III SA/Wa 2859/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Artur Kot, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z [...] czerwca 2017 r., nr [...] , utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ["NUS"] z [...] marca 2017 r., nr [...] , w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane po wystawieniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu 23 października 2015 r. wystawił na K. K. ["Skarżący", "Strona"] zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. na łączną kwotę 161 885,00 zł należności głównej oraz kwotę 55 959,00 zł odsetek, a następnie przekazał je do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.. W oparciu o wskazane zarządzenia zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z 10 listopada 2015 r. Nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. S.A. Zawiadomienie wraz z zarządzeniami zabezpieczenia zostało doręczone Skarżącemu 2 grudnia 2015 r., a dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie 18 listopada 2015 r. Ponadto zawiadomieniem z 10 listopada 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zajęcia zabezpieczającego wynagrodzenia za pracę w H. S.A. w upadłości likwidacyjnej. Zawiadomienie zostało doręczone Stronie 2 grudnia 2015 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 12 listopada 2015 r. W odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia Skarżącego z 10 listopada 2015 r. H. S.A. w upadłości likwidacyjnej pismem z 13 listopada 2015 r. poinformowała Naczelnik Urzędu Skarbowego W., iż Strona zakończyła pracę w spółce w dniu 30 kwietnia 2015 r. W odpowiedzi natomiast na zajęcie zabezpieczające z 10 listopada 2015 r. nr [...] P. S.A. pismem z 16 listopada 2015 r. nr [...] poinformował, że zabezpieczył środki na poczet w zabezpieczenia w kwocie 3 017,33 PLN oraz 133,68 EUR. Powyższa kwota może ulec zmianie in minus o należne Bankowi opłaty zgodnie z Taryfą prowizji i opłat, obowiązującą w P. S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przy piśmie z 9 grudnia 2015 r. nr [...] przekazał zgodnie z właściwością miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wystawione na Skarżącego tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu z podatku od towarów i usług za 2010 r. Zawiadomieniami z 11 grudnia 2015 r. o numerach [...] i [...] organ egzekucyjny poinformował Skarżącego, że w związku z orzeczeniem z 8 grudnia 2015 r. nr [...], któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz wystawieniem w dniu 9 grudnia 2015 r. tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r. na łączną kwotę 147 489,00 zł należności głównej, zajęcia zabezpieczające w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. S.A. oraz zajęcia zabezpieczającego wynagrodzenia za pracę w H. S.A. w upadłości likwidacyjnej, dokonane na podstawie zawiadomień z 10 listopada 2015 r., odpowiednio o numerach [...] i [...], przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. W załączeniu do zawiadomienia z 11 grudnia 2015 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłał Stronie odpisy w/w tytułów wykonawczych a przesyłka została doręczona Skarżącemu 28 grudnia 2015 r. Ponadto zawiadomieniami z 11 grudnia 2015 r. o numerach [...] i [...] organ egzekucyjny poinformował odpowiednio P. S.A. i H. S.A. w upadłości likwidacyjnej, że w związku z wystawieniem 9 grudnia 2015 r. tytułów wykonawczych o numerach od [...] do SM [...], zajęcia zabezpieczające odpowiednio z 10 listopada 2015 r. Nr [...] i z 10 listopada 2015 r. nr [...] przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W załączeniu do zawiadomień organ egzekucyjny przesłał aktualny stan zaległości Skarżącego. Pismami z 4 stycznia 2016 r., odrębnymi dla każdego tytułu wykonawczego, nadanymi w tym samym dniu w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu prawa pocztowego Skarżący złożył na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej "u.p.e.a."], zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowań egzekucyjnych na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. tytułów wykonawczych z 9 grudnia 2015 r. o numerach od [...]. Pismem z 14 stycznia 2016 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłał wierzycielowi wniesione na podstawie art. 33 u.p.e.a. zarzuty z 4 stycznia 2016 r. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, celem zajęcia stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów. Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w sprawie zarzutów złożonych pismami z 4 stycznia 2016 r. przez Stronę do postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze z 9 grudnia 2015 r. o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] uznał: - zarzut wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi [art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.] za niedopuszczalny; - zarzut braku wymagalności obowiązków objętych w/w tytułami wykonawczymi [art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.] za niedopuszczalny; - zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji [art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.] za niezasadny; - zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowania środka egzekucyjnego [art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.] za niezasadny; - zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych [art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.] za niezasadny; - zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego [art. 33 § 1 pkt 8] za niezasadny; - zarzut niespełnienia przez wystawione tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. [art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.] za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] lutego 2016 r. nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z 9 grudnia 2015 r. o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Pismem z 25 sierpnia 2016 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował organ egzekucyjny, że od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] kwietnia 2016 r. Nr [...] została złożona skarga do sądu, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił postanowieniem z [...] maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 576/16. Postanowieniem z [...] września 2016 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po rozpatrzeniu zarzutów z 4 stycznia 2016 r. wniesionych za pośrednictwem pełnomocnika przez Skarżącego w sprawie prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 9 grudnia 2015 r. o numerach od [...] do SM [...] postępowania egzekucyjnego, uznał za niedopuszczalne zarzuty: - wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi [art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.], - braku wymagalności obowiązków objętych w/w tytułami wykonawczymi [art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.], oraz oddalił jako niezasadne zarzuty: - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji [art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.], - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowania środka egzekucyjnego [art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.], - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych [art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.], - zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego [art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.], - niespełnienia przez wystawione tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 ww. ustawy [art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.]. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Strony 17 października 2016 r. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący reprezentowany pismem z 18 października 2016 r., złożył w terminie zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2016 r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem zajęcia własnego stanowiska w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. oraz wydania odrębnych rozstrzygnięć w przedmiocie wniesionych odrębnymi pismami zarzutów w sprawie prowadzenia postępowań egzekucyjnych na podstawie poszczególnych tytułów wykonawczych. Postanowieniem z [...] marca 2017 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po rozpatrzeniu zarzutów z 4 stycznia 2016 r. wniesionych za pośrednictwem pełnomocnika przez Skarżąca na prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 9 grudnia 2015 r. Nr [...] postępowanie egzekucyjne, uznał za niedopuszczalne zarzuty: - wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia obowiązków objętych tytułem wykonawczym [art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.], - braku wymagalności obowiązków objętego w/w tytułem wykonawczym [art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.], oraz oddalił jako niezasadne zarzuty: - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji [art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.], - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowania środka egzekucyjnego [art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.], - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych [art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.], - zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego [art. 33 § 1 pkt 8], - niespełnienia przez wystawiony tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 ww. ustawy [art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.]. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący pismem z 24 kwietnia 2017 r., złożył w terminie zażalenie na powyższe postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem, organ drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że unormowanie zawarte w art. 34 § 1 u.p.e.a. nie daje organowi egzekucyjnemu prawa do ingerowania w treść stanowiska wierzyciela, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. i badania stanowiska wierzyciela w tym zakresie. Słusznie więc organ egzekucyjny stwierdził niedopuszczalność zarzutu dotyczącego wykonania, umorzenia, przedawnienia, nieistnienia oraz braku wymagalności dochodzonego zobowiązania, jak również słusznie oddalił zarzut Strony dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że wypowiedź wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., będąc wiążąca dla organu egzekucyjnego jest również wiążąca dla organu drugiej instancji. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że powołany przepis niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Na marginesie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że kwestia prawidłowości doręczenia Skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2015 r. Nr [...] [decyzja wymiarowa] oraz postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2015 r. Nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również badanie przesłanek uzasadniających konieczność nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może być przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż wysokość zobowiązania podatkowego objętego kontrolowanym tytułem wykonawczym z 9 grudnia 2015 r. Nr [...]. tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2010 r., nie uległa zmianie na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji z [...] września 2016 r. Nr [...], [...]. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zarówno zarzuty wniesione pismem z 4 stycznia 2016 r. jak i zażalenie z 24 kwietnia 2017 r., nie dotyczą należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2015 r. Nr [...] podlega wykonaniu, to tytuł wykonawczy z 9 grudnia 2015 r. Nr [...] został wystawiony zasadnie, a zobowiązanie podatkowe nim objęte jest wymagalne. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie będącej przedmiotem kontroli istnieje zgodność między treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2015 r. Nr [...], a obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym z 9 grudnia 2015 r. Nr [...], jako podlegającego egzekucji administracyjnej. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że uzasadnienie wniesienia zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. ukierunkowane jest na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji z [...] września 2015 r. Nr [...], [...], która nie zmienia wysokości należności egzekwowanej w postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pełni podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zawarte w zaskarżonym postanowieniu z [...] marca 2017 r. Nr [...] co do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia, egzekwowany obowiązek to podatek od towarów i usług za październik 2010 r., którego wysokość została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2015 r. Nr [...], która następnie została decyzją z [...] września 2016 r Nr [...], [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. utrzymana w mocy w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz uchylona w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy został wystawiony przez uprawniony podmiot, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. [art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a.] oraz spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. Wobec powyższego, egzekucję administracyjną należało uznać za dopuszczalną i przystąpić do niej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowo - administracyjnym zarzuty przysługujące zobowiązanemu w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zmiana, bądź uchylenie takiej decyzji może nastąpić wyłącznie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w ustawie z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego [tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej "k.p.a."] bądź w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."] Skoro więc wymagalność obowiązku nie podlega badaniu przez organ egzekucyjny, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należy przyjąć, że nie można jej uznać za przesłankę dopuszczalności wszczęcia egzekucji, o której mowa w art. 29 § 1 u.p.e.a. wierzyciel w tytule wykonawczym oświadcza, iż obowiązek w nim określony jest wymagalny. W sprawie będącej przedmiotem kontroli Skarżący nie wskazał również na żadne okoliczności świadczące o tym, że nie może być podmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżący spełniała kryteria do uznania go za zobowiązanego, który poddany jest jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej, bo nie odnosił się do niego żaden z wyjątków przewidzianych art. 14 u.p.e.a. Możliwe jest więc prowadzenie postępowania egzekucyjnego, także ze względów podmiotowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. środki egzekucyjne, tj. zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zostały przewidziane w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 2 i 4 u.p.e.a. i opisane w Dziale II, Rozdział 2 i 4, art. 72-78 i art. 80-88 powyższego aktu prawnego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z [...] marca 2017 r. Nr [...] prawidłowo uznał, że wniesiony przez Skarżącego pismem z 4 stycznia 2016 r. zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest bezzasadny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego [art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.] stwierdził, że jest on również niezasadny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Strona wnosząc pismem z 4 stycznia 2016 r. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, nie wskazała na czym konkretnie ta uciążliwość polega. Powyższy zarzut Strona jedynie uzasadnia przedwczesnym i bezpodstawnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego, tj. przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2015 r. Nr [...] i zażalenia na postanowienie wierzyciela z [...] grudnia 2015 r. Nr [...] zwłaszcza, że obowiązki były zabezpieczone. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, stanowi w świetle u.p.e.a. jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Ponadto jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z art. 9 § 1 u.p.e.a. egzekucja wynagrodzenia za pracę odbywa się w zakresie wskazanym w Kodeksie pracy, tj. z uwzględnieniem kwoty wolnej od zajęcia, o której mowa w art. 87 § 1 tej ustawy. Na zajęty rachunek bankowy nie wpływa wynagrodzenie Skarżącego należne od H. S.A. w upadłości likwidacyjnej. Nie ma zatem niebezpieczeństwa kumulacji zajęcia wynagrodzenia za pracę i rachunku bankowego. Odpierając zarzut wskazania w tytule wykonawczym z 9 grudnia 2015 r. Nr [...] błędnej [niezgodnej z orzeczeniem] wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] grudnia 2015 r. Nr [...] określił kwotę całego należnego od Skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2010 r. Zgodnie z informacją uzyskaną od wierzyciela, Skarżący nie dokonał żadnej wpłaty na poczet ww. zobowiązania podatkowego, zatem kwota należności głównej wskazana w tytule wykonawczym z 9 grudnia 2015 r. Nr [...] jest zgodna z kwotą zobowiązania podatkowego wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2015 r. Nr [...]. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 O.p naliczane są odsetki za zwłokę. Wysokość odsetek wskazanych w tytule wykonawczym z 9 grudnia 2015 r. Nr [...] została naliczona zgodnie z przepisem art. 53 § 4 O.p. Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał również twierdzenie pełnomocnika Strony, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając postanowienie z [...] marca 2017 r. Nr [...] nie wziął pod uwagę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażonego w postanowieniu z [...] lutego 2017 r. Nr [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ egzekucyjny w postanowieniu z [...] marca 2017 r. Nr [...] do każdego z zarzutów podniesionych przez Stronę pismem z 4 stycznia 2016 r. przedstawił wyczerpujące uzasadnienie, zawierające również własne stanowisko w przedmiocie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. Pismem z dnia 14 lipca 2017 r., Skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2017 r., nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., 2. art. 34 § 1aw zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a, 3. art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., 4. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.] – dalej "P.p.s.a.", zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.]. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było postanowienie organu nadzoru nad postępowaniem egzekucyjnym w administracji utrzymujące w mocy, na skutek zażalenia wniesionego przez Skarżącego, postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów wniesionych przez Skarżącego w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec niego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący podniósł w niniejszej sprawie zarzuty, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., tj.: 1) wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym, 2) brak wymagalności obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], 4) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego, 5) niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych, 6) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, oraz 7) niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w jego skardze Sąd zauważa na wstępie, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. nie daje organowi egzekucyjnemu prawa do ingerowania w treść stanowiska wierzyciela, wobec czego organ egzekucyjny rozpatrując w niniejszej sprawie zarzuty wniesione przez Skarżącego nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. i badania stanowiska wierzyciela w tym zakresie. Zasadnie więc organ egzekucyjny stwierdził niedopuszczalność zarzutów Skarżącego dotyczących wykonania, umorzenia, przedawnienia, nieistnienia oraz braku wymagalności dochodzonego obowiązku, jak również oddalił zarzut Skarżącego dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia. Sąd zgadza się również ze stanowiskiem organu nadzoru, zgodnie z którym kwestia prawidłowości doręczenia Skarżącemu decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2015 r. nr [...], nie mogła być przedmiotem badania organu egzekucyjnego w niniejszej sprawie, bowiem w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. Prowadziłoby to bowiem do traktowania organu egzekucyjnego jako swoistej trzeciej instancji rozpatrującej sprawę podatkową. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2845/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 112/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2992/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Skarżący wskazywał w niniejszej sprawie na uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z [...] września 2016 r. nr [...], [...], decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2015 r. nr [...], określającej Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Sąd zgadza się w tym miejscu z ustaleniami organu nadzoru, który wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym nr [...] z 9 grudnia 2015 r., tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2010 r., nie uległa zmianie na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. wspomnianej decyzji z [...] września 2016 r. Decyzja przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. uchyla bowiem decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. w wysokości 38 296 zł, zarazem określając zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. w wysokości 28 497 zł, zaś w pozostałej części – utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnotować ponadto należy w tym miejscu, że zarówno zarzuty wniesione przez Skarżącego pismem z 4 stycznia 2016 r., jak i jego zażalenie z 24 kwietnia 2017 r., nie dotyczą należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Podkreślić również należy, że organ nadzoru wyjaśnił Skarżącemu omawianą kwestię w zaskarżonym postanowieniu. Sąd podziela również w niniejszej sprawie stanowisko organu nadzoru w kwestii oceny podniesionego przez Skarżącego zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, opartego na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zauważyć w tym miejscu należy, że egzekwowany od Skarżącego w niniejszej sprawie obowiązek to podatek od towarów i usług za październik 2010 r., którego wysokość została określona decyzją z [...] grudnia 2015 r. Nr [...], a która następnie została decyzją z [...] września 2016 r. nr [...], [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. utrzymana w mocy w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz uchylona w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. W zakresie zobowiązania podatkowego za październik 2010 r. organ odwoławczy nie ingerował zatem w rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy nr [...] z 9 grudnia 2015 r. został wystawiony przez uprawniony podmiot, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. [art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a.] oraz spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącego wskazaną egzekucję administracyjną należało uznać za dopuszczalną. Ponadto odnotować należy w tym miejscu, że podnoszony przez Skarżącego zarzut niedopuszczalności egzekucji, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. nie jest również zasadny zważywszy na zastosowane przez organ środki egzekucyjne. Zastosowane w niniejszej sprawie przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne, tj. zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zostały bowiem przewidziane w art. 1a pkt 12 lit. a] tiret 2 i 4 u.p.e.a. i opisane w Dziale II, Rozdział 2 i 4, art. 72 - 78 i art. 80 - 88 u.p.e.a. Sąd zgadza się ponadto ze stanowiskiem organu nadzoru w kwestii oceny zasadności zarzutu Skarżącego dotyczącego zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zauważyć w tym miejscu należy, że organ nadzoru odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnił Skarżącemu, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, stanowi w świetle przepisów u.p.e.a. jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych, bowiem w przypadku prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń i rozliczeń pieniężnych, jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji, zaś może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Poza tym Skarżący podnosząc omawiany zarzut, nie wskazał na czym konkretnie polega wskazywana przez niego uciążliwość zastosowania tego środka egzekucyjnego. Sąd podziela również w niniejszej sprawie stanowisko organu nadzoru, który wskazywał, że skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do wykonania obowiązku zapłaty podatku w znaczącej kwocie, to nie sposób uznać, iż do jej wyegzekwowania wystarczające będzie jedynie zajęcie rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącego w P. S.A., w sytuacji gdy ww. Bank poinformował pismem z 16 listopada 2015 r., iż zabezpieczył na poczet zajęcia środki jedynie w kwocie 3 017,33 zł oraz 133,68 EUR, natomiast pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. poinformował o przeszkodach w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków finansowych. Poza tym Skarżący podnosząc omawiany zarzut, nie wskazał na inny środek egzekucyjny, który mógłby zostać zastosowany, a który w jego ocenie byłby mniej dolegliwy, prowadząc jednocześnie do celu egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie należności pieniężnej. Przypomnieć zaś należy, że administracyjny organ egzekucyjny dokonuje wyboru środków egzekucyjnych, które zastosuje w trwającym postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny powinien stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego [art. 7 § 2 u.p.e.a.]. Wyboru środka egzekucyjnego organ nie powinien dokonywać mechanicznie, lecz mając na względzie sytuację majątkową zobowiązanego. Skoro jednak organ nie uzyskał od Skarżącego informacji o mniej uciążliwych, alternatywnych środkach egzekucyjnych, to był zobowiązany zastosować skuteczne środki egzekucyjne co do ustalonych i podlegających egzekucji składników majątku Skarżącego. Skarżący, kontestując zastosowane środki egzekucyjne, także w skardze nie stawia postulatów zastosowania innych, jej zdaniem mniej uciążliwych i adekwatnych do celu postępowania egzekucyjnego środków. Przypomnienia bowiem wymaga, że egzekucja stanowi przymusowy sposób realizacji zobowiązania, w tym wypadku podatkowego, co do którego dłużnik ma możliwość, a wręcz powinność dobrowolnego spełnienia. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu nadzoru w kwestii oceny zasadności zarzutu Skarżącego opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, tytuł wykonawczy nr [...] z 9 grudnia 2015 r. zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. niezbędne do stwierdzenia jego prawidłowości i skuteczności. Ponadto również druk przedmiotowego tytułu wykonawczego odpowiada wzorowi ustalonemu dla danego rodzaju druków w obowiązującym do dnia 5 września 2016 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych [Dz.U. z 2014 r., poz. 650]. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego w jego skardze zarzutu naruszenia art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., przez niewłaściwe ich zastosowanie, Sąd wskazuje, że zarówno postanowienie organu nadzoru, jak i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego spełniają wymogi określone w przepisach art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. W uzasadnieniu tych postanowień przedstawiony został stan faktyczny niniejszej sprawy oraz wyjaśniona została istota środka zaskarżenia w formie zarzutów przewidzianych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Ponadto oba te organy ustosunkowały się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, przedstawiając wyczerpujące uzasadnienie zawierające własne stanowisko w przedmiocie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi. Ponadto Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi. Z tych powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.