III SA/Wa 2823/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - dalej "NUS" - pismem z 25 maja 2018 r. poinformował B.B. - dalej: "Skarżąca" lub "Strona" - że w wyniku czynności analitycznych nie stwierdzono wpływu informacji [...]_VAT za styczeń 2018 r. oraz luty 2018 r. W odpowiedzi na powyższą informację, pismem z 20 czerwca 2018 r., Strona wniosła o wydanie decyzji lub postanowienia zezwalającego na przesyłanie plików [...]w wersji papierowej lub wskazanie miejsca w urzędzie skarbowym wyposażonego w łącze internetowe i komputer, gdzie będzie możliwe przetworzenie wyników księgowych na pliki [...]. NUS, postanowieniem z [...] lipca 2018 r., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie powołując się na art. 165 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) - dalej "O.p.". W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 165 § 1 i § 3 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie Strony lub z urzędu, a datą wszczęcia postępowania na żądanie Strony, z zastrzeżeniem art. 165a O.p., jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. NUS podniósł, że art. 165 a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą Stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. NUS wyjaśnił przesłanki wynikające z wyżej zacytowanych przepisów tj. wniesienie żądania przez osobę niebędącą Stroną postępowania lub istnienie innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego, do których można zaliczyć: brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; przypadków, gdy w sprawie zapadło już rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe NUS stwierdził, iż w przepisach ustaw podatkowych brak jest podstaw do rozpatrzenia żądania Strony w sprawie zwolnienia z comiesięcznego doręczania plików [...]drogą elektroniczną. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając organowi pierwszej instancji wydanie postanowienia w wyniku postępowania nierozpoznającego istoty sprawy, w naruszeniu przepisów O.p., w szczególności art. 165 a § 1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania pomimo, iż istnieją przyczyny dla których może ono zostać wszczęte. W zażaleniu Strona podniosła, iż nie posiada możliwości technicznych do przekazywania żądanych przez organ plików drogą elektroniczną. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez wszczęcie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia pozytywnego tj. zgodnego z wnioskiem Strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – dalej "DIAS" – postanowieniem z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu postanowienia przywołał treść art. 165 a § 1 O.p., z którego wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Kwestię przekazywania w formie elektronicznej plików [...]_VAT reguluje przepis art. 82 § 1 b O.p., z którego wynika obowiązek comiesięcznego składania tylko i wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej informacji [...]VAT. Z uwagi na fakt, że sposób składania plików [...]wynika wprost z ustawy i nie przewiduje ona wyjątków w tym zakresie, np. po spełnieniu przez Stronę określonych warunków, które mogłyby był przedmiotem analizy właściwego organu podatkowego, to w sprawie zaistniała druga z wymienionych w art. 165 a § 1 O.p. przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania. Jest to przesłanka wynikająca z innych przyczyn. W przedmiotowej sprawie przyczyną tą jest brak przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę do przeprowadzenia postępowania i wydania stosownego rozstrzygnięcia. Pismem z 2 listopada 2018 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, zgodnie z którą pod pojęciem innej przyczyny, z powodu której nie wszczyna się postępowania jest brak przepisu prawa normującego możliwość żądania określonego zachowania organu administracji, podczas gdy wykładnia taka jest oczywiście sprzeczna z brzmieniem samego przepisu i nie wynika również z innych przepisów. W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponownie wskazała na przeszkody związane z wypełnieniem plików [...], wśród nich brak własnego komputera i przyłącza komputerowego, które umożliwiłoby przesyłanie jednolitych plików [...]oraz zobowiązała się do składania tych plików kwartalnie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość postanowienia DIAS z[...] września 2018 r., utrzymującego w mocy postanowienie NUS z [...] lipca 2018., wydanego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 165 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W wyroku z 3 marca 2015 r. (II FSK 909/13, LEX nr 1774645) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017, LEX). W niniejszej sprawie niewątpliwie prawidłowo organy uznały, że Skarżąca jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. NUS wystosował bowiem 25 maja 2018 r. do Skarżącej pismo, w którym poinformował ją o ciążącym na niej obowiązku składania w formie elektronicznej informacji [...]_VAT, stosownie do art. 82 § 1 b O.p. Niemniej jednak należy wskazać na pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, które zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017, LEX) wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: (1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; (2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz (3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Sąd wskazuje, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123 oraz wyroki NSA z 3 lutego 2012 r. II FSK 1250/10, LEX nr 1131068 i z 23 sierpnia 2013 r. II FSK 2586/11 - opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd wskazuje, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że chodzi tutaj o takie przypadki, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna bądź w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. W tym miejscu Sąd wskazuje, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu administracji, ponieważ stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Sąd podziela stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Istotny dla niniejszej sprawy jest art. 82 § 1 b O.p., który reguluje kwestię przekazywania w formie elektronicznej plików [...]_VAT. Stosownie do tego przepisu osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 (obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193 a § 2 na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193 a § 3 (żądanie przekazania ksiąg podatkowych prowadzonych przy użyciu programów komputerowych), za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postepowania było prawidłowe. NUS prawidłowo wskazał, powołując się na art. 82 § 1 b O.p., na obowiązek comiesięcznego składania tylko i wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej informacji [...]_VAT. Zatem podatnicy bez wezwania organu podatkowego mają obowiązek przekazywania informacji, o których mowa w tym przepisie w terminie i formie w nim określonym. Z uwagi na fakt, że sposób składania plików [...]wynika wprost z ustawy i nie przewiduje ona wyjątków w tym zakresie, to w przedmiotowej sprawie zaistniała druga z wymienionych w art. 165 a § 1 O.p. w przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania tj. przesłanka wynikająca z innych przyczyn. W rozpatrywanej sprawie przyczyną tą jest brak przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę do przeprowadzenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi.