III SA/Wa 2842/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2015 r. nr DD10.8221.109.2015.MZO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] marca 2009 r. P.Sp. z o.o. (dalej: jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca"), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenie przez Spółkę usług reklamowych na rzecz spółek zagranicznych z grupy kapitałowej. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny Wnioskodawca będący polską spółką kapitałową świadczy usługi reklamowe na rzecz Spółek Zagranicznych z tej samej Grupy. Usługi te dotyczą leków oraz innych wyrobów medycznych, sprzedawanych przez Spółki z Grupy na terenie Polski. Przedstawiciele handlowi Spółki organizują spotkania z lekarzami pracującymi w szpitalach, które miałyby nabywać produkty "P.", albo którzy mieliby przypisywać pacjentom te produkty. W trakcie tych spotkań prowadzone są szkolenia dotyczące zastosowania produktów Spółki w zwalczaniu określonych schorzeń lub zapobieganiu im, itd. W tym celu Spółka ponosi wydatki w postaci kosztów wynajmu sal, zużycia produktów Spółki, wydrukowania broszur, katalogów, przygotowania slajdów, itd., ale też koszty gastronomii, tj. wyżywienia podczas spotkania jego uczestników. Wydatki poniesione przez Spółkę są podstawą do obliczenia wynagrodzenia (powiększonego o marżę), należnego Spółce od Spółek Zagranicznych z tytułu świadczenia usług reklamowych. Zgodnie bowiem z umowami łączącymi Spółkę, jako wykonawcą usług reklamowych, ze Spółkami Zagranicznymi, jako nabywcami tych usług, Spółka otrzyma wynagrodzenie na podstawie wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę w celu świadczenia usług reklamowych. Przed rozpoczęciem danego roku podatkowego strony uzgadniają budżet tych wydatków na przyszły rok, Spółka co miesiąc wystawia fakturę na kwotę równą 1/12 planowanej kwoty rocznej, jednak w ostatnim miesiącu każdego kwartału Spółka wystawia fakturę na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wydatkami faktycznie poniesionymi w tym kwartale, a kwotami już zafakturowanymi w poprzednich dwóch miesiącach. Jeżeli planowany budżet roczny ma wynieść 1.200 j.p. (jednostek pieniężnych), a faktyczne wydatki w danym kwartale wyniosły np. 270 j.p., to Spółka w pierwszym i drugim miesiącu kwartału wystawia faktury na kwoty po 100 j.p., zaś w trzecim miesiącu na kwotę 70 j.p. Analogicznie jeżeli suma wydatków poniesionych przez Spółkę w ciągu kwartału byłaby wyższa od prognozowanych 300 j.p., to w ostatnim miesiącu kwartału Spółka wystawiłaby fakturę na wyższą kwotę. W konsekwencji bez względu na sposób obliczania wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług reklamowych w danym kwartale, Spółka otrzymuje wynagrodzenie obliczone ostatecznie na podstawie wydatków poniesionych przez Spółkę w celu wykonania tych usług, w tym także wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), tj. usługi gastronomiczne nabywane w trakcie organizacji spotkań dla lekarzy, ale też wpłaty na P., koszty wynajmu samochodów osobowych w części przekraczającej tzw. kilometrówkę, itd. Do tak obliczonej podstawy Spółka dolicza marżę. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione w celu świadczenia usług reklamowych, określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne, jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) są następnie doliczane do wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług na rzecz Spółek zagranicznych? Zdaniem Wnioskodawcy na przedstawione wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, tj. Spółka ma prawo zaliczać do kosztów również wydatki określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) stanowiły podstawę do obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług reklamowych na rzecz Spółek Zagranicznych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Treść przywołanych wyżej przepisów u.p.d.o.p., zdaniem Wnioskodawcy, powinna być punktem wyjścia do analizy konsekwencji podatkowych związanych ze świadczeniem usług reklamowych przez Spółkę na rzecz Spółek Zagranicznych. Na ich podstawie można bowiem sformułować tezę, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym Spółka powinna ostatecznie płacić podatek dochodowy od kwoty stanowiącej marżę doliczaną do poniesionych wydatków, nawet jeżeli są to wydatki określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wszelkie bowiem wydatki poniesione przez Spółkę są de facto przerzucane na Spółki Zagraniczne, a ponadto Spółka dolicza do tych kwot swoją marżę. Wobec tego wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę, przerzucane następnie na Spółki Zagraniczne, powinny stanowić koszty jako wydatki bezpośrednio związane z przychodami za świadczenia usług. W opinii Skarżącej przepisy art. 15 ust. 4b-4e u.p.d.o.p. wskazują sposób rozliczania kosztów podatkowych w czasie, w zależności od tego, czy są to koszty pośrednie, czy bezpośrednie oraz kiedy zostały poniesione, jednak nie definiując tych pojęć. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze zasady obliczania wynagrodzenia należnego Spółce, opisane w stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Spółkę są kosztami bezpośrednimi, a Spółka nie ponosi wydatków, które mogłyby być zakwalifikowane do kategorii wydatków niestanowiących kosztów w świetle art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca podkreślił, że koszty bezpośrednio związane z przychodem to takie, których poniesienie jest warunkiem koniecznym uzyskania przychodu z tego tytułu (najprostszym przykładem jest wydatek na nabycie towaru handlowego w celu jego odsprzedaży). W analizowanej sytuacji, z punktu widzenia związku poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem, Spółka po prostu odsprzedaje Spółce zagranicznej nabyte towary i usługi, doliczając do tych wydatków swój zysk (marżę). Zdaniem Spółki, nie ma znaczenia, czy Spółka ponosi wydatki, które obiektywnie, w innych okolicznościach byłyby ocenione jako niezwiązane z działalnością Spółki polskiej, albo jako wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. nieodpłatne przekazanie produktów "P." potencjalnym kontrahentom Spółki, lekarzom na spotkaniach, wydatki na gastronomię, wyżywienie podczas spotkań czy konferencji dla lekarzy, które w innych okolicznościach należałoby rozpatrywać w kategoriach reprezentacji, itd.). Jeśli bowiem tego rodzaju wydatkami Spółka obciąża inną spółkę z Grupy, np. Spółkę zagraniczną, to wszystkie powyższe wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. W opinii Spółki, gdyby Spółka nie poniosła danego wydatku (np. gdyby Spółka nie kupiła danej usługi gastronomicznej), to nie tylko nie odzyskałaby od Spółki zagranicznej tego (nieponiesionego) wydatku, ale też nie uzyskałaby zarobku w postaci marży od tego wydatku. Można się nawet pokusić o stwierdzenie, że w pewnym sensie ponoszenie jak największej kwoty tych wydatków (choć w ramach zaplanowanego budżetu, ewentualnie z możliwością jego przekroczenia, jeżeli Spółka Zagraniczna wyrazi na to zgodę) leży w interesie Spółki, gdyż wówczas wyższa będzie podstawa doliczania marży, a tym samym powiększy się zysk Spółki za świadczenie usług na rzecz Spółki Zagranicznej. Powyższe najlepiej dowodzi, iż wydatki ponoszone przez Spółkę, opisane przykładowo w stanie faktycznym, powinny w całości stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki, skoro są w całości przenoszone na inne spółki (i to z marżą). Dotyczy to w szczególności wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., które - gdyby nie zostały bezpośrednio przeniesione na nabywców usług - mogłyby nie stanowić kosztów uzyskania przychodu Spółki. Spółka wskazała, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na tak zwaną reprezentację, w szczególności kosztów usług gastronomicznych, zakupu napojów alkoholowych, itd. (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.). Zaznaczyła, że w doktrynie oraz orzecznictwie podnosi się, że pod pojęciem reprezentacji należy rozumieć wystawność, okazałość; celem reprezentacji jest zrobienie jak najlepszego wrażenia na potencjalnych klientach, itd. Jednym z najczęstszych przykładów kosztów reprezentacji są wydatki na spotkania biznesowe z kontrahentami w lokalach gastronomicznych, wytworne kolacje czy drogie alkohole. Spółka podkreśliła, że w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z tego rodzaju wydatkami. Spółka zamawia bowiem usługi gastronomiczne głównie w celu zapewnienia wyżywienia w trakcie spotkań grupowych z lekarzami (szkolenia, konferencje, prezentacje produktów, itd.). Nie są to wydatki, które można byłoby określić mianem okazałości, czy wystawności. Ponadto, jeśli Spółka dolicza te wydatki do podstawy obliczania wynagrodzenia należnego za świadczenie usług (czyli po prostu przenosi ten koszt na Spółkę Zagraniczną), to wówczas wydatek poniesiony na usługi gastronomiczne będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w Spółce, zaś art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Spółka polska nie poniesie bowiem wydatków na reprezentację, lecz nabędzie usługi w celu ich odsprzedaży. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała interpretację, w której zaliczono do kosztów uzyskania przychodu wydatki na usługi gastronomiczne przez firmę, która koszt tych usług doliczała do ryczałtowego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług doradczych. W powołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w takim przypadku wydatki na nabycie usługi gastronomicznej "nie mają charakteru reprezentacyjnego. Stanowią bowiem bezpośredni koszt wykonania usługi doradczej. Zakup tych usług pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. A zatem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem uzyskania przychodów". W ocenie Wnioskodawcy powyższe konkluzje należy odnieść do wszystkich innych wydatków ponoszonych przez Spółkę, które mogłyby być potencjalnie zakwalifikowane do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro wydatki te podwyższają podstawę obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce. Innymi słowy z ekonomicznego punktu widzenia wydatków tych nie ponosi Spółka, lecz Spółka zagraniczna, jako nabywca usług. Skarżąca powołała się także na wydaną Spółce w dniu [...] września 2007 r. Nr [...] interpretację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w której potwierdzono możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie towarów (np. komputerów), przekazywanych jej kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom (np. szpitalom) bez wynagrodzenia, w sytuacji, w której wydatki na nabycie tych rzeczy Spółka doliczała do wynagrodzenia należnego jej za świadczenie usług reklamowych innym spółkom zagranicznym. Zdaniem Spółki w powołanej interpretacji organ podatkowy uznał, iż art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt, iż Spółka otrzymuje zwrot tych wydatków od Spółki zagranicznej. W ocenie Wnioskodawcy powyższe wnioski znajdą w pełni zastosowanie również w analizowanej sytuacji, gdyż również w niniejszej sprawie Spółka otrzymuje od Spółki Zagranicznej zwrot wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wraz z marżą. W podsumowaniu Spółka stwierdziła, że w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wszelkie wydatki, którymi następnie (wraz z marżą) obciąża Spółkę Zagraniczną wynagrodzeniem za świadczenie usług reklamowych. Dotyczy to także wydatków na nabycie towarów i usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym w szczególności wydatków na gastronomię. W analizowanej sytuacji przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż jest to wydatek bezpośrednio związany z wykonaniem przez Spółkę usług dla Spółki zagranicznej, doliczany do wynagrodzenia należnego Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu [...] czerwca 2009 r. interpretację indywidualną ([...]), w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów w dniu [...] sierpnia 2015 r. zmienił powyższą interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazał, iż koszty ponoszone przez Spółkę należy oceniać przede wszystkim pod kątem celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. W ocenie Organu, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie. W ocenie Organu istnienie jednak tego związku nie oznacza, że poniesiony koszt jest zawsze kosztem uzyskania przychodu. Zaznaczył, że uznanie kosztu za koszt uzyskania przychodu ma charakter normatywny zgodnie z którym wydatki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą zostać wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zauważył, że Spółka pomija negatywną przesłankę, która determinuje możliwość ujęcia ponoszonych przez nią wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, iż ustalenie ekonomicznej kalkulacji ponoszonych wydatków dla celu określenia świadczonej usługi nie może być utożsamiane z automatycznym uznaniem, iż wydatki te spełniają kryteria art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podniósł, iż definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odwołuje się także do obligatoryjnej przesłanki negatywnej, która stawia wymóg, aby dany koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że "powinna ostatecznie płacić podatek dochodowy od kwoty stanowiącej marżę doliczaną do poniesionych wydatków, nawet jeżeli są to wydatki określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Zaznaczył, iż jest to sprzeczne z zasadą określoną w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. (dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania), przy czym jak wskazano kategoria "kosztów uzyskania przychodów" ma charakter normatywny, a nie tylko faktyczny. Według Organu powyższe nie wyklucza uznania iż szereg wydatków określonych w stanie faktycznym podanym przez Spółkę np. koszt wynajmu sal, zużycia produktów Spółki, wydrukowania broszur, katalogów etc., a także zakup usług gastronomicznych może nie spełniać przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., jeżeli nie zostały poniesione jako koszty reprezentacji Wnioskodawcy. Nie jest jednak możliwe uznanie - a priori - jak chciałaby Spółka, iż o kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje ekonomiczne obciążenie nim nabywcy usługi świadczonej przez Spółkę. Fakt ten nie ma wpływa bowiem w szczególności na rozpatrzenie danego wydatku w świetle art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ za nieprawidłowe uznał twierdzenie Spółki, że Jeśli bowiem tego rodzaju wydatkami Spółka obciąża inną spółkę z Grupy, np. Spółkę zagraniczną, to wszystkie wydatki powinny stanowić k.u.p. Spółki". Zdaniem Organu powoływanie przez Spółkę interpretacji dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie towarów przekazanych następnie nieodpłatnie na rzecz podmiotów trzecich w ramach usługi reklamowej nie uzasadnia zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki poniesione na nabycie towarów są uwzględnione w wyliczeniu wynagrodzenia należnego za kompleksową usługę reklamową. W ocenie Organu rozumowanie Spółki prowadziłoby do sytuacji w której wydatki objęte zakresem stosowania art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc wyłączone z kosztów w konsekwencji uznane zostałyby kosztami uzyskania przychodów. Jak już wcześniej podkreślono art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi katalog zamknięty wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody. Organ powołał się na stanowisko WSA w W. zawarte w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1109/12. Minister Finansów za nieprawidłową uznał argumentację Spółki prowadzącą do stwierdzenia, że wystarczy, gdy wydatki są poniesione bezpośrednio w celu uzyskania przychodu, poprzez takie obliczenie wynagrodzenia za wykonaną usługę, że wszelkie wydatki poniesione przez podatnika są powiększone o ustaloną umownie marżę, aby uznać, że regulacja art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie spowoduje wyłączenia wydatków z kosztów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, w postaci błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że jeśli Spółka poniesie wydatek z katalogu wymienionego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to nie ma prawa zaliczyć tego wydatki do kosztów uzyskania przychodu nawet, jeśli następnie wydatek ten, po doliczeniu marży, jest przenoszony na zagraniczną spółkę - nabywcę usług od Spółki. 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.) poprzez przedstawienie niedostatecznego uzasadnienia prawnego swego stanowiska oraz nieprzedstawienie powodów dla których stanowisko podatnika zostało po 6 latach uznane za nieprawidłowe oraz art. 14e § 1 O.p. poprzez zmianę z urzędu interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r., mimo, że nie była ona nieprawidłowa. W uzasadnieniu podtrzymała w całości argumentację przedstawioną we wniosku. Podkreśliła, że w analizowanej sytuacji kluczowe znaczenie ma podział wydatków na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz że wydatek kwalifikowany jako koszt bezpośredni może stanowić koszt podatkowy, pomniejszający przychód w dacie uzyskania przychodu. W ocenie Skarżącej w analizowanym stanie faktycznym wydatków ponoszonych przez Spółkę nie należy kwalifikować do kategorii wydatków wymienionych w przepisie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz należy je traktować jako zakup usługi w celu jej odsprzedaży - samodzielnie lub wraz z inną usługą czy usługami. Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów w zmienionej interpretacji nie odniósł się do przedstawionych argumentów, jako jedyną przyczynę zmiany interpretacji podając, że jeśli jakiś wydatek jest wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to wydatek ten nie może stanowić kosztu podatkowego, bez względu na okoliczności oraz przytoczył wyrok WSA, który stanowisko MF potwierdza. Zdaniem Skarżącej takie postępowanie Ministra Finansów przeczy obowiązkowi przedstawienia podatnikowi uzasadnienia, czemu jego stanowisko nie zostało uznane za prawidłowe - co stanowi jawne naruszenie art. 14c) § 1 i 2 O.p. Skarżąca za nietrafny uznała wyrok WSA z dnia 14 grudnia 2012 (III SA/Wa 1109/12), na który powołał się Minister Finansów w zmienionej interpretacji, gdyż w oceni Spółki Sąd, podobnie jak MF w zmienionej interpretacji, całkowicie pominął podział na wydatki bezpośrednie i pośrednie oraz podatkowe skutki poniesienia wydatku bezpośredniego oraz pośredniego. Podkreśliła, że powyższy wyrok został utrzymany przez NSA (wyrokiem z 27 maja 2015, sygn. II FSK 1201/15) wyłącznie z przyczyn formalnych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3262/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. odrzucił skargę na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wpłynęło do organu właściwego, jakim był Minister Finansów, w zakreślonym przez ustawodawcę w art. 52 § 3 P.p.s.a. terminie, zatem należało uznać je za wniesione z uchybieniem terminu. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej Spółki od powyższego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1504/16 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.. W uzasadnieniu wskazał, iż zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skoro działalnie organu podatkowego regulują przepisy prawa podatkowego, w tym O.p. zaś art. 52 § 3 P.p.s.a. nie wyklucza ich stosowania, a przy tym inne przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają postępowania organu podatkowego w razie złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, to zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w odpowiednim zakresie. W ocenie NSA w warunkach rozpoznanej sprawy zastosowanie znajduje art. 170 § 2 O.p., co oznacza, że jeżeli wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skierowane do niewłaściwego organu, zostało wniesione w ustawowym terminie, to należy potraktować, jako wniesione z zachowaniem terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kontroli Sądu jest poddawana interpretacja indywidualna wydana w trybie art. 14e § 1 O.p. (zmiana interpretacji indywidualnej). Przedmiotem sporu między stronami jest dopuszczalność zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., "jeżeli wydatki te (powiększone o marżę) są następnie doliczane do wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług na rzecz spółek zagranicznych" (stanowią podstawę do obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług reklamowych na rzecz spółek zagranicznych). W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz zarzuty naruszenia procedury, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. z następujących względów. Zgodnie z art. 14c § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Dla wyniku niniejszej sprawy znaczenie ma zwłaszcza zastrzeżenie ze stanu faktycznego (wprost z pytania Skarżącej), z którego wynika, że spółka zamierza zaliczyć "do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione w celu świadczenia usług reklamowych, określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne". Minister ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdaniem Sądu podstawowym warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko Organu zajęte zostało na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Tylko bowiem wtedy, gdy zgodność taka istnieje, interpretacja indywidualna może spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczy wnioskodawcy informacji przydanych w określonej sytuacji i w takiej właśnie sytuacji uchroni go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji Organu. Nie ulega wątpliwości, że konsekwencje rozbieżności między stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku i rzeczywistością obciążają wnioskodawcę. Z drugiej jednak strony wnioskodawca, który we wniosku przedstawił określone okoliczności faktyczne ma prawo oczekiwać, że udzielona mu interpretacja będzie okoliczności te uwzględniała i to na ich tle organ wyrazi swój pogląd, o ile nie zgodzi się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Zdaniem Skarżącej, powinna ona płacić podatek dochodowy od kwoty stanowiącej marżę doliczaną do poniesionych wydatków, nawet jeżeli są to wydatki określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ wszelkie wydatki poniesione przez Skarżąca są (de facto) przerzucane na spółki zagraniczne, zaś Spółka dolicza do tych kwot swoją marżę. Jej zdaniem wszelkie wydatki poniesione przez nią, przerzucane na spółki zagraniczne, powinny stanowić koszty jako wydatki bezpośrednio związane z przychodami za świadczenie usług. W ocenie Ministra natomiast, wbrew stanowisku zajętemu pierwotnie w zmienionej interpretacji podatkowej z [...] czerwca 2009 r., za koszt uzyskania przychodu nie można uznać w sprawie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Instytucja kosztu uzyskania przychodu ma charakter normatywny, zatem, aby zaliczyć wydatek do kosztu, powinien on, oprócz wypełniania przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zostać zaliczony przez ustawodawcę do katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, aby koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi on być: a/ poniesiony, b/ w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, c/ niewyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.16 ust.1 u.p.d.o.p. W sytuacji, kiedy wydatki Strony można zaliczyć do katalogu zdefiniowanego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą zostać one zaliczone do kosztów (uzyskania przychodów), niezależnie od ekonomicznej kalkulacji ponoszonych wydatków w trakcie działalności strony i związku z wielkością ostatecznie osiągniętych przez stronę przychodów. Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że w ramach świadczenia usług reklamowych, w trakcie organizowanych przez Skarżącą spotkań z lekarzami prowadzone są szkolenia dotyczące zastosowania produktów Spółki w zwalczaniu określonych schorzeń lub zapobieganiu im, itd. W tym celu Spółka ponosi wydatki w postaci kosztów wynajmu sal, zużycia produktów Spółki, wydrukowania broszur, katalogów, przygotowania slajdów, itd., ale też koszty gastronomii, tj. wyżywienia podczas spotkania jego uczestników. Usługi gastronomiczne mieszczą się, co jest niesporne, w zakresie wydatków zdefiniowanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (przede wszystkim w ramach kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych – pkt 28), co ogranicza możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu o ile będą ono stanowiły koszty reprezentacji. Trafnie Minister Finansów wskazał, iż nie wyklucza zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wymienionych we wniosku wydatków, ale stanowczo należy się sprzeciwić stanowisku strony, z którego wynika, iż o kwalifikacji wydatku decyduje ekonomiczne obciążenie nim nabywcy usługi świadczonej przez Spółkę. W ocenie Sądu, fakt, że koszt wymienionych powyżej wydatków jest doliczany do podstawy obliczania wynagrodzenia za świadczenie usług (jako forma przeniesienia kosztu na spółkę zagraniczną), nie ma znaczenia, wobec jednoznacznej decyzji ustawodawcy, dla prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Drugorzędna jest tu okoliczność, że przy uznaniu (wkalkulowaniu) kosztu spornych wydatków w podstawie obliczania wynagrodzenia za świadczenie usług, uwzględniono wykonującemu usługę pokrycie poniesionych kosztów (wyrok z 25 maja 2015 r., II FSK 1201/13, prawomocny wyrok z 17 czerwca 2011 r., CBOSA), ponieważ niedopuszczalność zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynika wprost z przepisów prawa. Aczkolwiek Sąd podziela stanowisko prezentowane w powołanym przez organ orzeczeniu tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1109/12. Dlatego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 O.p., których treść została przywołana na wstępie. W zaskarżonej interpretacji zmieniającej Minister szczegółowo przedstawił stan faktyczny i stan prawny sprawy, jak też wskazał przyczyny, dla których był zobowiązany zmienić wydaną uprzednio interpretację i dla których stanowisko Skarżącej było nietrafne. W ocenie Sądu, skoro organ interpretacyjny w sposób oczywiście nietrafny zaliczył określone wydatki, wchodzące w zakres art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów, Minister Finansów był zobowiązany do ingerencji na podstawie art. 14e O.p. Jak trafnie wskazano, przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, zatem dopuszczalna jest zmiana wadliwej interpretacji w każdym czasie. Minister Finansów jako organ interpretacyjny jest zobowiązany do jednolitego stosowania i rozumienia prawa podatkowego, co determinowała podjęcie przez niego aktywności w sprawie. Nadto nie uchybił postanowieniom art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania. W ocenie Sądu, Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany wydanej wcześniej interpretacji, wyjaśnił zarówno podstawy zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 O.p. jak też dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów i ustosunkował się do argumentów podnoszonych przez niego. Fakt, że organ interpretacyjny nie przychylił się do stanowiska zawartego we wniosku, lecz opowiedział się za stanowiskiem odmiennym od wyrażanego przez Skarżącą nie jest wyznacznikiem wadliwości interpretacji. Zdaniem Sądu, zostały zachowane gwarancje prawidłowości interpretacji wydawanej w trybie art. 14 e O.p. W szczególności, Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji winien wskazał w sposób widoczny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów (tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.), oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W ocenie Sądu, wyznacznikiem wadliwości zakwestionowanej interpretacji zmieniającej nie jest wydanie jej dopiero po sześciu latach od daty wydanie pierwszej interpretacji. Nie można bowiem odmówić organowi interpretacyjnemu prawa do błędu, a tym bardziej: organowi uprawnionemu do zmiany interpretacji prawa do błędu tego naprawienia (podobnie: W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana, Warszawa 2012 r., s. 446 – 447). Zatem Minister Finansów jest władny ocenić, że poszczególne zagadnienia interpretacji ogólnej lub stan faktyczny interpretacji indywidualnej należało zakwalifikować prawnie inaczej, aniżeli wynika to z wydanej uprzednio interpretacji. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.