem, natomiast pracownicy – budynek lub ogrodzony teren) oraz brak możliwości świadczenia całodobowej (ciągłej) ochrony przy tak małej ilości zatrudnionych pracowników (dodatkowo zatrudnionych na część etatu) prowadził organy podatkowe do wniosku, że usługi ochrony przez F. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie były faktycznie wykonywane; - Spółka ponosiła jednocześnie koszty z tytułu ochrony na podstawie faktur wystawionych przez firmę J.; słusznie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, w przypadku świadczenia tożsamych usług przez dwie różne firmy zasadne było ustalenie przez przedsiębiorcę zakresu świadczonych usług przez jedną i drugą firmę, chociażby w celu uniknięcia ewentualnych nieporozumień co do ponoszonej odpowiedzialności za chronione obiekty; taka sytuacja jednak w analizowanej sprawie nie wystąpiła. Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych były właściwe i oparte zostały na logicznych i zgodnych z doświadczeniem życiowym wywodach. Sam fakt stwierdzenia poniesienia określonego wydatku nie jest zatem równoznaczny z możliwością jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1498/16). Nie wystarczy zatem subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego wydatku na osiągnięcie przyszłych przychodów. Zdaniem Sądu, ogół okoliczności faktycznych wskazanych w postępowaniu dowodowym przez organy podatkowe świadczy zatem o tym, że faktury za usługi ochrony wystawione przez F. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. 4.4. Trzeci i czwarty z zarzutów, które można rozpatrzyć łącznie, dotyczył braku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3 794,10 zł wynikającej z faktury za uczestnictwo w spotkaniu w B. w Szwajcarii oraz nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 11 748,36 zł wynikającej z faktury wystawionej za bilety lotnicze. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący nie wykazał bezpośredniego związku tychże wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą co jest wymagane dla uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że w przypadku kosztów związanych z podróżą służbową do B., Pan J. P. (członek zarządu Spółki), w dniu 16 stycznia 2013 r. oświadczył, że podróż ta odbyła się z przedstawicielem firmy U. z Luxemburga, który zorganizował, doprowadził i uczestniczył w spotkaniu z firmą W. w B. w dniu 20 kwietnia 2012 roku. W związku z zamiarem otworzenia przez Spółkę na terenie kraju sklepów z perfumami firma U. miała znaleźć firmy zajmujące się dystrybucją perfum. Zdaniem Sądu, słusznie były ustalenia organów podatkowych uznające, że powyższe zdarzenie nie znajduje jednak potwierdzenia w zakwestionowanej fakturze z dnia 23 kwietnia 2007 r., zgodnie z którą firma U. zajmowała się tylko tłumaczeniem oraz obciążyła Spółkę kosztami ogólnej reprezentacji. W toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających odbyte rozmowy, przetłumaczone dokumenty, jak również innych dowodów pozwalających zweryfikować, czy wyjazdy zagraniczne związane są bezpośrednio z działalnością przez nią prowadzoną i służyły osiągnięciu przychodów. W związku z tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie nie uznały tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Sąd podziela również ustalanie organów podatkowych odnośnie do kosztów 11 748,36 zł wynikającej z faktury wystawionej za bilety lotnicze. Z akt sprawy wynika, że celem i przedmiotem spotkania w była trójstronna umowa pomiędzy Spółką a I. i R.. W tym celu przedstawiciele Spółki i I. udali się na wyjazd służbowy. Spółka zobowiązała się pokryć koszty zakupu biletów, ponieważ sfinalizowanie umowy miało przynosić korzyści finansowe Spółce, a bez firmy I.nie byłoby to możliwe. Zdaniem Spółki, uzyskiwała ona w związku ze współpracą z firmą I.kilkunastomilionowe obroty, stąd też wydatek na pokrycie zakupu biletów lotniczych powinien stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ wyjazd ten dotyczył rozmów handlowych w celu pozyskania nowego dostawcy towarów. Zdaniem Sądu nie można podzielić takiego jak wyżej rozumowania. Nie jest bowiem dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem innego podmiotu niż Strona. Ponadto z akt sprawy wynika, że R. zaprosiła J. P. do udziału w corocznej imprezie, która miała odbyć się w T. w dniach 17-29 maja 2007 roku. Z ustaleń organów podatkowych wynikało również, że zaproszenie dotyczyło także J. P. i J. M.. Organ podatkowy wskazał, że wyjaśnienie Spółki z dnia 12 czerwca 2014 r. było niezgodne z rozliczonymi delegacjami, ponieważ zgodnie z pismem Spółki w spotkaniu z firmą R. nie uczestniczył J. M., który dokonał jednak rozliczenia delegacji z tytułu tego spotkania. Już ten fakt świadczy o nierzetelności. Dodatkowo wskazano, że wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. są bardzo lakoniczne, a Spółka nawet nie nadmieniła, że rzekome spotkanie trójstronne miało na celu istotne rozszerzenie (modyfikację) zakresu dotychczas prowadzonej przez nią działalności sprzedażowej. Wobec powyższych ustaleń, zdaniem organów podatkowych, wskazanych wyżej wydatków nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie podziela również Sąd. Ponadto zauważyć należy, że koszty związane z udziałem w imprezie branżowej osób nie będących pracownikami Spółki mogą być uznane za koszty reprezentacji i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 28 updop nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt SA/Łd 648/13). Według prezentowanych w orzecznictwie poglądów za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Warunkiem uwzględnienia wydatków w kosztach jest, aby nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Kierunkowym kryterium wykładni art. 15 ust. 1 updop jest więc kryterium celu poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika nakierowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a więc z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. Wobec powyższego istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych polegających na tym, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Nie oznacza to jednak, że cel ten zostanie osiągnięty. Za koszt uzyskania przychodów może być bowiem uznany wydatek, który obiektywnie rzecz ujmując mógł doprowadzić do uzyskania przychodów, ale w efekcie do celu tego nie doprowadził. (np. wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11). 4.5. Ostatni zarzut proceduralny dotyczył naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Op poprzez brak wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Instytucja wyłączenia pracownika stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Pozwala uniknąć konfliktu ról oraz interesów. Zaznaczyć przy tym należy, że wyłączenie to ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności. Zdaniem Sądu zarzut Skarżącego w niniejszej sprawie był chybiony. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Op, która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, w których na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1142/15). Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanych sprawach przez orany podatkowe. 4.6. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Wszelkie zarzuty Skarżącego polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego całkowicie dowolnej ocenie dokonanej przez organy podatkowe nie znalazły w niniejszej sprawie potwierdzenia. Uwaga ta jest tym bardziej zasadna, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe badały sprawę kilkukrotnie na skutek decyzji organu odwoławczego o ponownym rozpatrzeniu sprawy. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.7. Sąd stwierdza, że postępowanie, które toczyło się przed organami, prowadzone było z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. Przepisy procesowe określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 Op). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Op. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem uznania, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op). Organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich (art. 187 § 1 Op), czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 i art. 210 §1 Op). 4.8. Wobec stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego Sąd, działając w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.), uznał skargę za bezpodstawną i orzekł jak w sentencji wyroku.