III SA/Wa 2829/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2014 r. nr IPPB3/423-250/14-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. sp. z o.o. (dalej : Spółka, Skarżąca, Strona) wystąpiła 6 marca 2014 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości oraz samochodu osobowego tytułem spłaty części wynagrodzenia należnego zbywcy udziałów w ramach instytucji datio in solutum. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą o charakterze usługowym (m.in. w zakresie przygotowania terenu pod budowę, budownictwa ogólnego i inżynierii lądowej, wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych, wykonywania specjalistycznych robót budowalnych, wykonywania instalacji elektrycznych, cieplnych, wodnych, wentylacyjnych, gazowych, a także pozostałych instalacji budowlanych, wykonywania robót budowlanych izolacyjnych, wykonywania robót budowlanych wykończeniowych). Do dnia 16 kwietnia 2013r. wspólnikiem Spółki była Pani K.M. . W tym dniu pomiędzy Spółką a Panią K. M. została podpisana umowa odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia (dalej: Umowa), w efekcie której spółka nabyła od wspólnika 168 udziałów w jej kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej [...] złotych. Nabycie udziałów przez Spółkę zostało dokonane w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.; dalej: k.s.h.), tj. w celu dobrowolnego ich umorzenia, przy czym strony ustaliły wynagrodzenie za umarzane udziały w wysokości 1.470.000 zł, a źródłem finansowania umorzenia jest czysty zysk. Następnie, w dniu 17 kwietnia 2013r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, stosownie do art. 200 § 1 k.s.h., podjęło uchwałę o umorzeniu nabytych poprzedniego dnia udziałów. Wkrótce jednak strony (Spółka i Pani K. M.) postanowiły, iż w celu częściowego zwolnienia się przez Spółkę z zobowiązania pieniężnego, którego źródłem jest wspomniana Umowa, Spółka przeniesie na rzecz Pani K.M.. nieruchomość składającą się z niezabudowanej działki gruntu oraz samochód osobowy (datio in solutum). Strony ustaliły wartość świadczeń odpowiednio na 850.000 zł oraz 40.000 zł, pozostała część wynagrodzenia za umarzane udziały została zapłacona do dnia 30 grudnia 2013r. W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem, czy przekazanie prawa własności nieruchomości oraz samochodu osobowego w celu zwolnienia się przez Spółkę ze zobowiązania pieniężnego w związku zawartą uprzednio Umową podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Spółkę we wniosku, przekazanie prawa własności nieruchomości oraz samochodu osobowego tytułem spłaty części wynagrodzenia należnego zbywcy udziałów nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka nie uzyskała w tej sytuacji przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej u.p.d.o.p.). Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Spółka przytoczyła szereg argumentów prawnych, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, podzielających stanowisko Spółki. W Interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2014r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe tj. nie zgodził się z argumentacją Spółki, iż z tytułu wydania wynagrodzenia w formie rzeczowej w konsekwencji dobrowolnego umorzenia udziałów po stronie Spółki nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że w przedmiotowej sytuacji, gdy Spółka dokonała przeniesienia własności składników majątkowych w ramach wywiązania się Spółki częściowo ze zobowiązania w zakresie wypłaty wspólnikowi wynagrodzenia za jego udziały nabyte przez Spółkę w celu ich umorzenia i tym samym zapłata części wynagrodzenia nastąpi poprzez spełnienie innego świadczenia w miejsce świadczenia pieniężnego, zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia skutkuje, zdaniem organu, powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o wypłatę tego odszkodowania. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę składników majątkowych pod warunkiem zgody na to wierzyciela prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób w Spółce zmniejszą się pasywa, długi, a składniki majątkowe zmienią właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Reasumując, zdaniem organu, gdy Spółka dokonuje wypłaty części wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjęcie odmiennej tezy, zgodnie z którą przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła na wydaną w sprawie interpretacje indywidualna skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie : 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że wypłata wynagrodzenia wspólnikowi w formie przeniesienia własności składników majątkowych, stanowiących składnik aktywów spółki, powoduje po stronie wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych; 2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez nie zastosowanie art. 14a w zw. z art. art. 14e § 1b Ordynacji podatkowej i nieuwzględnienie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych; 3) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez nie zastosowanie art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacenie wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz jej udziałowca w formie niepieniężnej poprzez przekazanie prawa własności nieruchomości oraz samochodu osobowego, dokonywane z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów w spółce z o.o. prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Na wstępie należy wskazać, że ustawodawca podatkowy przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa posługuje się przy opisie prawnopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Czyni tak przykładowo w art.12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oceniając skutki nabycia przez Spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci części majątku Spółki nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów, zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Kodeks spółek handlowych przewiduje różne tryby umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Różne są ich przesłanki, skutki i sposób przeprowadzania. I tak, zgodnie z art. 199 k.s.h., możliwe są następujące rodzaje umorzenia udziałów w spółce 
z o.o.: a) 
umorzenie dobrowolne, b) umorzenie przymusowe. c) umorzenie automatyczne. Do podobieństw istniejących pomiędzy tymi sposobami umorzenia należą: 1) konieczność zawarcia w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeprowadzenie określonego umorzenia; brak takiego zapisu uniemożliwia przeprowadzenie umorzenia, nawet jeśli zgodę na nie wyrażono by w jednogłośnej uchwale wspólników; 2) zarejestrowanie spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS); umorzenia nie mogą przeprowadzić spółki kapitałowe w organizacji; 3) podjęcie uchwały w przedmiocie umorzenia; uchwała musi każdorazowo określać liczbę umarzanych jednostek uczestnictwa i sposób umorzenia; musi także wskazywać na wysokość należnego wspólnikowi wynagrodzenia i sposób jego finansowania bądź jego brak, a także określać podstawę prawną umorzenia; 4) obniżenie kapitału zakładowego; w tym celu należy podjąć odrębną uchwałę określającą wysokość obniżenia, a także zarejestrować obniżenie w KRS; przypadek ten nie dotyczy sytuacji, gdy umorzenie przeprowadzanie jest bez wynagrodzenia albo z czystego zysku. Umorzenie jest następstwem określonego zdarzenia prawnego. Przyjąć obecnie należy umowny charakter umorzenia. Obecnie każde umorzenie, zarówno dobrowolne, jak i przymusowe, jest następstwem konsensusu między wspólnikami a spółką, wyrażonego w umowie spółki (tak np. A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych – komentarz do art. 199, LEX). Moment, w którym umorzenie udziałów dochodzi do skutku, zależy przede wszystkim od tego, czy spółka będzie równocześnie obniżać kapitał zakładowy. Jeśli tak, to do umorzenia dojdzie z chwilą zarejestrowania uchwały o obniżeniu. W przeciwnym razie umorzenie będzie skuteczne wraz z wykonaniem ostatniej czynności składającej się na daną procedurę. Tę zaś można opisać wprost w umowie spółki bądź w uchwale o umorzeniu. Czynnością taką będzie najczęściej wypłata wynagrodzenia wspólnikowi, którego jednostki uczestnictwa zostały umorzone, albo wyrażenie przez niego zgody na umorzenie bez wynagrodzenia. Umorzenie dobrowolne jest przeprowadzane za zgodą wspólnika, którego udziały podlegają umorzeniu, na mocy umowy zawieranej pomiędzy wspólnikiem 
i spółką, na podstawie uprzedniej uchwały zgromadzenia wspólników podjętej w przedmiocie umorzenia. Należy przy tym pamiętać, że jeżeli wspólnik jest jednocześnie członkiem zarządu, to w takiej umowie spółkę musi reprezentować rada nadzorcza albo pełnomocnik powołany uchwałą wspólników (art. 210 KSH). Naruszenie tego warunku spowoduje nieważność umowy. Ten rodzaj umorzenia może zostać przeprowadzony bez wynagrodzenia, jeżeli wspólnik wyrazi na to zgodę. Przepisy k.s.h. nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały, stąd też dopuszczalne jest dokonanie wypłaty zarówno w pieniądzu, jak i w formie rzeczowej. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana (datio in solutum). Są to równorzędne formy wynagrodzenia i z tego też względu nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu różnicujące ich skutki podatkowe. Wydanie wierzytelności tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 1 i § 4 k.s.h. - jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z określonego zdarzenia. Umorzenie, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem umorzenia udziałów. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego nie można pominąć, że analiza rodzajów przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Natomiast w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 1384/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto nie jest przy tym spójna i przekonywująca argumentacja zawarta w wydanej interpretacji indywidualnej, polegająca na upatrywaniu powstania tegoż przychodu po stronie Spółki, w zmniejszeniu się jej zobowiązań (długów), co nastąpi w sytuacji, gdy poprzez przekazanie należących do niej składników majątkowych wspólnikowi, Spółka zaspokoi wynikające z umowy wynagrodzenia za nabyte w celu umorzenia udziały, roszczenia wspólnika o wypłatę tego wynagrodzenia i tym samym zwolni się długu. Trzeba podkreślić, iż skutek ten, tj. zmniejszenie pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tego wynagrodzenia w formie pieniężnej, co w jednoznacznej ocenie organu podatkowego, nie rodzi powstania przychodu i jest neutralne podatkowo. Stwierdzając, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały poprzez przekazanie wierzytelności z majątku spółki, osiągnie ona przychód z odpłatnego zbycia, organ podatkowy nie wskazał także, w jaki sposób należy określić cenę nabycia, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zagadnieniem prawidłowej wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - uznając, że m.in. wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, ma charakter świadczenia jednostronnego i nieekwiwalentnego, nie może być zatem uznana za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Można się tu odwołać do wyrażających taki pogląd przykładowych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 427/13, z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3222/12, z dnia 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (II FSK 2562/12). We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata wynagrodzenia m.in.za umorzone udziały czy tytułem dywidendy, w formie niepieniężnej nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Reasumując, zdaniem Sądu, zasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, iż wydanie udziałowcom wierzytelności jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki skutkować będzie po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego . Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku i prezentowanej też w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 14a w związku z art. 14e § 1b O.p. poprzez brak odniesienia się do przytoczonych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych. Przede wszystkim w art. 14 e O.p. nie występuje § 1b. Natomiast art.14e § 1 O.p. dotyczy zmiany wydanej już interpretacji w wyniku samokontroli, a zatem nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ interpretacyjny nie jest zatem wprost związany stanowiskiem wyrażonym przez sądy administracyjne w innych podobnych nawet sprawach. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art.14h w związku z art. 121 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.