III SA/Wa 2858/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z [...] czerwca 2017 r., nr [...], utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ["NUS"] z [...] marca 2017 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w związku z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 23 października 2015 r. wystawił na K.K. ["Skarżący", "Strona"] zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. na łączną kwotę 161 885,00 zł należności głównej oraz kwotę 55 959,00 zł odsetek, a następnie przekazał je do realizacji NUS. W oparciu o wskazane wyżej zarządzenia zabezpieczenia NUS zawiadomieniem z 10 listopada 2015 r. Nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Wyżej wskazane zawiadomienie wraz z zarządzeniami zabezpieczenia zostało doręczone Skarżącemu w dniu 2 grudnia 2015 r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie 18 listopada 2015 r. Ponadto zawiadomieniem z 10 listopada 2015 r. nr [...] NUS dokonał zajęcia zabezpieczającego wynagrodzenia za pracę w H. S.A. w upadłości likwidacyjnej. Zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 2 grudnia 2015 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 12 listopada 2015 r. W odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia Skarżącego z 10 listopada 2015 r. H. S.A. w upadłości likwidacyjnej pismem z 13 listopada 2015 r. poinformowała NUS, iż Strona zakończyła pracę w spółce w dniu 30 kwietnia 2015 r. W odpowiedzi natomiast na zajęcie zabezpieczające z 10 listopada 2015 r. nr [...] Bank [...] S.A. pismem z 16 listopada 2015 r. nr [...] poinformował, że zabezpieczył środki na poczet w zabezpieczenia w kwocie 3017,33 PLN oraz 133,68 EUR. Powyższa kwota może ulec zmianie in minus o należne Bankowi opłaty zgodnie z Taryfą prowizji i opłat, obowiązującą w [...] S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przy piśmie z 9 grudnia 2015 r. nr [...] przekazał zgodnie z właściwością miejscową NUS wystawione na Skarżącego tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu z podatku od towarów i usług za 2010 r. Zawiadomieniami z 11 grudnia 2015 r. o numerach [...] i 1[...] organ egzekucyjny poinformował Skarżącego, że w związku z orzeczeniem z 8 grudnia 2015 r. nr [...], któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz wystawieniem w dniu 9 grudnia 2015 r. tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r. na łączną kwotę 147.489,00 zł należności głównej, zajęcia zabezpieczające w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. oraz zajęcia zabezpieczającego wynagrodzenia za pracę w H. S.A. w upadłości likwidacyjnej, dokonane na podstawie zawiadomień z 10.11.2015 r., odpowiednio o numerach [...] i [...], przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. W załączeniu do zawiadomienia z 11 grudnia 2015 r. Nr [...] NUS przesłał Stronie odpisy w/w tytułów wykonawczych. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru przedmiotowa przesyłka została doręczona Skarżącemu w dniu 28 grudnia 2015 r. Ponadto zawiadomieniami z 11.12.2015 r. o numerach [...] i [...] organ egzekucyjny poinformował odpowiednio [...] S.A. i H. S.A. w upadłości likwidacyjnej, że w związku z wystawieniem w dniu 9 grudnia 2015 r. tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], zajęcie zabezpieczające odpowiednio z 10.11.2015 r. Nr [...] i z 10 listopada 2015 r. nr [...] przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W załączeniu do przedmiotowych zawiadomień organ egzekucyjny przesłał aktualny stan zaległości Skarżącego. Niezależnie od powyższego NUS w celu wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym z 9 grudnia 2015 r. nr [...] obejmującym należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. na kwotę 336,00 zł należności głównej zawiadomieniami z 11 grudnia 2015 r. o numerach odpowiednio [...] i [...] dokonał zajęcia odpowiednio wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. i wynagrodzenia za pracę w H. S.A. w upadłości likwidacyjnej. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] zostały doręczone Skarżącemu 28 grudnia 2015 r. W odpowiedzi na w/w zajęcie egzekucyjne Bank [...] S.A. pismem z 22 grudnia 2015 r. nr [...] poinformował organ egzekucyjny, że istnieją przeszkody w prowadzeniu egzekucji spowodowane brakiem środków na rachunku firmowym oraz brakiem środków przekraczających kwotę wolną od zajęcia na rachunku oszczędnościowym. W odpowiedzi natomiast na zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia Skarżącego z 11 grudnia 2015 r. H. S.A. w upadłości likwidacyjnej pismem z 21 grudnia 2015 r. poinformowała NUS, iż Skarżący zakończył pracę w spółce w dniu 30 kwietnia 2015 r. Pismami z 4 stycznia 2016 r., odrębnymi dla każdego tytułu wykonawczego, nadanymi w tym samym dniu w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu prawa pocztowego. Pan K.K. reprezentowany przez doradcę podatkowego R.J. złożył na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [Dz. U. z 2016 r., poz. 599, ze zm., dalej "u.p.e.a."], zarzuty w sprawie prowadzenia przez NUS postępowań egzekucyjnych na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. tytułów wykonawczych z 09.12.2015 r. o numerach od [...] do [...]. Pismem z 14 stycznia 2016 r. Nr [...] NUS przesłał wierzycielowi wniesione na podstawie art. 33 u.p.e.a. przez pełnomocnika Strony zarzuty z 4 stycznia 2016 r. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, celem zajęcia stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów. Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w sprawie zarzutów złożonych pismami z 4 stycznia 2016 r. przez Stronę reprezentowanego przez pełnomocnika R.J. do postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze z 9 grudnia 2015 r. o numerach [...] uznał: - zarzut wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi [art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.] za niedopuszczalny; - zarzut braku wymagalności obowiązków objętych w/w tytułami wykonawczymi [art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.] za niedopuszczalny; - zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji [art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.] za niezasadny; - zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowania środka egzekucyjnego [art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.] za niezasadny; - zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych [art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.] za niezasadny; - zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego [art. 33 § 1 pkt 8] za niezasadny; - zarzut niespełnienia przez wystawione tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. [art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.] za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] lutego 2016 r. nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z 9 grudnia 2015 r. o numerach [...], postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Pismem z 25 sierpnia 2016 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował organ egzekucyjny, że od wyżej wymienionego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] została złożona skarga do sądu, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił postanowieniem z 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 576/16. Postanowieniem z [...] września 2016 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po rozpatrzeniu zarzutów z 4 stycznia 2016 r. wniesionych za pośrednictwem pełnomocnika przez Skarżącego w sprawie prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 9 grudnia 2015 r. o numerach od [...] do [...] postępowania egzekucyjnego, uznał za niedopuszczalne zarzuty: - wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi [art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.], - braku wymagalności obowiązków objętych w/w tytułami wykonawczymi [art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.], oraz oddalił jako niezasadne zarzuty: - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji [art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.], - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowania środka egzekucyjnego [art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.], - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych [art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.], - zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego [art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.], - niespełnienia przez wystawione tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 ww. ustawy [art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.]. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący pismem z 18 października 2016 r., złożył w terminie zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie NUS z [...] września 2016 r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem zajęcia własnego stanowiska w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. oraz wydania odrębnych rozstrzygnięć w przedmiocie wniesionych odrębnymi pismami zarzutów w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych na podstawie poszczególnych tytułów wykonawczych. Postanowieniem z [...] marca 2017 r. Nr [...] NUS po rozpatrzeniu zarzutów z 4 stycznia 2016 r. wniesionych za pośrednictwem pełnomocnika przez Skarżąca na prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 9 grudnia 2015 r. Nr [...] postępowanie egzekucyjne, uznał za niedopuszczalne zarzuty: - wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązków objętych tytułem wykonawczym [art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.], - braku wymagalności obowiązków objętego w/w tytułem wykonawczym [art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.], oraz oddalił jako niezasadne zarzuty: - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji [art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.], - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowania środka egzekucyjnego [art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.], - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych [art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.], - zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego [art. 33 § 1 pkt 8], - niespełnienia przez wystawiony tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 ww. ustawy [art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.]. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący pismem z 24 kwietnia 2017 r., złożył w terminie zażalenie na powyższe postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem, organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że unormowanie zawarte w art. 34 § 1 u.p.e.a. nie daje organowi egzekucyjnemu prawa do ingerowania w treść stanowiska wierzyciela, dlatego też NUS nie by! uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. i badania stanowiska Wierzyciela w tym zakresie. Słusznie więc organ egzekucyjny stwierdził niedopuszczalność zarzutu dotyczącego wykonania, umorzenia, przedawnienia, nieistnienia oraz braku wymagalności dochodzonego zobowiązania, jak również słusznie oddalił zarzut Strony dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia. Nadto DIAS wyjaśnił, że wypowiedź wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., będąc wiążąca dla organu egzekucyjnego, jest również wiążąca dla organu drugiej instancji. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wobec powyższego DIAS wyjaśnił, iż wyżej cytowany przepis niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Na marginesie DIAS wskazał również, iż kwestia prawidłowości doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2015 r. Nr [...] [decyzja wymiarowa], nie może być przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu. DIAS wyjaśnił, iż wysokość zobowiązania podatkowego objętego kontrolowanym tytułem wykonawczym z 9 grudnia 2015 r. Nr [...] tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., nie uległa zmianie na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji z [...] września 2016 r. Nr [...] do [...]. Nadto podkreślenia wymaga fakt, że zarówno zarzuty wniesione pismem z 4 stycznia 2016 r. jak i zażalenie z 24 kwietnia 2017 r., nie dotyczą należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Ustosunkowując się do wniesionego przez pełnomocnika Skarżącego zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, DIAS wskazał, iż zgodnie z wiążącym stanowiskiem wierzyciela, jest on bezzasadny. W sprawie będącej przedmiotem kontroli istnieje zgodność między treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2015 r. Nr [...], a obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym z 9 grudnia 2015 r., Nr [...], jako podlegającego egzekucji administracyjnej. Nadto DIAS zauważył, że uzasadnienie wniesienia zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. ukierunkowane jest na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji z [...].09.2015 r. Nr [...] do [...], która jak już wyżej wskazano, nie zmienia wysokości należności egzekwowanej w niniejszym postępowaniu. DIAS w pełni podzielił również stanowisko NUS, zawarte w zaskarżonym postanowieniu z [...] marca 2017 r., Nr [...] co do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego DIAS wyjaśnił, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w wyżej przytoczonej normie prawnej, tj. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., mają charakter formalny, a nie merytoryczny o którym mowa w art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 u.p.e.a. tzn., że warunkują ważność i prawidłowość postępowania w świetle obowiązującego prawa. Natomiast jej przesłanki mogą być zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe. DIAS ponadto podkreślił, że art. 29 i art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. posługują się odpowiednio terminem "dopuszczalność egzekucji" i "niedopuszczalność egzekucji". Konsekwencje jednak zastosowania jednego z trybów są zasadniczo różne, gdyż w pierwszym przypadku, stwierdzenie z urzędu niedopuszczalności egzekucji obliguje organ do zwrotu tytułów wykonawczych wierzycielowi, a więc mimo wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie dochodzi do wszczęcia egzekucji [art. 29 § 2 u.p.e.a]. Inna natomiast procesowo jest sytuacja, gdy dochodzi zarówno do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak i egzekucji, a "niedopuszczalność egzekucji" stanowi przedmiot zarzutu zobowiązanego. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia, egzekwowany obowiązek to podatek od towarów i usług za listopad 2010 r., którego wysokość została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2015 r. Nr [...], która następnie została decyzją z [...] września 2016 r Nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. utrzymana w mocy w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz uchylona w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tytuł wykonawczy został wystawiony przez uprawniony podmiot, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. [art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a.] oraz spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. Wobec powyższego, egzekucję administracyjną należało uznać za dopuszczalną i przystąpić do niej. DIAS wyjaśnił, iż zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowo - administracyjnym zarzuty przysługujące zobowiązanemu w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zmiana, bądź uchylenie takiej decyzji może nastąpić wyłącznie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w ustawie z 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego [tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej "k.p.a."] bądź w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."]. Skoro więc wymagalność obowiązku nie podlega badaniu przez organ egzekucyjny, zdaniem DIAS należy przyjąć, że nie można jej uznać za przesłankę dopuszczalności wszczęcia egzekucji, o której mowa w art. 29 § 1 u.p.e.a. wierzyciel w tytule wykonawczym oświadcza, iż obowiązek w nim określony jest wymagalny. W sprawie będącej przedmiotem kontroli Skarżący nie wskazał również na żadne okoliczności świadczące o tym, że nie może być podmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżący spełniała kryteria do uznania go za zobowiązanego, który poddany jest jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej, bo nie odnosił się do niego żaden z wyjątków przewidzianych art. 14 u.p.e.a. Możliwe jest więc prowadzenie postępowania egzekucyjnego, także ze względów podmiotowych. DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowane przez NUS środki egzekucyjne, tj. zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zostały przewidziane w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 2 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i opisane w Dziale II, Rozdział 2 i 4, art. 72-78 i art. 80-88 powyższego aktu prawnego. Wobec powyższego DIAS stwierdził, iż NUS w postanowieniu z [...] marca 2017 r. Nr [...] prawidłowo uznał, że wniesiony za pośrednictwem pełnomocnika przez Skarżącego pismem z 4 stycznia 2016 r. zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest bezzasadny. DIAS odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego [art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.] stwierdził, że jest on również niezasadny. DIAS zauważył, że Strona wnosząc pismem z 4 stycznia 2016 r. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, nie wskazała na czym konkretnie ta uciążliwość polega. Powyższy zarzut Strona jedynie uzasadnia przedwczesnym i bezpodstawnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego, tj. przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2015 r. Nr [...] i zażalenia na postanowienie wierzyciela z [...] grudnia 2015 r. Nr [...] zwłaszcza, że obowiązki były zabezpieczone. Zdaniem DIAS zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, stanowi w świetle u.p.e.a. jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Ponadto jak wskazał DIAS, zgodnie z art. 9 § 1 u.p.e.a. egzekucja wynagrodzenia za pracę odbywa się w zakresie wskazanym w Kodeksie pracy, tj. z uwzględnieniem kwoty wolnej od zajęcia, o której mowa w art. 87 § 1 tej ustawy. Na zajęty rachunek bankowy nie wpływa wynagrodzenie Skarżącego należne od H. S.A. w upadłości likwidacyjnej. Nie ma zatem niebezpieczeństwa kumulacji zajęcia wynagrodzenia za pracę i rachunku bankowego. Odpierając zarzut wskazania w tytule wykonawczym z 9 grudnia 2015 r. Nr [...] błędnej [niezgodnej z orzeczeniem] wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwlokę, DIAS wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] grudnia 2015 r. Nr [...] określił kwotę całego należnego od Skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2010 r. Tytuł wykonawczy z 9 grudnia 2015 r. Nr [...] wystawiony został natomiast na kwotę dochodzonej od Skarżącego należności za ww. okres wraz z należnymi odsetkami, wyliczonymi zgodnie z treścią art. 53 § 4 O.p. Zgodnie z powyższym przepisem odsetki za zwłokę naliczane są od następnego następującego po dniu upływu terminu płatności, którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty na rachunek organu podatkowego. Odsetki za zwłokę pełnią funkcją kompensacyjną i ich naliczanie jest automatycznym skutkiem prawnym istnienia zaległości. DIAS wskazał, że różnica pomiędzy wskazaną w decyzji wymiarowej kwotą, tj. 693,00 zł, a podaną przez wierzyciela w tytule wykonawczym, tj. 336,00 zł wynika z wpłaty dokonanej przez Skarżącego w dniu 13 grudnia 2010 r. w wysokości 357,00 zł na poczet ww. zobowiązania podatkowego. DIAS wyjaśnił, że wierzyciel nie może domagać się od Skarżącego całej kwoty wskazanej w decyzji wymiarowej, tj. 693,00 zł i naliczać od niej odsetek, ponieważ cześć tej należności została przez Stronę uregulowana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Dlatego też wierzyciel prawidłowo wskazując w tytule wykonawczym z 9 grudnia 2015 r. Nr [...] kwotę dochodzonej należności, pomniejszył ją o wpłatę dokonaną przez podatnika na poczet ww. zobowiązania podatkowego. W ocenie DIAS nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w zażaleniu z 24 kwietnia 2017 r. zarzut naruszenia przez NUS przepisów art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uzasadnieniu i uznaniu za niedopuszczalne, bądź niezasadne wniesionych zarzutów. Zarzucając naruszenie tych przepisów Skarżący, zdaniem DIAS, zdaje się mylić ocenę zasadności nieuwzględnienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne z wymogami dotyczącymi aktu, jakim jest postanowienie. W opinii DIAS, zaskarżone postanowienie spełnia wymogi art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. NUS w uzasadnieniu postanowienia z [...] marca 2017 r. Nr [...] przedstawił stan faktyczny niniejszej sprawy, wyjaśnił istotę środka zaskarżenia w formie zarzutów przewidzianych w art. 33 § 1 u.p.e.a. oraz ustosunkował się do wszystkich podnoszonych przez Stronę zarzutów. Za nieuzasadnione DIAS również uznał twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, iż NUS wydając zaskarżone postanowienie z [...] marca 2017 r. Nr [...] nie wziął pod uwagę stanowiska DIAS wyrażonego w postanowieniu z [...] lutego 2017 r. Nr [...] DIAS zauważył, że organ egzekucyjny w postanowieniu z [...] marca 2017 r. Nr [...] do każdego z zarzutów podniesionych przez Stronę pismem z 4 stycznia 2016 r. przedstawił wyczerpujące uzasadnienie, zawierające również własne stanowisko w przedmiocie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. Pismem z 14 lipca 2017 r., Skarżący zaskarżył postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., 2. art. 34 § 1aw zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a, 3. art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., 4. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.] – dalej "P.p.s.a.", zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.]. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było postanowienie organu nadzoru nad postępowaniem egzekucyjnym w administracji utrzymujące w mocy, na skutek zażalenia wniesionego przez Skarżącego, postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów wniesionych przez Skarżącego w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec niego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący podniósł w niniejszej sprawie zarzuty, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., tj.: 1) wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym, 2) brak wymagalności obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], 4) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego, 5) niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych, 6) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, oraz 7) niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w jego skardze Sąd zauważa na wstępie, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. nie daje organowi egzekucyjnemu prawa do ingerowania w treść stanowiska wierzyciela, wobec czego organ egzekucyjny rozpatrując w niniejszej sprawie zarzuty wniesione przez Skarżącego nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. i badania stanowiska wierzyciela w tym zakresie. Zasadnie więc organ egzekucyjny stwierdził niedopuszczalność zarzutów Skarżącego dotyczących wykonania, umorzenia, przedawnienia, nieistnienia oraz braku wymagalności dochodzonego obowiązku, jak również oddalił zarzut Skarżącego dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia. Sąd zgadza się również ze stanowiskiem organu nadzoru, zgodnie z którym kwestia prawidłowości doręczenia Skarżącemu decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], nie mogła być przedmiotem badania organu egzekucyjnego w niniejszej sprawie, bowiem w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. Prowadziłoby to bowiem do traktowania organu egzekucyjnego jako swoistej trzeciej instancji rozpatrującej sprawę podatkową. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych [por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.07.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2845/11; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17.03.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 112/10; wyrok NSA z dnia 09.01.2015 r., sygn. akt II FSK 2992/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Skarżący wskazywał w niniejszej sprawie na uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] do [...], decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], określającej Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Sąd zgadza się w tym miejscu z ustaleniami organ nadzoru, który wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r., tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., nie uległa zmianie na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. wspomnianej powyżej decyzji z dnia [...] września 2016 r. Wskazana decyzja organu podatkowego odwoławczego uchyla bowiem decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. w wysokości 38.296 zł, określając zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. w wysokości 28.497 zł, zaś w pozostałej części utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnotować ponadto należy w tym miejscu, że zarówno zarzuty wniesione przez Skarżącego pismem z dnia 4 stycznia 2016 r., jak i jego zażalenie z dnia 24 kwietnia 2017 r., nie dotyczą należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Podkreślić również należy, że organ nadzoru wyjaśnił Skarżącemu omawianą kwestię w zaskarżonym postanowieniu. Sąd podziela również w niniejszej sprawie stanowisko organu nadzoru w kwestii oceny podniesionego przez Skarżącego zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, opartego na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zauważyć w tym miejscu należy, że egzekwowany od Skarżącego w niniejszej sprawie obowiązek to podatek od towarów i usług za listopad 2010 r., którego wysokość została określona decyzją [...].12.2015 r. Nr [...], która następnie została decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] do [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. utrzymana w mocy w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz uchylona w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. został wystawiony przez uprawniony podmiot, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. [art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a.] oraz spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącego wskazaną egzekucję administracyjną należało uznać za dopuszczalną. Ponadto odnotować należy w tym miejscu, że podnoszony przez Skarżącego zarzut niedopuszczalności egzekucji, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie jest również zasadny zważywszy na zastosowane przez organ środki egzekucyjne. Zastosowane w niniejszej sprawie przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne, tj. zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zostały bowiem przewidziane w art. 1a pkt 12 lit. a] tiret 2 i 4 u.p.e.a. i opisane w Dziale II, Rozdział 2 i 4, art. 72 - 78 i art. 80 - 88 u.p.e.a. Sąd zgadza się ponadto ze stanowiskiem organu nadzoru w kwestii oceny zasadności zarzutu Skarżącego dotyczącego zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zauważyć w tym miejscu należy, że organ nadzoru odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnił Skarżącemu, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, stanowi w świetle przepisów u.p.e.a. jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych, bowiem w przypadku prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń i rozliczeń pieniężnych, jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji, zaś może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Poza tym Skarżący podnosząc omawiany zarzut, nie wskazał na czym konkretnie polega wskazywana przez niego uciążliwość zastosowania tego środka egzekucyjnego. Sąd podziela również w niniejszej sprawie stanowisko organu nadzoru, który wskazywał, że skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do wykonania obowiązku zapłaty podatku w znaczącej kwocie, to nie sposób uznać, iż do jej wyegzekwowania wystarczające będzie jedynie zajęcie rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącego w [...] S.A., w sytuacji gdy ww. Bank poinformował pismem z dnia 16 listopada 2015 r., iż zabezpieczył na poczet zajęcia środki jedynie w kwocie 3.017,33 zł oraz 133,68 EUR, natomiast pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. poinformował o przeszkodach w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków finansowych. Poza tym Skarżący podnosząc omawiany zarzut, nie wskazał na inny środek egzekucyjny, który mógłby zostać zastosowany, a który w jego ocenie byłby mniej dolegliwy, prowadząc jednocześnie do celu egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie należności pieniężnej. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu nadzoru w kwestii oceny zasadności zarzutu Skarżącego opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, tytuł wykonawczy nr SM 6/1626/15 z dnia 9 grudnia 2015 r. zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. niezbędne do stwierdzenia jego prawidłowości i skuteczności. Ponadto również druk przedmiotowego tytułu wykonawczego odpowiada wzorowi ustalonemu dla danego rodzaju druków w obowiązującym do dnia 5 września 2016 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych [Dz.U. z 2014 r., poz. 650]. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego w jego skardze zarzutu naruszenia art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., przez niewłaściwe ich zastosowanie, Sąd wskazuje, że zarówno postanowienie organu nadzoru, jak i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego spełniają wymogi określone w przepisach art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. W uzasadnieniu tych postanowień przedstawiony został stan faktyczny niniejszej sprawy oraz wyjaśniona została istota środka zaskarżenia w formie zarzutów przewidzianych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Ponadto oba te organy ustosunkowały się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, przedstawiając wyczerpujące uzasadnienie zawierające własne stanowisko w przedmiocie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi. Ponadto Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi. Z tych powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.